Uzasadnienie
Przedstawione Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia pytania prawne wyłoniły się na tle następującego stanu faktycznego:
Decyzją z dnia 30 grudnia 1996 r. nr 3251c/2/96 Wójt Gminy I. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dla Ośrodka (...) w S. Decyzją tą objęte zostały lata 1992-1995, a wysokość zobowiązania określono oddzielnie za każdy rok podatkowy. Jako podstawa prawna tej decyzji powołane zostały, oprócz art. 104 Kpa, przepisy "art. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 z 1991 r. ze zm./ oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 5 lit. "a" ustawy o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./". Przywołanie częściowo błędnej podstawy prawnej jednak można pozostawić na uboczu, nie ma to bowiem zasadniczego wpływu na rozstrzygnięcie przedstawionych Sądowi pytań.
W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził najpierw, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w swoich deklaracjach podatkowych Ośrodek zakwalifikował część budynków do grupy "pozostałych budynków", podczas gdy - zdaniem organu - powinny one zostać ujęte w pozycji "budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą". Podobnie wadliwie postąpił podatnik w odniesieniu do gruntów. Tego rodzaju sytuacja powstała wskutek tego, że w obrębie zarządzanych przez siebie nieruchomości Ośrodek prowadzi zarówno działalność, która jest dotowana z budżetu państwa, jak i działalność gospodarczą, przy czym w niektórych obiektach, enumeratywnie wyliczonych w uzasadnieniu, jest prowadzona wyłącznie działalność gospodarcza. Pozostałe budowle i grunty natomiast nie mają fizycznie wydzielonych części, w których byłaby prowadzona bądź to działalność gospodarcza, bądź to działalność statutowa. W konsekwencji organ stwierdził, iż w ustalonym stanie faktycznym "niezgodnym z tezą art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych byłoby przyjęcie, że nieruchomość lub jej część nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej bez jednoznacznego wydzielenia powierzchni zajętej na poszczególne rodzaje działalności".
W odwołaniu od tej decyzji Ośrodek (...) w S. wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi I instancji błędną kwalifikację użytkowanych przez Ośrodek budynków jako "związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą", podczas gdy w rzeczywistości są one wykorzystywane do działalności statutowej /niezarobkowej/. Podniósł także zarzut naruszenia art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, co jednak można pozostawić na uboczu, albowiem kwestia ta nie pozostaje w bezpośrednim związku z przedstawionymi Sądowi pytaniami prawnymi. Uzasadniając swoje stanowisko, strona odwołująca się w pierwszej kolejności wyjaśniła, że Ośrodek w S. jest oddziałem Centralnego Ośrodka (...) w W., który został powołany decyzją (...) wydaną na podstawie par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 maja 1991 r. w sprawie zakładów budżetowych /Dz.U. nr 42 poz. 183/, w związku z (...). Poinformowała też, że Ośrodek korzysta z dotacji przedmiotowej, której wysokość, zakres i przeznaczenie określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 września 1992 r. w sprawie ustalenia stawek dotacji przedmiotowych dla państwowych zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych /Dz.U. nr 75 poz. 372/. Nie zaprzeczyła zarazem, że Ośrodek w S. prowadzi "w niewielkim zakresie" działalność "na zasadzie pobierania częściowej odpłatności za usługi", zaakcentowała jednak, że obydwa rodzaje działalności są prowadzone w tych samych budynkach i nie da się fizycznie wyodrębnić części służącej działalności statutowej od pozostałej. Oświadczyła też, iż do 80 procent kosztów prowadzonej działalności jest pokrywane z budżetu państwa, wyjaśniając przy tym, że zgodnie z par. 19-21 statutu Ośrodek prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych dla zakładów budżetowych i koszty jego utrzymania są finansowane z wspomnianej dotacji oraz z dochodów własnych. W konsekwencji strona odwołująca się stwierdziła, że działalność Centralnego Ośrodka i jego oddziału w S. nie jest nastawiona na zysk, albowiem nie jest prowadzona w celach zarobkowych ani też na własny rachunek. Skoro tak, to nie jest ona działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Zastosowanie zatem przy ustalaniu podatku od nieruchomości stawki takiej jak "przy prowadzeniu działalności gospodarczej jest bezpodstawne". Tego rodzaju pogląd znajduje, w ocenie strony, potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 1995 r. SA/Kr 2741/94. Dodatkowo podkreśliła, iż prowadzona przez nią działalność służy rozpowszechnianiu kultury fizycznej wśród miejscowego społeczeństwa.
