Uzasadnienie
Wątpliwość prawna przedstawiona składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłoniła się na tle następującego stanu faktycznego:
Aktem notarialnym z dnia 23 marca 1994 r. repertorium A nr (...), nazwanym umową o realizację roszczenia o wykup gruntu, Krzysztof K. przeniósł na rzecz Jana K. własność nieruchomości na podstawie art. 231 par. 2 Kc. Strony tej umowy zgodnie oświadczyły, iż Jan K. wzniósł na gruncie stanowiąc własność Krzysztofa K. jednopiętrowy murowany dom mieszkalny o wartości znacznie przewyższającej wartość gruntu, na którym został zbudowany. Od czynności tej notariusz Renata G. nie pobrała opłaty skarbowej, zamieszczając w par. 8 umowy stwierdzenie, że "opłaty takiej nie przewidziano ani w ustawie, ani w rozporządzeniu o opłacie skarbowej".
Decyzją z dnia 22 maja 1995 r. (...), skierowaną do notariusza Renaty G., (...) Urząd Skarbowy w L. dokonał wymiaru opłaty skarbowej w kwocie 500 zł wraz z odsetkami za zwłokę, licząc od dnia 1 kwietnia 1994 r. Jako podstawa prawna tej decyzji zostały powołane art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ oraz art. 3 ust. 4, art. 14 ust. 2 i 3 i art. 15 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Wysokość opłaty skarbowej została określona na podstawie par. 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./.
Uzasadniając to rozstrzygnięcie, Urząd Skarbowy stwierdził, że strona, będąc płatnikiem opłaty skarbowej, nie pobrała i nie wpłaciła tej opłaty, mimo że art. 12 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. nakładał na nią taki obowiązek. W ocenie organu podatkowego bowiem realizacja roszczenia w trybie art. 231 par. 2 Kc jest umową sprzedaży, podlegającą opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" wymienionej ustawy.
Odwołując się od tej decyzji, Renata G. wniosła o jej uchylenie, podając, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę, iż kodeks cywilny w art. 231 par. 2 przewiduje szczególny tryb przeniesienia własności. Stwierdziła, że roszczenie przewidziane w tym przepisie przysługuje jedynie w pewnych, ustalonych przez ustawodawcę przypadkach, realizacja zaś tego roszczenia nie jest sprzedażą. Zaakcentowała, iż instytucja przeniesienia własności na podstawie art. 231 par. 2 Kc została uregulowana w księdze drugiej, sprzedaż zaś normowana jest w księdze trzeciej Kc. W konkluzji wyraziła pogląd, iż niepodobna aprobować metody zastosowanej przez Urząd Skarbowy, który stwierdził, że "dokonaną czynność uznano za sprzedaż". Kwalifikacja czynności cywilnoprawnej i dokonywany w związku z tym pobór opłaty skarbowej nie powinny zależeć od uznania organu, lecz od uregulowania w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Podniosła także zarzuty dotyczące naruszenia par. 8 ust. 4 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty /M.P. nr 25 poz. 193 ze zm./, ten wątek jednak można pozostawić na uboczu, albowiem nie pozostaje on w bezpośrednim związku z przedstawioną do rozstrzygnięcia wątpliwością prawną.
Izba Skarbowa w (...) nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia 2 grudnia 1995 r. (...), wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, utrzymała w mocy rozstrzygnięcie (...) Urzędu Skarbowego w L. Organ wyższego stopnia nie podzielił poglądu Renaty G., stwierdzając na wstępie, że roszczenie określone w art. 231 Kc o wykup gruntu i odpowiadający mu obowiązek mają charakter cywilnoprawny. Izba Skarbowa powołała się w tym zakresie na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 16 marca 1963 r. 3 CR 855/61 /OSPiKA 1963 poz. 235/, akcentując, iż Sąd ten określił wspomniane roszczenie mianem sprzedaży przymusowej. W razie bowiem braku zgody stron co do zasady i warunków wykupu gruntu realizacja tego roszczenia następuje w drodze orzeczenia sądowego. Jeśli natomiast obydwie strony są zgodne, zawierają umowę przeniesienia własności, która przybiera postać sprzedaży. W konkluzji Izba Skarbowa stwierdziła, że opłata skarbowa została przez organ I instancji określona prawidłowo. Nie podzieliła też zarzutów dotyczących naruszenia par. 8 ust. 4 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r.
