Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, postanowieniem z dnia 17 maja 2001 r., I SA/Wr 1860/97, w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Farmaceutycznego "C.-B" Spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 16 października 1997 r., (...), w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1995 r., na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów przytoczonych na wstępie istotnych wątpliwości prawnych.
Wątpliwości te wyłoniły się na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.
Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 24 czerwca 1997 r. (...), wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług, określił Przedsiębiorstwu Farmaceutycznemu "C.-B" Spółce z o.o. z siedzibą w O. kwoty do zwrotu w rozliczeniu za miesiące: styczeń, sierpień, wrzesień i październik 1995 r. oraz kwoty do zapłaty w rozliczeniu za miesiące: luty, maj i lipiec 1995 r., a nadto ustalił za te miesiące kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ kontroli skarbowej stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że Spółka odliczała podatek naliczony VAT zawarty w fakturach dotyczących przyszłych dostaw energii elektrycznej, np. w miesiącu styczniu za energię zużytą w miesiącu lutym, tj. niezgodnie z regułą wynikającą z art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, dalej w skrócie - ustawa o VAT, wedle której to reguły obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi. Zdaniem tego organu, przepis ten sformułowany został jasno i jego wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości co do tego, kiedy następuje obniżenie podatku należnego. Rozumowanie a contrario prowadzi do wniosku, że w innym miesiącu obniżenie kwoty podatku nie następuje. Prawo do odliczenia podatku naliczonego można zrealizować w ściśle określonym czasie i podatnik sam decyduje, czy z prawa tego w tym czasie korzysta, czy też nie. Spółka odliczając podatek naliczony w miesiącu poprzedzającym miesiąc dostarczenia energii naruszyła powołany przepis i tym samym automatycznie utraciła prawo do wspomnianego odliczenia, tym bardziej, że do czasu rozpoczęcia kontroli nie dokonała stosownej korekty złożonych przez siebie deklaracji. Inspektor Kontroli Skarbowej kierując się tymi powodami określił Spółce za miesiące: styczeń, luty, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1995 r. prawidłowe zobowiązanie podatkowe, a na podstawie art. 27 ust. 5 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustalił jej dodatkowe zobowiązanie za te miesiące.
Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 16 października 1997 r. (...), uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałym zakresie utrzymała ją w mocy. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż prawidłowe było zakwestionowanie przez organ kontroli skarbowej prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur za energię elektryczną w rozliczeniu za miesiące, w których otrzymała faktury, a przed otrzymaniem energii elektrycznej, co nastąpiło w miesiącu następnym. Dlatego też Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej od deklarowanej przez podatnika.
W skardze na tę decyzję Przedsiębiorstwo Farmaceutyczne "C.-B" Spółka z o.o. z siedzibą w O. wniosła o stwierdzenie jej nieważności, uważając, że jest ona niezgodna z przepisami prawa "z oczywistych przesłanek fiskalnych". Skarżące Przedsiębiorstwo wskazało, iż z pisma Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 1995 r., załączonego do odwołania, wynika, że jedyną konsekwencją nieterminowego naliczania podatku VAT są odsetki. Według skargi, na gruncie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie jest możliwe pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego; przepis ust. 3 tego artykułu nie stanowi o uprawnieniu do odliczenia podatku, a jedynie o terminie realizacji tego uprawnienia.
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, rozpoznając skargę powziął istotną wątpliwość prawną co do wykładni przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w jej brzmieniu obowiązującym w 1995 r., formułując ją w przytoczonym na wstępie postanowieniu.