Rozpatrując odwołanie, zespół orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) powziął wątpliwość co do rozumienia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 lit. "a" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /w brzmieniu obowiązującym w 1996 r./ w związku z rozbieżnością orzecznictwa sądowego dotyczącego wykładni użytego w nich określenia "związane z działalnością gospodarczą". W związku z tym zespół postanowił wystąpić do pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego o podjęcie w trybie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593/ uchwały dotyczącej skierowania do Naczelnego Sądu Administracyjnego pytań prawnych. Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) uwzględnił ten wniosek i w dniu 18 kwietnia 1997 r. podjął uchwałę nr 2/97 o wystąpieniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedstawionymi wyżej pytaniami prawnymi.
W uzasadnieniu uchwały pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego stwierdził, iż podziela pogląd zespołu orzekającego co do tego, że w sprawie powstały zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości. Uzasadniając swoje stanowisko, pełny skład Kolegium w pierwszej kolejności przedstawił ustalony stan faktyczny sprawy, eksponując zasadnicze elementy sporne, jakie się ujawniły w rozpatrywanej sprawie. Następnie, przechodząc do meritum problemu, stwierdził, że dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na skrajne pojmowanie terminu "związane z działalnością gospodarczą", użytego w powołanych wyżej przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podniósł, iż według jednego z punktów widzenia określenie "budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą wymaga tylko wykazania, że działalność gospodarcza jest związana z tymi budynkami, a zatem wystarczy wykazanie związku pośredniego tych budynków z wykonywaną działalnością gospodarczą". Pogląd ten, zdaniem Kolegium, najwyraźniej został wypowiedziany w wyroku z dnia 11 sierpnia 1992 r. SA/Wr 650/92, również jednak uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 grudnia 1995 r. VI SA 21/95 /ONSA 1996 Nr 1 str. 99/ oraz wyrok tego Sądu z dnia 30 marca 1994 r. SA/Łd 224/93 /nie publ./ "utrzymane są w tym duchu". Jednocześnie pełny skład Kolegium zwrócił uwagę, że nie brak też orzeczeń odnoszących się z rezerwą do zbyt swobodnego zaliczania obiektów do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Tytułem przykładu wskazał wyrok z dnia 5 sierpnia 1994 r. SA/Wr 430/94 /nie publ./, łączący wspomnianą wyżej kategorię z podmiotem, którego główne zadanie polega na prowadzeniu komercyjnej działalności gospodarczej. Pełny skład Kolegium zwrócił również uwagę na wyroki z dnia 18 września 1992 r. SA/Gd 446/92 /nie publ./ oraz z dnia 26 maja 1994 r. SA/Ka 1897/93, akcentujące brak bezpośredniego związku między samym faktem władania budynkami i gruntami a zaliczeniem ich do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stwierdził zarazem, że także w literaturze prawniczej w rozpatrywanej kwestii wyrażane są rozbieżne poglądy.