Decyzję tę Renata G. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia. Skarżąca podtrzymała stanowisko wcześniej zajęte w odwołaniu, podkreślając, że art. 231 par. 2 Kc przewiduje szczególny tryb przeniesienia własności. Nawiązując do orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 16 marca 1963 r., powołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podniosła, że Izba Skarbowa wyrwała z kontekstu tezy tego orzeczenia formułę "sprzedaż przymusowa", gdy tymczasem Sąd Najwyższy w ogóle nie rozstrzygał w tym wypadku o charakterze samej czynności, lecz jedynie rozważał problem wysokości ceny. Zaznaczyła przy tym, że Sąd użył formuły "niejako przymusowa sprzedaż", na co zwrócono także uwagę w literaturze przedmiotu. Komentując bowiem to rozstrzygnięcie, uznano, iż Sąd Najwyższy użył w tym wypadku przenośni /J. Ignatowicz (w:) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I, Warszawa 1972, str. 632 i n./. Podniosła także, iż orzeczenie to zostało wydane na gruncie art. 73 par. 2 dekretu z dnia 11 października 1946 r. - Prawo rzeczowe /Dz.U. nr 57 poz. 319/, który różnił się co do treści od art. 231 Kc. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że stanowisko organów podatkowych jest oczywiście błędne, albowiem nie bierze pod uwagę, iż ustawodawca w przepisach tytułu XI księgi trzeciej kodeksu cywilnego w sposób pełny i wyczerpujący uregulował zagadnienia dotyczące sprzedaży. Regulacja ta powinna, jej zdaniem, stanowić dla organów podatkowych podstawę do oceny, czy konkretna czynność cywilnoprawna jest sprzedażą, a co za tym idzie - czy podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.
Decyzję Izby Skarbowej zaskarżyła także Izba Notarialna w (...), która postanowieniem Izby Skarbowej z dnia 1 września 1995 r. nr (...) została na podstawie art. 31 par. 2 Kpa dopuszczona do udziału w postępowaniu. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, popierając w pełni stanowisko Renaty G. W szczególności Izba Notarialna stwierdziła, że organy podatkowe zastosowały w rozpatrywanej sprawie niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 1 ustawy o opłacie skarbowej.
Odpowiadając na skargi, Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie, generalnie podtrzymując zajęte wcześniej stanowisko. Przedstawiła dotychczasowy przebieg zdarzeń, akcentując, że zaskarżona decyzja jest zgodna ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zawartym w piśmie z dnia 12 października 1995 r. nr P0.7-B-825-417/7205/95. Podniosła przy tym, że w czasie wydawania zaskarżonej decyzji znane jej było stanowisku literatury, na które powoływała się skarżąca. Stanowisko to jednak, w ocenie Izby, nie przesądza kwestii powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej sporządzonej w formie aktu notarialnego na podstawie art. 231 par. 2 Kc. W dalszej części odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wyraziła pogląd, iż skutki rzeczowe umowy zawartej na podstawie art. 231 par. 2 Kc są analogiczne do tych, jakie wywołuje umowa sprzedaży. Podniosła, iż na rzecz zajętego przez nią stanowiska przemawia także pogląd Sądu Najwyższego, wyrażony w wyroku z dnia 24 stycznia 1990 r. III ARN 36/89, dotyczącym ustalania podstawy wymiaru opłaty skarbowej od wartości rzeczy lub praw będących przedmiotem czynności cywilnoprawnej. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd, opierając się na uchwale Sądu Najwyższego z dnia 7 sierpnia 1984 r. III CZP 50/84, stwierdził, że dokonana przezeń wykładnia "przyjmowana jest również przy realizacji roszczenia posiadacza przeciwko właścicielowi o przeniesienie własności w trybie art. 231 par. 1 Kc; podstawą wymiaru opłaty skarbowej jest wtedy wartość nieruchomości, bez uwzględnienia wartości wzniesionych obiektów stanowiących nakłady posiadacza". W ocenie Izby Skarbowej, z cytowanego fragmentu uzasadnienia wynika, że Sąd Najwyższy jednakowo traktuje z tego punktu widzenia sprzedaż i przeniesienie własności dokonywane w trybie art. 231 Kc i uważa, że obydwie czynności cywilnoprawne podlegają opłacie skarbowej. Izba wskazała przy tym, że Sąd Najwyższy odniósł co prawda swój pogląd do art. 231 par. 1 Kc, ale z istoty roszczenia o wykup gruntu wynika, iż przysługuje ono także właścicielowi gruntu, co reguluje art. 231 par. 2 Kc.
