Uzasadnienie
Skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...), rozpatrując odwołanie Nadleśnictwa S. od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy w S. z dnia 18 stycznia 1996 r., którą określono temu Nadleśnictwu podatek od nieruchomości za lata 1992-1995, zwrócił się z wnioskiem do pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) o wystąpienie do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym przytoczonym na wstępie.
Pełny skład Kolegium uwzględnił ten wniosek i uchwałą nr 1/96 z dnia 17 maja 1996 r. wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym o podanej wyżej treści. W uzasadnieniu uchwały napisano m.in., że wprawdzie art. 2 pkt 2 powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zdaje się równorzędnie traktować zarządcę i posiadacza zależnego jako podmioty podatku od nieruchomości, jednakże stanowisko to budzi wątpliwości, a od ich rozstrzygnięcia zależy rozpoznanie sprawy. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1-3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach /Dz.U. nr 101 poz. 444 ze zm./ zarząd nad lasami państwowymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa sprawuje Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, które w ramach tego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa i ustala jego wartość. Stosownie do art. 50 tej ustawy Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną na zasadzie samodzielności finansowej. Z żadnego przepisu ustawy o lasach nie wynika, aby "faktyczne gospodarowanie gruntami odbywało się w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa". Powstaje więc wątpliwość, czy umowy, na podstawie których Lasy Państwowe przekazały nieruchomości w posiadanie zależne osobom trzecim, są umowami zawartymi z właścicielem tych nieruchomości, tj. Skarbem Państwa. Odpowiedź pozytywna na tak sformułowaną wątpliwość uzasadniałaby odpowiedzialność podatkową tych osób. Pogląd przeciwny zaś prowadziłby do wątpliwego wniosku, że podatnikiem byłyby Lasy Państwowe, sprawujące zarząd z mocy ustawy o lasach /art. 4 ust. 1/, a nie na podstawie aktu lub czynności prawnej właściciela.
Przytoczone na wstępie pytanie prawne zostało sformułowane na tle następującego stanu faktycznego:
Wymienioną wyżej decyzją Burmistrz Miasta i Gminy w S. określił Nadleśnictwu S. podatek od nieruchomości za lata 1992-1995 w łącznej wysokości 45.431,09 zł. W uzasadnieniu decyzji podano m.in., że wprawdzie Nadleśnictwo S. zawierało z osobami trzecimi umowy dzierżawy nieruchomości, jednakże zobowiązanie w podatku od nieruchomości obciąża nadal Lasy Państwowe. Sprawują one bowiem zarząd nad lasami państwowymi i w związku z tym umowy dzierżawy, o których mowa, nie były zawierane z właścicielem tych nieruchomości, co wyłącza możliwość obciążenia dzierżawców podatkiem od nieruchomości na mocy art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. Wyrażając to stanowisko, organ I instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 1994 r. /III SA 1314-1315/93/ oraz pogląd zawarty w "Komentarzu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych" /Ruśkowski Eugeniusz i L. Etel, "Dom Wydawniczy ABC" 1994, str. 53-54/.
W odwołaniu od tej decyzji Nadleśnictwo S. zakwestionowało jej prawidłowość w części dotyczącej wymierzenia podatku od nieruchomości w wysokości 29.723,72 zł od nieruchomości wydzierżawionych oraz użytkowanych bez tytułu prawnego. Odwołujący się podał m.in., że jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych działa za Skarb Państwa w zakresie zarządu nad lasami państwowymi i w ramach tego zarządu podejmuje za Skarb Państwa czynności cywilnoprawne, a w tym również zawiera umowy najmu i dzierżawy z podmiotami, na których zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przedstawione przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze pytanie prawne spełnia warunki określone w art. 22 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./, a więc brak przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy.