W dalszej części uzasadnienia pełny skład Kolegium, nawiązując do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, stwierdził, że Ośrodek (...) w S. prowadzi dwa rodzaje działalności. Po pierwsze bowiem świadczy usługi w dziedzinie upowszechniania kultury fizycznej i sportu, wykorzystując dotacje przedmiotowe, po wtóre zaś prowadzi działalność gospodarczą, głównie pensjonatową, dla instytucji i organizacji kultury fizycznej oraz dla podmiotów spoza tej grupy. W związku z tym, zdaniem Kolegium, powstaje wątpliwość, czy Ośrodek w zakresie swojej podstawowej działalności jest podmiotem gospodarczym w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z 1988 r. o działalności gospodarczej, orzecznictwo sądowe bowiem przyjmuje, że przez działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych należy rozumieć działalność, o jakiej mowa w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Pełny skład powołał się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 1991 r. SA/Wr 1140/90 /Wokanda 1992 nr 4 str. 18/, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 1992 r. III AZP 25/92 /OSNCP 1993 nr 5 poz. 68/, a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 1997 r. FPK 1/97.Nawiązując do instytucji zakładu budżetowego, pełny skład Kolegium odwołuje się do literatury przedmiotu /B. Brzeziński i in.: Prawo finansowe, Warszawa 1996, str. 63/ i przypomina, iż zakłady te mają status pośredni pomiędzy organami władz publicznych, reprezentowanymi przez jednostki budżetowe, a w pełni wyodrębnionymi prawnie i majątkowo osobami prawnymi - podmiotami gospodarczymi, działającymi na własny rachunek i znajdującymi się całkowicie poza systemem budżetowym podmiotów publicznych. Podniósł zarazem, że przez prowadzenie działalności "w celach zarobkowych" rozumie się założenie osiągania zysku bez względu na to, czy zysk w praktyce wystąpi /Z. Leoński i in.. Ustawa o działalności gospodarczej z komentarzem, Warszawa - Poznań 1992, str. 11/. W tym kontekście pełny skład Kolegium zwrócił uwagę na fakt, że statut Centralnego Ośrodka (...) nie zakłada prowadzenia działalności nastawionej na zysk, odwołuje się zaś do przepisów nie obowiązującej już ustawy z dnia 3 lipca 1984 r. o kulturze fizycznej /Dz.U. nr 34 poz. 181 ze zm./, stanowiącej w art. 3 ust. 1, że państwo w zakresie i formach określonych w ustawie i innych przepisach realizuje zadania w dziedzinie kultury fizycznej. Również z przepisów obowiązującej ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej /Dz.U. nr 25 poz. 113 ze zm./ jeszcze wyraźniej wynika, że organy administracji rządowej tworzą warunki prawno-organizacyjne i ekonomiczne dla rozwoju kultury fizycznej i sportu. Zdaniem Kolegium, należy także uwzględniać przepisy par. 7 i par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 maja 1991 r. w sprawie zakładów budżetowych, dotyczące rozliczeń tych zakładów z budżetem. W tym zakresie z planów finansowych Ośrodka wynika, że wysokość dotacji otrzymywanych z budżetu państwa "przynajmniej równoważy się" z wysokością jego dochodów własnych.
Pełny skład Kolegium stwierdził, iż powołane przepisy prawa i postanowienia statutowe zdają się wskazywać na to, że taki zakład budżetowy jak Centralny Ośrodek (...) nie spełnia w zakresie swojej podstawowej działalności statutowej jednego z warunków definicji zawartej w art. 2 ustawy o działalności gospodarczej, a mianowicie celu zarobkowego prowadzonej działalności gospodarczej. Skłoniło to Kolegium do przychylenia się do poglądu, iż działalność statutowa Ośrodka nie mieści się w kategorii działalności gospodarczej, z jednoczesnym zaznaczeniem, że dotychczasowe orzecznictwo może także uzasadniać odmienny pogląd w tej kwestii. Generalizując nieco ten punkt widzenia, pełny skład Kolegium uznał za wątpliwy pogląd, iż w art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych chodzi o jakikolwiek związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślił przy tym, że takie rozwiązanie mogłoby prowadzić w indywidualnych wypadkach do sytuacji, w których działalność gospodarcza danego podmiotu, prowadzona jedynie w skromnych rozmiarach w porównaniu z całym zakresem działania, byłaby już z samego założenia nieopłacalna, gdyż dochód z takiej działalności mógłby nie wystarczyć na pokrycie samego podwyższonego podatku od nieruchomości. Stawiałoby to pod znakiem zapytania celowość podejmowania takiej działalności.