Rozpatrując skargę, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie powziął wątpliwość prawną zawierającą się w pytaniu przytoczonym na wstępie.
W związku z tym Sąd, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, postanowieniem z dnia 29 marca 1996 r. wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów Izby Finansowej przedstawionej wątpliwości prawnej.
Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg zdarzeń, eksponując istotę sporu powstałego między stronami. Skład orzekający stwierdził, iż w jego ocenie dla rozstrzygnięcia istotne znaczenie ma porównanie instytucji prawnych uregulowanych w art. 231 i w art. 535 Kc. Dokonał zarazem syntetycznego omówienia zasadniczych elementów regulacji zawartej w obydwu wymienionych wyżej przepisach. W konkluzji skład orzekający wyraził pogląd, iż zarówno wykładnia językowa, jak i historyczna przemawiają - jak się wydaje - na rzecz tezy, iż odmienność treści art. 231 Kc w stosunku do art. 73 par. 2 dawnego prawa rzeczowego była zamierzoną przez ustawodawcę zmianą kwalifikacji prawnej tej umowy w celu odróżnienia jej od umowy sprzedaży. W konsekwencji należałoby przyjąć, że brak jest podstaw do obciążenia czynności cywilnoprawnej, dokonanej na podstawie wspomnianego art. 231 Kc, opłatą skarbową, skoro czynność ta nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Zarazem jednak skład orzekający przypomniał, iż występuje w tym zakresie inny pogląd, prezentowany przez Ministerstwo Finansów, co sprawia, że uzasadnione jest wyjaśnienie wątpliwości w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Trzeba bowiem uwzględnić, że stosownie do art. 4 powołanej wyżej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych Minister Finansów sprawuje ogólny nadzór w sprawach zobowiązań podatkowych i w ramach tego nadzoru zapewnia jednolitość stosowania przepisów podatkowych przez organy podatkowe.
Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje:
Przystępując do meritum przedstawionego problemu, należy w punkcie wyjścia odnotować, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ opłacie skarbowej podlegają taksatywnie wymienione w tym przepisie zdarzenia prawne, czynności urzędowe, dokumenty oraz orzeczenia sądów. Ustawa ta przewiduje przy tym oznaczone wyłączenia, zarówno ogólne /art. 2/, jak i szczególne /art. 3/, kiedy to obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej nie powstaje. Problem ten jednak można pominąć, jako nie pozostający w bezpośrednim związku z rozważanym zagadnieniem.
Wśród zdarzeń prawnych podlegających opłacie skarbowej zostały wymienione również oznaczone czynności cywilnoprawne. Lista tych czynności, zawarta w art. 1 ust. 1 pkt 2, jest stosunkowo obszerna, otwierają ją zaś umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych /art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a". Brak natomiast we wspomnianej liście wyraźnego odniesienia do przeniesienia prawa własności dokonywanego na podstawie art. 231 Kc. Rozstrzygnięcie zatem, czy przeniesienie to podlega opłacie skarbowej, wymaga odpowiedzi na pytanie, czy czynność ta zawsze jest umową sprzedaży, czy też może przybrać postać umowy sprzedaży w pewnych warunkach. Tylko bowiem w wypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi przynajmniej na jedno z postawionych pytań można by zasadnie bronić poglądu, że wspomniana czynność prawna zawsze bądź też w pewnych tylko wypadkach powinna podlegać opłacie skarbowej.