Podatek od nieruchomości zalicza się do kategorii podatków majątkowych, gdyż przedmiotem opodatkowania jest majątek /por. C. Kosikowski, Ruśkowski Eugeniusz: Finanse i prawo finansowe, "Wydawnictwo Agencji ER", Białystok 1994, str. 181/. Przedmiotem opodatkowania w podatkach majątkowych może być posiadanie majątku, wzrost wartości posiadanego majątku bądź też nabycie lub zbycie praw majątkowych. Ustawowa konstrukcja podatku od nieruchomości wskazuje, że należy on do grupy podatków od posiadania majątku. Charakter i zadania tej kategorii podatków są zróżnicowane w zależności od sposobu wykorzystywania majątku. Posiadacze majątku bowiem uzyskują dochody w naturze polegające na zaspokajaniu potrzeb bytowych, socjalnych czy ekonomicznych na wyższym poziomie niż osoby nie posiadającego takiego majątku /por. H. Litwińczuk: Podatki majątkowe /w:/ System instytucji prawnofinansowych PRL, t. III, Ossolineum 1985, str. 337/. Właściwości te ma również podatek od nieruchomości. Obciążenie tym podatkiem zależy od rodzaju i sposobu wykorzystywania majątku. Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ wykorzystywanie majątku do prowadzenia działalności gospodarczej powoduje stosowanie wyższych stawek podatku niż wykorzystywanie tego majątku do innych celów. Powyższe uwagi prowadzą do jednoznacznego wniosku, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada majątkiem. Takie też stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 6 września 1995 r. /OTK 1995, nr 1 poz. 6/.
Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości został określony w art. 2 powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z treści tego przepisu wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, jeżeli mają określony tytuł prawny do korzystania z nieruchomości lub obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na wymienionych wyżej podmiotach tego podatku m.in. wówczas, gdy są one posiadaczami zależnymi lub zarządzają nieruchomościami albo obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntem, stanowiącym własność Skarbu Państwa lub gminy, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z zarządu ustanowionego przez właściciela /art. 2 pkt 2 omawianej ustawy/. Warunkiem więc odpowiedzialności podatkowej posiadacza zależnego jest zawarcie umowy z właścicielem, zarządcy zaś - ustanowienie zarządu przez właściciela /por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 1992 r. SA/Wr 1422/92, "Wokanda" 1993, nr 6, str. 19-21/.Skarb Państwa jest osobą prawną /art. 33 Kc/. W stosunkach cywilnoprawnych jest on podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych /art. 34 Kc/. Skarb Państwa jednak jest osobą prawną o charakterze szczególnym, różniącą się od innych osób prawnych. Nie zarządza on bowiem żadną częścią mienia państwowego, gdyż całe mienie znajduje się w zarządzie innych państwowych osób prawnych lub państwowych jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej. Czynności związane z zarządzaniem wykonują państwowe jednostki organizacyjne. Do takich jednostek należy zaliczyć również Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe.
Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach /Dz.U. nr 101 poz. 444 ze zm./ zarząd nad lasami państwowymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa sprawuje Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, które w ramach wykonywanego zarządu m.in. prowadzi gospodarkę leśną oraz gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami /art. 4 ust. 1 i 2 ustawy/. Lasy Państwowe, jako państwowa jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia i w konsekwencji takiej regulacji jednostki organizacyjne Lasów Państwowych /Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych, regionalne dyrekcje Lasów Państwowych i nadleśnictwa/ reprezentują Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych w zakresie swego działania /art. 32 ust. 1 i 2, art. 33 ust. 3 pkt 1, art. 34 ust. 1 pkt 1 i art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy/. Skoro więc Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych, to każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa, gdyż jednostki te działają w imieniu i na rachunek Skarbu Państwa /uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 14 października 1994 r., OSNIC 1995, nr 3 poz. 40/. W konsekwencji stroną stosunków cywilnych zawieranych przez jednostki organizacyjne Lasów Państwowych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej jest Skarb Państwa jako właściciel lasów państwowych, a ustawowe umocowanie organów jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych polega na reprezentowaniu Skarbu Państwa.
Z podanych względów nie można podzielić poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 1994 r. w sprawie III SA 1314-1315/93 w części dotyczącej charakteru zarządu nad lasami państwowymi sprawowanego przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe /"Wspólnota" 1994, nr 34, str. 14/. W świetle przedstawionych wyżej wywodów nie ma uzasadnienia prawnego pogląd wyrażony w tym wyroku, jakoby z przepisów ustawy o lasach nie wynikało, że "faktyczne gospodarowanie nadleśnictwa na gruntach państwowych odbywało się w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa". Pogląd ten nie wynika w szczególności z treści art. 50 ustawy o lasach. Przepis ten reguluje jedynie gospodarkę finansową Lasów Państwowych, stanowiąc, że pokrywają, one swe wydatki z własnych dochodów i prowadzą gospodarkę leśną na zasadzie samodzielności finansowej. Zasada ta jednak nie ma jakiegokolwiek wpływu na umocowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych do reprezentowania Skarbu Państwa w stosunkach cywilnoprawnych.
W konkluzji powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 18 ust. 2 i art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ udzielił odpowiedzi jak w sentencji uchwały.