W odniesieniu do kwestii poruszonej w drugim ze sformułowanych pytań pełny skład Kolegium stwierdził, iż pozostaje do rozstrzygnięcia możliwość opodatkowania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w ograniczonym zakresie, jeżeli nie można wyodrębnić fizycznie powierzchni budynków i gruntów, na której taka działalność jest prowadzona. Przychylił się zarazem do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 1992 r. SA/Wr 1444/92, w którym Sąd stwierdził, iż "przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ustanawiają procentowego wskaźnika wymiaru podatku od nieruchomości w razie tylko częściowego związania budynku lub gruntu z działalnością inną niż rolnicza lub leśna, a dopuszczają tylko ustalenie podatku od części budynku, jeżeli z tą działalnością związana jest dająca się wydzielić część powierzchni budynku".
W piśmie procesowym z dnia 15 maja 1997 r. Ośrodek (...) w S. wyraził pogląd, iż nie jest obowiązany do płacenia podatku od nieruchomości według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 lit. "a" ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych od żadnych budynków i gruntów będących w jego zarządzie. Podtrzymując co do zasady argumentację zawartą w odwołaniu, Ośrodek zaakcentował, iż prowadzona przezeń działalność nie ma charakteru działalności gospodarczej w świetle przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Oceniając przedstawione pytania prawne w świetle regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./, trzeba stwierdzić, że wymagania formalne w niej określone zostały w rozpatrywanej sprawie spełnione. Uchwałę pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) zawierającą pytania prawne podjęto na wniosek składu orzekającego, który rozpoznawał odwołanie Ośrodka (...) w S. od decyzji Wójta Gminy z dnia 30 grudnia 1996 r. nr 3251c/2/96. Z akt sprawy wynika przy tym, że w chwili podejmowania uchwały Samorządowe Kolegium Odwoławcze liczyło 22 członków, a w jej podjęciu uczestniczyło 21 członków. Spełniony zatem został warunek określony w art. 22 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. W świetle zebranego w sprawie materiału jest również poza sporem, że udzielenie odpowiedzi na pytania prawne ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Przechodząc do zagadnień merytorycznych, wynikających z pierwszego pytania sformułowanego przez pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego, należy w punkcie wyjścia sięgnąć do treści art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. Przepis ten upoważniał radę gminy do określenia stawek w podatku od nieruchomości, określał zarazem maksymalne stawki tego podatku i dzielił budynki, budowle i grunty podlegające opodatkowaniu na pięć grup. W tych ramach w art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zostały wyodrębnione "budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna oraz części budynków mieszkalnych zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Z kolei w art. 5 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy zostały wymienione "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna, z wyjątkiem związanych z budynkami mieszkalnymi". Jednocześnie art. 5 ust. 2 omawianej ustawy przykładowo wymieniał rodzaje gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, obejmując zakresem tego pojęcia grunty zabudowane i nie zabudowane, służące prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególności:
1/ grunty pod budynkami produkcyjnymi, magazynowymi, administracyjnymi, socjalnymi i hotelowymi, 2/ grunty związane z budowlami i urządzeniami, 3/ grunty zajęte na drogi wewnętrzne i place manewrowe, place składowe, zieleńce oraz tereny, na których są lub mają być realizowane zadania inwestycyjne.
Nietrudno dostrzec, że wszystkie te przepisy nawiązywały w swej treści do "prowadzonej działalności gospodarczej". Nie ulega zatem wątpliwości, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego Sądowi zagadnienia ma ustalenie, czy odpłatna działalność prowadzona na zasadzie samofinansowania przez zakład budżetowy wykonujący statutowe zadania w zakresie kultury fizycznej jest "działalnością gospodarczą".
Odpowiedź na to pytanie jest bez wątpienia złożona i wymaga uwzględnienia regulacji prawnej zawartej w co najmniej kilku aktach normatywnych. W pierwszej kolejności trzeba sięgnąć do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Za ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego można uznać pogląd, że pojęcie "działalność gospodarcza", użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy rozumieć w takim znaczeniu, jakie nadaje mu wspomniany art. 2 ust. 1 /por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 1991 r. SA/Wr 1140/90 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1993 nr 2 poz. 36, z dnia 21 lipca 1994 r. SA/Po 3095/93 - Monitor Podatkowy 1995 nr 3 str. 80 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 1997 r. FPK 1/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 109/.