(...) Stosownie do art. 231 par. 2 Kc właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Brzmienie cytowanego przepisu musi skłaniać do wniosku, że z chwilą wzniesienia budynku /urządzenia/ w warunkach w tym przepisie określonych pomiędzy właścicielem a budującym powstaje stosunek zobowiązaniowy /por. w szczególności A. Kubas: Budowa na cudzym gruncie, Warszawa 1972, str. 118/. Na ogół przyjmuje się przy tym, że przybiera on postać tzw. zobowiązania realnego, a wiec zobowiązania, w którego ramach podmioty stosunku obligacyjnego znajdują się w sytuacji związanej z rzeczą, której zobowiązanie dotyczy. Treścią tego zobowiązania jest roszczenie występujące po stronie właściciela i odpowiadający temu roszczeniu obowiązek po stronie podmiotu, który wzniósł budynek lub inne urządzenie.
Realizacja wspomnianego roszczenia może przybrać zróżnicowaną postać. W szczególności może ono zostać zaspokojone w drodze umowy o przeniesienie własności nieruchomości, ugody sądowej albo - w razie braku zgody zobowiązanego - w drodze orzeczenia sądowego /por. w szczególności J. Ignatowicz: Prawo rzeczowe, Warszawa 1995, str. 170; S. Rudnicki: Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga druga - Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 1996, str. 286 i n.; odmiennie w zasadzie tylko S. Breyer: Przeniesienie własności nieruchomości, Warszawa 1975, str. 203-204, który wypowiedział się przeciwko możliwości umownej realizacji roszczeń z art. 231 Kc, co jednak spotkało się z opozycją innych przedstawicieli doktryny/.
Dwie ostatnio wymienione formy realizacji omawianego roszczenia można, ze względu na przedmiot rozważań, pozostawić na uboczu. Co prawda skład orzekający, formułując przedstawioną wątpliwość prawną, nawiązał ogólnie do "przeniesienia własności działki w trybie art. 231 par. 2 Kc", zarazem jednak wskazał przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Oznaczać to musi ograniczenie rozważań tylko do przypadków umownego przejścia prawa własności na podstawie art. 231 par. 2 Kc. Dalszą uwagę trzeba poświęcić przede wszystkim ustaleniu, czy wspomniana umowa przeniesienia własności nieruchomości jest - bądź w pewnych warunkach może być - umową sprzedaży.
Stosownie do art. 535 Kc przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W literaturze podkreśla się, że sprzedaż jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną, ponadto zaś - co z punktu widzenia rozpatrywanego zagadnienia jest szczególnie istotne - umową zobowiązującą /por. w szczególności J. Skąpski (w:) System prawa cywilnego, tom III, część 2: Prawo zobowiązań - część szczegółowa, Wrocław - Warszawa - Kraków - Gdańsk 1976, str. 28 i n. oraz W. Czachórski: Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1995, str. 285/. Skutki prawne sprzedaży bowiem polegają, podobnie jak przy wszystkich innych wzajemnych umowach zobowiązaniowych, na powstaniu po obu stronach obowiązków. Innymi słowy, umowa sprzedaży jest z chwilą jej zawarcia źródłem zobowiązania między stronami /sprzedającym i kupującym/. Wniosek taki nie tylko wypływa z treści art. 535 Kc, lecz potwierdza go chociażby brzmienie art. 155 par. 1 Kc, który nie pozostawia wątpliwości co do tego, że umowa sprzedaży jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności. Konkluzji tej nie może przy tym zmienić fakt, iż w wielu wypadkach umowa taka wywołuje równocześnie skutek rozporządzający, co wynika z przyjętej przez polskiego ustawodawcę jako reguła konstrukcji podwójnego skutku umów obligacyjnych /por. J. S. Piątowski (w:) System prawa cywilnego, tom II: Prawo własności i inne prawa rzeczowe, str. 227 i n./.