Według składu orzekającego, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może budzić wątpliwości, że strona skarżąca dokonywała rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za dostawę energii elektrycznej w miesiącach otrzymania tych faktur, tj. zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, lecz przed miesiącem wykonania przez wystawcę faktur usługi dostarczenia energii elektrycznej, którą faktury te dokumentowały, co pozostawało w sprzeczności z art. 19 ust. 3a tej ustawy. W motywach postanowienia wskazano, że możliwość rozliczenia podatku naliczonego w fakturze za dostawę energii elektrycznej w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze, pod warunkiem wszakże, iż zawiera ona informację, jakiego okresu rozliczeniowego faktura ta dotyczy, wprowadzona została dopiero od dnia 1 stycznia 2000 r. przepisem par. 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, i że w stanie prawnym obowiązującym w 1995 r., którego dotyczy rozpatrywana sprawa, unormowania takiego nie było, co powodowało konieczność respektowania terminów określonych w art. 19 ust. 3 i ust. 3a ustawy o VAT. Prawidłowo zatem organy podatkowe zakwestionowały postępowanie skarżącego podatnika, polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur w miesiącu ich otrzymania, tj. z naruszeniem art. 19 ust. 3a, gdyż przed miesiącem wykonania usług, których faktury te dotyczyły.
Stojąc na takim gruncie Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, w składzie rozpatrującym sprawę, powziął jednakże wątpliwość co do tego, czy w sytuacji, gdy organy podatkowe dokonują wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług /kwoty zwrotu różnicy podatku/ za miesiące, w których prawidłowo powinien zostać rozliczony podatek naliczony ze spornych faktur, a więc podatek odliczony przedwcześnie, nie powinny one uwzględniać podatku z tychże faktur jako pomniejszającego podatek należny za te miesiące.
Na uzasadnienie tych wątpliwości prawnych wskazano na występowanie poważnych rozbieżności w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /dalej w skrócie NSA/.
NSA w wyroku z dnia 23 lutego 2000 r., III SA 30/00 /Monitor Podatkowy 2001 nr 3 str. 25/ uznał, że wcześniejsze odliczenie podatku naliczonego nie stanowi "zgłoszenia organom skarbowym oświadczenia" przed upływem terminu do dokonania odliczenia i wskazał, że stanowisko to znajduje wsparcie we wcześniejszych orzeczeniach, m.in. w wyroku NSA z dnia 16 listopada 1994 r., SA/Kr 1905/94 i wyroku z dnia 6 czerwca 1995 r., SA/Kr 1735-1736/94.
Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 18 lipca 2000 r. I SA/Łd 904/98, w którym stwierdził m.in., że "na podstawie art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy VAT należy uznać, że realizacja przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego następuje w ściśle określony sposób, tj. poprzez obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym odpowiedniej deklaracji podatkowej oraz zapłaty obliczonego przez podatnika zobowiązania podatkowego we wskazanym terminie /do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy/. Ustawodawca nałożył zatem na podatnika obowiązek samoobliczenia podatku za okresy miesięczne, z uwzględnieniem w deklaracji podatkowej wszelkich podatkowych stanów faktycznych mających wpływ na wysokość należnego zobowiązania. (...) Zgodnie również z podstawową zasadą legitymizmu działania wszelkich organów władzy publicznej /patrz art. 7 Konstytucji RP/, organy podatkowe nie mają żadnych podstaw prawnych do tego, aby za podatnika decydować o skorzystaniu przez niego z prawa do odliczenia podatku naliczonego lub też o wielkości odliczenia przysługującego podatnikowi (...)". Tę linię orzecznictwa NSA podtrzymał w wyroku z dnia 22 września 2000 r., I SA/Lu 483/99 /Poradnik VAT 2001 nr 10 str. 37/, w którym wyjaśnił, iż w sytuacji, kiedy podatnik za wcześnie korzysta z prawa przyznanego przepisami prawa materialnego, m.in. z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy nie może z urzędu przesuwać tego prawa do rozliczenia w prawidłowym miesiącu. Takie postępowanie organów podatkowych nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa materialnego dotyczących podatku VAT. Także art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zobowiązujący do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może w żadnej mierze być przyjęty za podstawę dla tych organów do przesuwania do właściwego miesiąca prawa do odliczenia podatku naliczonego. Reguluje on bowiem wyłącznie procedurę podatkową i w tym względzie nie może zastępować przepisów prawa materialnego dotyczących podatku VAT.