Stosownie do treści wspomnianego art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. W świetle tego brzmienia zatem nie ulega wątpliwości, że z działalnością gospodarczą mamy do czynienia jedynie w razie kumulatywnego spełnienia wszystkich określonych w nim przesłanek. W tych ramach należy w szczególności zwrócić uwagę na dwa ostatnie człony definicji zawartej w art. 2 ust. 1, obok bowiem wyliczenia rodzajów działalności uznanej za gospodarczą przepis ten wymaga, by była to działalność prowadzona "w celach zarobkowych", a ponadto by była wykonywana "na własny rachunek" podmiotu, który ją prowadzi.
Dookreślenie obydwu tych członów nie jest zabiegiem łatwym, albowiem żaden przepis prawa nie rozstrzyga wprost ani o tym, kiedy oznaczona działalność ma charakter "zarobkowy", ani też tego, kiedy dokonywana jest "na własny rachunek". W odniesieniu do pierwszego z sygnalizowanych wątków w literaturze uważa się, że "celem działalności gospodarczej ma być przysporzenie zysku podmiotowi gospodarczemu" /Zdyb Marian: Komentarz do ustawy o działalności gospodarczej, Bydgoszcz 1997, str. 38/, zarazem jednak silnie akcentując, że mogą ją także prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest prowadzenie działalności gospodarczej /tamże, str. 39/. Innymi słowy więc chodzi o sytuację, w której zamiarem oznaczonego podmiotu jest uzyskanie nadwyżki wpływów nad wydatkami /por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, str. 1079 - hasło "zysk"/, przy czym działalność nakierowana na ten cel nie musi wypełniać całego przedmiotu działania wspomnianego podmiotu. Podzielając co do zasady ten punkt widzenia, trzeba jednak podkreślić, że w ostatnio sygnalizowanym przypadku nieodzowne jest wyraźne oddzielenie działalności gospodarczej od innej prowadzonej przez dany podmiot.
Z kolei w zakresie dotyczącym prowadzenia =działalności "na własny rachunek" w literaturze podnosi się, że zwrot ten może być utożsamiany ze zwrotem "na własne ryzyko", co oznacza, że do podmiotu gospodarczego należą uzyskiwane z działalności gospodarczej dochody, jak również że podmiot ten obciążają wynikające z tej działalności straty. Podkreśla się przy tym, że nie może to być działalność prowadzona na rzecz innych podmiotów /por. w szczególności R. Taradejna, J. Maj: Ustawa o działalności gospodarczej. Komentarz, Warszawa 1990, str. 18 oraz L. Etel, E. Ruśkowski: Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Warszawa 1994, str. 67/.
Istotne znaczenie zwłaszcza dla odpowiedzi na pierwsze z przedstawionych Sądowi pytań prawnych ma również regulacja zawarta w ustawie z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej/ Dz.U. nr 25 poz. 113 ze zm./, albowiem pytanie to expressis verbis nawiązuje do "usług w zakresie upowszechniania kultury fizycznej i sportu". Przepis art. 1 ust. 1 tej ustawy stanowi, że kultura fizyczna jest częścią kultury narodowej, chronionej przez prawo, akcentując zarazem, co szczególnie istotne, że obywatele, bez względu na wiek, płeć, wyznanie, rasę oraz stopień i rodzaj niepełnosprawności, korzystają z równego prawa do różnych form kultury fizycznej. Przepis art. 2 ustawy głosi z kolei, że podstawowymi celami kultury fizycznej jest dbałość o prawidłowy rozwój psychofizyczny i zdrowie obywateli, co w myśl art. 2 ust. 2 realizowane jest w szczególności przez sport. Kulturą fizyczną zaś jest, stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy, wiedza, wartości, zwyczaje, działania podejmowane dla zapewnienia rozwoju psychofizycznego, wychowania, doskonalenia uzdolnień i sprawności fizycznej człowieka, a także dla zachowania oraz przywracania jego zdrowia. W świetle takiej regulacji prawnej nie budzi wątpliwości, że wykonywanie zadań w zakresie szeroko pojmowanej kultury fizycznej należy do funkcji państwa /por. także art. 69 ust. 3 oraz art. 73 ust. 1 przepisów Konstytucji utrzymanych w mocy przez art. 77 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym - Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./. Konstatację taką wyraźnie wspiera treść art. 4 omawianej tu ustawy, który stanowi, że organy administracji rządowej i samorządu terytorialnego tworzą warunki prawno-organizacyjne i ekonomiczne dla rozwoju kultury fizycznej. Na marginesie trzeba podkreślić, iż teza, że realizacja zadań w zakresie kultury fizycznej należy do funkcji państwa, nie budziła żadnych wątpliwości także pod rządem poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 3 lipca 1984 r. o kulturze fizycznej /Dz.U. nr 34 poz. 181 ze zm./.