W świetle ostatnio poczynionych spostrzeżeń nie budzi wątpliwości, że pomiędzy regulacją zawartą w art. 231 par. 2 Kc a tą, która zamieszczona została w art. 535 Kc, zachodzi istotna różnica. O ile bowiem w przypadku sprzedaży chodzi o umowę o charakterze zobowiązującym, o tyle realizacja roszczenia przewidzianego w art. 231 par. 2 przybiera postać umowy przenoszącej własność /umowy rzeczowej/, będącej wykonaniem wcześniejszego zobowiązania powstałego ex lege /por. w szczególności S. Rudnicki (w:) Prawo obrotu nieruchomościami, Warszawa 1995, str. 355/. A zatem w okolicznościach określonych w art. 231 par. 2 Kc /a także art. 231 par. 1 Kc, co jednak trzeba pozostawić na uboczu/ mamy do czynienia z jedną z sytuacji objętych hipotezą art. 156 Kc. Spełnienie bowiem przesłanek określonych w art. 231 Kc jest przykładem "innego zdarzenia", o którym mowa w art. 156 Kc, tworzącego zobowiązanie do przeniesienia własności. Na marginesie warto przy tym odnotować, że potrzeba rozróżnienia obu tych sytuacji prawnych wyraźnie jest dostrzegana przez doktrynę prawa cywilnego; w grupie czynności cywilnoprawnych będących źródłem nabycia własności wyodrębnia ona z jednej strony umowy obligacyjne, które z mocy art. 155 par. 1 Kc jednocześnie przenoszą własność, z drugiej strony zaś odrębne umowy rozporządzające, które polegają na przeniesieniu własności w wykonaniu uprzednio powstałego zobowiązania /por. J. S. Piątowski: op. cit., str. 191; E. Drozd: Przeniesienie własności nieruchomości, Warszawa - Kraków 1974, str. 25 i n./.
Zasygnalizowana różnica pomiędzy regulacjami zawartymi w art. 231 par. 2 Kc oraz w art. 535 i nast. Kc nie jest jedyna. Dalsza zaznacza się w odniesieniu do świadczenia, którego może się domagać właściciel gruntu. Zarówno bowiem par. 1, jak i par. 2 w art. 231 Kc stanowią o "odpowiednim wynagrodzeniu", przepis art. 535 Kc zaś posługuje się pojęciem "ceny". Jak trafnie zwrócono uwagę w literaturze, różnica ta nie ma charakteru przypadkowego. Termin "wynagrodzenie" bowiem świadczy o tym, że świadczenie to ma niejako charakter odszkodowania za utratę przez właściciela prawa własności działki /por. w szczególności E. Drozd: op. cit., str. 115; Z. K.Nowakowski: Prawo rzeczowe. Zarys wykładu, Warszawa 1980, str. 145/. Zwraca się przy tym uwagę na konsekwencje wynikające z wykładni historycznej, wskazując w tym zakresie na art. 73 par. 2 dekretu z dnia 11 października 1946 r. - Prawo rzeczowe /Dz.U. nr 57 poz. 319 ze zm./, zawierającego regulację, której odpowiednikiem jest do pewnego stopnia obecnie obowiązujący art. 231 Kc. W szczególności podkreśla się, że art. 73 par. 2 prawa rzeczowego posługiwał się zwrotem "zapłata zwykłej ceny", i akcentuje się, że użycie w art. 231 Kc terminu "wynagrodzenie" oznacza, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż /tak w szczególności E. Drozd: op. cit., str. 115, S. Breyer: op. cit., str.155/. Zmiana ta w ocenie komentatorów art. 231 Kc tylko umacnia pogląd, że przeniesienie własności następuje w takim wypadku w wykonaniu obowiązku ustawowego, co odróżnia tę sytuację od umowy sprzedaży. Pogląd taki został wyrażony w orzecznictwie już pod rządem art. 73 par. 2 cytowanego dekretu /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 1963 r. I CZ 92/63 - OSNCP 1965 nr 4 poz. 56; w jego tezie stwierdzono m.in., że przepisy art. 30 i nast. ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach - Dz.U. nr 32 poz. 159 - zastrzegające Państwu prawo pierwokupu, dotyczą tylko nabycia własności nieruchomości w następstwie czynności prawnej, jak sprzedaż, darowizna, zamiana, nie obejmują natomiast wypadków, gdy przeniesienie własności nieruchomości następuje wskutek wykonania obowiązku ustawowego określonego w art. 73 par. 2 prawa rzeczowego/.
Przedstawioną wyżej wykładnię umacnia również art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195 ze zm./. Stosownie bowiem do brzmienia tego przepisu ceną jest wielkość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą nabywca jest obowiązany zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę. Użycie w nim słowa "sprzedawca" dodatkowo wspiera ten punkt widzenia, który wyraźnie odróżnia czynność prawną dokonywaną na podstawie art. 231 par. 2 Kc od umowy sprzedaży.
(...) Dotychczasowe rozważania muszą prowadzić do wniosku, że przeniesienie własności nieruchomości dokonywane na podstawie art. 231 par. 2 Kc nie może być utożsamiane z umową sprzedaży uregulowaną w art. 535 i nast. Kc. Innymi słowy, czynność prawna dokonywana w celu zaspokojenia roszczeń przewidzianych w art. 231 Kc nie jest umową sprzedaży. Pogląd ten jest mniej lub bardziej zdecydowanie wypowiadany w literaturze przedmiotu /bodaj najwyraźniej w tej materii wypowiedział się E. Drozd: op. cit., str. 115-116, który stwierdził, że zarówno na tle art. 231 par. 1, jak i par. 2 nie ma miejsca na trójetapowy proces przenoszenia własności, w którego ramach najpierw pojawiałoby się wynikające ze wspomnianych przepisów zobowiązanie do zawarcia umowy zobowiązującej do przeniesienia własności za wynagrodzeniem, następnie zawarcie takiej umowy, wreszcie zaś zawarcie umowy przenoszącej własność; por. także m.in. J. Ignatowicz (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, tom I, str. 634, A. Kubas: op. cit., str. 112, S. Breyer: op. cit., str. 155/.
Konkluzji tej nie sprzeciwia się pogląd wyrażony w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 16 marca 1962 r. 3 CR 855/61 /OSPiKA 1963 nr 9 poz. 235/, na który powoływała się Izba Skarbowa. Prawdą jest, że Sąd Najwyższy stwierdził w tezie tego orzeczenia, wydanego na podstawie powołanego wyżej art. 73 par. 2 prawa rzeczowego, iż chodzi tu o przymusową sprzedaż. Nie można jednak tracić z pola widzenia, na co wskazywała skarżąca, że zwrot ten został poprzedzony słowem "niejako". Niezależnie od tego trzeba odnotować, że jedynym argumentem, jakim posłużył się Sąd uzasadniając swoje stanowisko, było użycie w treści art. 73 par. 2 prawa rzeczowego słowa "cena". Argument ten w świetle redakcji art. 231 Kc utracił znaczenie. Z drugiej strony zaś, jak to wynika z wcześniejszych uwag, nawet pod rządem art. 73 par. 2 prawa rzeczowego stanowiska do charakteru prawnego umowy przenoszącej własność nieruchomości na podstawie tego przepisu były co najmniej podzielone /por. powołane wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 1963 r./.