Poszukując odpowiedzi na przedstawione pytania prawne, nie można także tracić z pola widzenia regulacji zawartej w ustawie z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe /Dz.U. 1993 nr 72 poz. 344 ze zm./, już chociażby dlatego, że pytanie to expressis verbis nawiązuje do instytucji "zakładu budżetowego". W tym zaś zakresie w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że zgodnie z art. 14 tej ustawy państwowe jednostki organizacyjne, których gospodarka finansowa nie jest uregulowana w odrębnych ustawach, są państwowymi jednostkami budżetowymi lub zakładami budżetowymi i prowadzą gospodarkę finansową na zasadach w niej określonych. Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 tej ustawy działalność gospodarcza podejmowana w celu realizacji zadań państwowych jednostek organizacyjnych może być prowadzona w formie gospodarki pozabudżetowej, jeżeli koszty tej działalności pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych. Z brzmienia jej art. 16 ust. 2 zaś wynika, że państwowa jednostka organizacyjna, która prowadzi działalność gospodarczą na zasadzie odpłatności, może być prowadzona w formie zakładu budżetowego pokrywającego swoje koszty z dochodów własnych.
Konkluzje wynikające z całokształtu dotychczas omówionej regulacji prawnej nie są w pełni jednoznaczne, albowiem nietrudno dostrzec, iż poszczególne rozwiązania normatywne zawarte w cytowanych przepisach nie są ze sobą w pełni zsynchronizowane. Generalnie jednak wykładnia tych przepisów uzasadnia twierdzenie, że dodatkowa działalność prowadzona na zasadzie samofinansowania przez dotowany w znacznej części zakład budżetowy, świadczący statutowe usługi w zakresie upowszechniania kultury fizycznej i sportu, nie jest działalnością gospodarczą w znaczeniu przyjętym w art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia ona wszystkich przesłanek, o jakich mowa w tym przepisie. Z jego brzmienia wynika w szczególności, że działanie "w celach zarobkowych" musi być dokonywane "na własny rachunek", co oznacza, że obydwie przesłanki muszą zostać spełnione łącznie przez podmiot prowadzący działalność, która ma być uznana za "gospodarczą". Innymi słowy w takim wypadku zysk powinien przypadać podmiotowi, który go osiągnął, ewentualna zaś strata również powinna w pełni obciążać ten podmiot. Tymczasem działalność zakładu budżetowego wykonującego zadania państwa nie jest nastawiona na tak pojmowany zysk, skoro całość dochodu uzyskanego z tej działalności jest przeznaczana na realizację zadań statutowych, a ewentualne nadwyżki tego dochodu, w wysokości określonej w rocznym planie finansowym, są przekazywane do budżetu państwa, co wyraźnie wynika z par. 5 ust. 1 oraz par. 7 i par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 maja 1991 r. w sprawie zakładów budżetowych /Dz.U. nr 42 poz. 183/. Tego rodzaju status zakładu budżetowego sprawia zarazem, że trudno uznać, iż działa on "na własny rachunek". Nie jest on bowiem w pełni autonomicznym dysponentem uzyskiwanych środków, będąc zobligowany do przeznaczania ich wyłącznie na wykonywanie zadań statutowych, a w razie uzyskiwania nadwyżek - do przekazywania ich do budżetu państwa. Wniosek taki pośrednio zdaje się także potwierdzać uchwała Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 1996 r. III CZP 34/96 /OSNCP 1996 nr 8-9/, w której Sąd ten uznał, że zakład budżetowy gminy i gospodarstwo pomocnicze państwowej jednostki organizacyjnej nie mają zdolności sądowej w postępowaniu przed sądem gospodarczym; Sąd zaakcentował przy tym, że odmowa przyznania tej zdolności uzasadniona jest tym, iż zdolność taką ma osoba prawna będąca podmiotem gospodarczym w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej, nie zaś jednostka organizacyjna takiej osoby.
W świetle dotychczasowych spostrzeżeń nie ulega wątpliwości, że nawet gdyby zgodzić się z poglądem, iż działalnością gospodarczą jest także działalność nie nakierowana na osiąganie zysku, lecz prowadzona jedynie w celu pokrywania ponoszonych kosztów własnymi dochodami /por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 6 grudnia 1991 r. III CZP 117/91 - OSP 1992 z. 11-12 poz. 235/, brak jest dostatecznych podstaw do zanegowania dotychczasowych konkluzji. Jest poza sporem, że państwo, realizując zadania w zakresie kultury fizycznej, może w granicach obowiązującego porządku prawnego nadać jednostkom organizacyjnym działającym w jego imieniu zróżnicowany status. Działanie to może odbywać się m.in. w formie dotowanego zakładu budżetowego pozyskującego część środków finansowych służących wykonywaniu tych zadań w drodze odpłatnego świadczenia usług objętych zadaniami statutowymi. Nie może to jednak oznaczać automatycznego przyjęcia założenia, że wówczas wykonywanie funkcji państwa przybiera postać działalności gospodarczej. Przeciwko takiej konkluzji przemawiają nie tylko wcześniejsze spostrzeżenia wynikające z analizy art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej, ale także dalsza istotna okoliczność. Niepodobna bowiem założyć, że ewentualne niepowodzenie działalności prowadzonej w postaci odpłatnego świadczenia usług /co musi być wkalkulowane w ryzyko każdego w zasadzie przedsięwzięcia/ zwalniałoby jednostkę powołaną do realizacji zadań państwa w zakresie kultury fizycznej od wykonywania jej statutowych obowiązków.
Dotychczasowym konkluzjom nie sprzeciwia się też regulacja zawarta w cytowanej ustawie z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe, mimo iż jej art. 16, odnoszący się do zakładu budżetowego, expressis verbis nawiązuje do pojęcia "działalność gospodarcza". W tym zakresie odnotowania wymaga najpierw, że zgodnie z art. 1 wspomnianej ustawy prawo budżetowe ustala m.in. zasady przeznaczania zasobów pieniężnych objętych budżetem państwa na finansowanie zadań wynikających z funkcji państwa oraz formy organizacyjno-prawne jednostek realizujących zadania objęte budżetem państwa. Regulacja prawna zawarta w tej ustawie zatem odnosi się jedynie do sfery, którą można określić mianem "gospodarki finansowej". Potwierdza to nie tylko brzmienie tytułu rozdziału 2 prawa budżetowego, ale także m.in. unormowania zawarte w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8 maja 1991 r. w sprawie zakładów budżetowych /Dz.U. nr 42 poz. 183/. Sfera ta zaś stanowi jedynie fragment szerszego zagadnienia, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej. Samo więc użycie w art. 16 prawa budżetowego pojęcia "działalność gospodarcza" nie przesądza jeszcze o tym, że zakład budżetowy jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu wcześniej cytowanej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Przeciwnie, z dotychczasowych rozważań wynika wniosek, że pojęcie "działalność gospodarcza" zostało użyte w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej oraz w ustawie z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe w częściowo różnym znaczeniu. Skądinąd ten stan rzeczy nie jest de lege lata wyjątkiem. Jeśli bowiem sięgnąć np. do regulacji prawnej zawartej w art. 34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. o stowarzyszeniach /Dz.U. nr 20 poz. 104 ze zm./, to expressis verbis powiedziano tam, że stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą według zasad określonych w odrębnych przepisach. W orzecznictwie zaś przyjmuje się, że stowarzyszenia nie są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 1993 r. SA/Po 1844/93 - Monitor Prawniczy 1995 nr 5 str. 150, oraz z dnia 24 marca 1994 r. SA/Po 1851/93 - Monitor Podatkowy 1994 nr 7 str. 212/.