W świetle dotychczasowych wywodów trudno też zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 1990 r. III ARN 36/89 /OSP 1991 nr 1 poz. 23/, na który powołała się Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę. W wyroku tym Sąd Najwyższy, formułując tezę dotyczącą ustalania podstawy wymiaru opłaty skarbowej, stwierdził zarazem w uzasadnieniu, ze proponowana przezeń wykładnia jest przyjmowana również przy realizacji roszczenia przewidzianego w art. 231 par. 1 Kc i podstawą wymiaru opłaty skarbowej jest w takim wypadku wartość nieruchomości bez uwzględnienia wartości wzniesionych obiektów, stanowiących nakłady posiadacza. Pogląd ten, bliżej nie umotywowany, został wyrażony niejako na marginesie zasadniczego nurtu rozważań. Nastąpiło to zaś, co jest godne podkreślenia, z powołaniem się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 7 sierpnia 1984 r. III CZP 50/84. Tymczasem z uzasadnienia tej ostatniej uchwały, zawierającej odpowiedź na pytanie prawne dotyczące ustalania wartości przedmiotu sporu w przypadku wystąpienia z roszczeniem na podstawie art. 231 par. 1 Kc, wynika, iż w ocenie Sądu Najwyższego brzmienie tego przepisu "dowodzi, że nie chodzi tutaj o sprzedaż gruntu, lecz o roszczenie obligacyjne o szczególnej konstrukcji" /OSNCP 1985 nr 2-3 poz. 29 str. 39/. W świetle tych faktów niepodobna zgodzić się z linią rozumowania w powołanym wyżej fragmencie uzasadnienia wyroku z dnia 24 stycznia 1990 r.
Z dotychczasowych rozważań wypływa wyraźny wniosek, że umowa przenosząca własność na podstawie art. 231 par. 2 Kc nie jest umową sprzedaży w rozumieniu art. 535 i nast. Kc. Skoro zaś tak, to trzeba przyjąć, że umowa taka nie podlega opłacie skarbowej. Nie została bowiem ona wymieniona wśród pozostałych czynności cywilnoprawnych wyszczególnionych w art. 1 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Nie ulega zaś wątpliwości, że zawarty w wymienionej ustawie katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie ma charakter zamknięty. Wskazuje na to w szczególności wyraz "następujące", użyty w art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Opłacie skarbowej więc podlegają tylko te czynności cywilnoprawne, które zostały wymienione w tym przepisie, nie było natomiast zamiarem ustawodawcy objęcie opłatą innych czynności, nawet jeśli wywołują podobne skutki ekonomiczne. Argumentem dodatkowo wspierającym ten pogląd jest chociażby fakt poddania opłacie skarbowej umowy zamiany, która nie tylko wywołuje podobne skutki ekonomiczne jak umowa sprzedaży, ale do której należy z mocy art. 604 Kc odpowiednio stosować przepisy o sprzedaży. Nic przy tym nie wskazuje na to, by pojęcia cywilnoprawne użyte w ustawie o opłacie skarbowej należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. Jak trafnie podniesiono w literaturze, w ustawie o opłacie skarbowej mamy do czynienia z sytuacją, w której na terenie prawa podatkowego posłużono się terminami prawa cywilnego bez nadawania im autonomicznej treści /por. M. Aleksandrowicz, M. Grzybowski: Glosa do wyroku NSA z dnia 20 maja 1994 r. III SA 114/93 - Glosa 1995 nr 3 str. 6 i nast. oraz K. Zagrobelny: Glosa do wyroku NSA z dnia 22 lutego 1995 r. SA/Ł 1548/94 - OSP 1996 z. 7-8 poz. 132 str. 341/.