Za prezentowaną dotychczas wykładnią pośrednio przemawia także argument wynikający z regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Stosownie bowiem do treści tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu - w części przeznaczonej na te cele. Odnotowania wymaga przy tym, iż w orzecznictwie wyrażony został pogląd, że przepis ten nie zawiera warunku, by wskazane w nim cele statutowe miały być głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 1996 r. SA/Łd 1997/95 - Prawo Gospodarcze 1996 nr 12 str. 24/. Rozwiązanie zawarte w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 jest bez wątpienia wyrazem preferencji ustawodawcy dla wspomnianej działalności. Rozpatrując zatem z tego punktu widzenia problem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, trudno byłoby w świetle reguł wykładni systemowej uznać, że zamiarem ustawodawcy było obciążenie podmiotów prowadzących działalność, z której wpływy są przeznaczane na realizację funkcji państwa, stawką przewidzianą dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Nie ulega wątpliwości, że podatek od nieruchomości różni się od podatku dochodowego, albowiem w przeciwieństwie do tego ostatniego przedmiotem opodatkowania jest posiadany majątek, nie zaś dochód. Zachowując jednak świadomość tej różnicy, niepodobna zanegować poglądu, że ustawodawca zamierzał nadać zwrotowi "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" racjonalną treść /por. L. Etel, E. Ruśkowski: op. cit., str. 69 i 72/. W tym kontekście trudno zaś byłoby uznać za racjonalny zabieg polegający na opodatkowaniu podstawowych dóbr majątkowych, służących realizacji ustawowo uregulowanych zadań państwa, z zastosowaniem najwyższych możliwych stawek, właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Nie ulega bowiem wątpliwości, że u podstaw zróżnicowania stawek podatku od nieruchomości tkwi założenie, iż zastosowanie wyższej stawki uzasadniają co najmniej spodziewane korzyści, jakie wynikają z faktu prowadzenia na /w/ tych nieruchomościach działalności gospodarczej. Okoliczność ta zaś, w przypadku działalności polegającej na realizacji zadań państwa, bez wątpienia musi zejść na dalszy plan.
Na marginesie trzeba także odnotować, że przejawy preferencji ustawodawcy dla działalności w zakresie kultury fizycznej można napotkać nie tylko w przepisach prawa podatkowego. Przykładem ilustrującym to spostrzeżenie może być w szczególności regulacja zawarta w art. 4 ust. 6 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości /Dz.U. 1991 nr 30 poz. 127 ze zm./. Wynika z niej, że oddanie w zarząd gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub własność gminy na rzecz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które prowadzą działalność m.in. sportowo-turystyczną i kulturalną, następuje nieodpłatnie. Jest to wyjątek od reguły, albowiem zasadą na tle ostatnio wymienionej ustawy jest odpłatność zarządu.
W świetle dotychczasowych uwag rozważanie odpowiedzi na drugie z pytań prawnych sformułowanych przez pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) stało się bezprzedmiotowe. Pytanie to bowiem, wbrew jego dosłownemu brzmieniu, należy postrzegać jako pozostające w bezpośrednim związku z problematyką objętą zakresem pierwszego pytania. Potrzeba rozstrzygnięcia tego zagadnienia zatem występowałaby jedynie w razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pierwsze z pytań skierowanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Mając na względzie wszystkie przytoczone wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 18 ust. 2 oraz art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, udzielił odpowiedzi jak w sentencji uchwały.