Na rzecz dotychczasowej konkluzji przemawiają także dalsze argumenty wynikające z wykładni przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie należy przede wszystkim odnotować, że opłata skarbowa jest świadczeniem o charakterze publicznoprawnym, do którego stosuje się przepisy powoływanej już wyżej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Wynika to z treści par. 1 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989 r. w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych oraz określenia właściwości organów podatkowych w zakresie umarzania zaległości podatkowych /Dz.U. nr 6 poz. 40 ze zm./, wydanego na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W literaturze akcentuje się zresztą, że po likwidacji podatku od odpłatnego nabycia praw majątkowych funkcję tego podatku pełni obecnie w Polsce opłata skarbowa /por. C. Kosikowski, Ruśkowski Eugeniusz: Finanse i prawo finansowe, Warszawa 1994, str. 185/. Wspomniana zależność wymaga wyraźnego podkreślenia na tle rozpatrywanego problemu. Trzeba bowiem pamiętać, że stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych obowiązek podatkowy określają tylko ustawy. Fundamentalną przy tym zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92 - OSNCP 1993 nr 10 poz. 181/. Nie można zatem w szczególności tworzyć przez analogię nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu. Milczenie bowiem ustawodawcy co do podatkowego stanu faktycznego, niezależnie od jego przyczyn, zawsze powinno oznaczać obszar wolny od opodatkowania, a nie być traktowane jak luka prawna, podlegająca wypełnieniu w drodze analogii /por. R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 119/.
Pogląd, iż de lege lata opłacie skarbowej podlega w rozpatrywanym zakresie tylko umowa sprzedaży, wspierają również argumenty wypływające z wykładni historycznej przepisów prawa podatkowego, na co trafnie zwrócono uwagę w literaturze /por. R. Stawowy: Przeniesienie własności działki gruntu w trybie art. 231 par. 1 i 2 Kc a obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej, Rejent 1995 nr 12 str. 104 i n./. Odnotować trzeba w tym zakresie, że stosownie do art. 15 ust. 1 pkt 1 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych, w brzmieniu ustalonym przez ustawę z dnia 19 marca 1971 r. o zmianie dekretu o podatku od nabycia praw majątkowych /Dz.U. nr 7 poz. 77/, podatkowi od odpłatnego nabycia praw majątkowych podlegało nabycie nieruchomości. Zwrot ten oznaczał, że chodziło o każde nabycie, bez względu na to, pod jakim tytułem następowało. Zmianę stosowanej w tym zakresie terminologii przyniosła ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 45 poz. 226/, która w art. 1 ust. 2 lit. "a" stanowiła, że opłatę skarbową pobiera się od czynności cywilnoprawnych bez względu na to, czy zostały stwierdzone pismem, dotyczących odpłatnego przeniesienia przez osoby fizyczne i prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej własności rzeczy lub praw, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności zarobkowej w rozumieniu przepisów o podatku obrotowym. Skoro zatem aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 31stycznia 1989 r. nawiązuje expressis verbis do "umowy sprzedaży", to niepodobna uznać, że opłacie skarbowej podlegają także inne umowy przenoszące własność nieruchomości, poza wymienionymi w art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.
Na zakończenie wypada podnieść, że za prezentowanym tu poglądem pośrednio przemawia również argument natury systemowej, wynikający z porównania treści art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a-j" z brzmieniem lit. "k" tego przepisu. O ile bowiem w ramach pierwszej ze wspomnianych grup ustawodawca konsekwentnie używa terminu "umowa", o tyle w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "k" został użyty zwrot "ustanowienie hipoteki oraz odpłatnego użytkowania". Gdyby zatem zamiarem ustawodawcy było także objęcie opłatą skarbową przeniesienia własności dokonywanego w drodze innych niż sprzedaż i zamiana umów przenoszących własność, to zapewne użyłby innego sformułowania w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a".
W sumie zatem nie można przyjąć, że w świetle cytowanej ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej tej opłacie podlegają także "umowy przybierające postać umowy sprzedaży", a takiego zwrotu używa pismo nr P0.7-B-825-417/7205/95 Ministerstwa Finansów z dnia 12 października 1995 r. Pojęcie takie nie jest znane polskiemu porządkowi prawnemu, a przepis wielokrotnie powoływanego już art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" expressis verbis stanowi o "umowie sprzedaży".
Mając na względzie wszystkie powołane wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, podjął uchwałę jak w sentencji.