W uzasadnieniu postanowienia, w którym sformułowano przedstawioną na wstępie wątpliwość prawną, wskazano następnie, że odmiennie problem ten rozstrzygnięty został w wyroku NSA z dnia 4 maja 2000 r., I SA/Łd 144/98 /Monitor Podatkowy 2001 nr 13 str. 31/, w którym stwierdzono: "Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę albo w miesiącu następnym. Wobec wyraźnego brzmienia tego przepisu, należy zgodzić się z Izbą Skarbową w (...), że nie jest dopuszczalne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc poprzedzający miesiąc otrzymania faktury, jak to miało miejsce w stwierdzonych przez inspektora kontroli skarbowej w rozpatrywanej sprawie wypadkach, co nie jest kwestionowane przez skarżącego. Rację ma również Izba, że możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem podatnika, a zatem zależna jest od woli samego podatnika /art. 19 ust. 1 ustawy o VAT/. Oznacza to, że organ podatkowy nie może decydować o skorzystaniu przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Jednak w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż skarżący skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego, tyle że obniżenia tego dokonał przedwcześnie /z miesięcznym wyprzedzeniem/ - w deklaracjach za miesiące poprzedzające te, w których otrzymał faktury zakupu, a więc wyraził wolę skorzystania z omawianego uprawnienia - nie zrezygnował z niego. Jest to sytuacja odmienna niż w sprawie, w której zapadła uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97 /ONSA 1998 Nr 4 poz. 110/, czy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r., III RN 160/98 /OSNAPU 2000 nr 3 poz. 87/, zapadły one na tle sytuacji faktycznych, w których podatnicy nie złożyli deklaracji podatkowych. Natomiast w niniejszej sprawie skarżący złożył deklaracje w wymaganych terminach, co więcej w deklaracjach w wyraźny sposób wyraził wolę zrealizowania swojego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zatem nie może tu być mowy o rezygnacji podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego /przez zaniechanie wykazania w deklaracji podatkowej odpowiedniej kwoty podatku naliczonego/, lecz jedynie o niewłaściwej /przedwczesnej/ realizacji tego prawa.
W wypadku gdy podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za miesiąc poprzedzający miesiąc otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi, a organ podatkowy na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wydaje decyzję, w której określa zobowiązanie podatkowe /kwotę zwrotu różnicy/ za miesiąc, w którym podatnik otrzymał tę fakturę, to powinien w tej decyzji uwzględnić podatek wykazany z wyprzedzeniem w deklaracji za miesiąc poprzedzający otrzymanie faktury.
Należy zauważyć, że zgodnie z wymienionym art. 10 ust. 2, zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. W postępowaniu poprzedzającym wydanie na podstawie tego przepisu decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego /zwrotu różnicy podatku/ za dany miesiąc, organ podatkowy weryfikuje dokonane przez podatnika w złożonej deklaracji samoobliczenie podatku od towarów i usług. W tym celu organ ten musi dokonać własnego rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego. Rozliczenie to stanowi element uzasadnienia omawianej decyzji i powinno uwzględniać te prawidłowe kwoty podatku naliczonego, co do których podatnik wyraził wolę odliczenia ich od podatku należnego. Nieprzypadkowo w art. 19 ust. 3 omawianej ustawy jest mowa o obniżeniu podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, a nie w deklaracji podatkowej. Deklarację podatkową sporządzają wyłącznie podatnicy, natomiast rozliczenia dokonuje i podatnik /w deklaracji podatkowej/ i organ podatkowy /w decyzji wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT/".
W uzasadnieniu omawianego wyroku podkreślono także, iż "(...) za przyjęciem zaprezentowanego poglądu przemawia również charakter podatku od towarów i usług, będącego wielofazowym powszechnym podatkiem obrotowym netto /od wartości dodanej/, którego podstawową cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 omawianej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenia tego prawa, jako mające charakter wyjątków od zasady, muszą być jasno i jednoznacznie sformułowane w obowiązujących przepisach, w żadnym razie przy ich stosowaniu nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca". Zwrócono też uwagę na to, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. regulacja ustawowa nie zawierała przepisu będącego odpowiednikiem art. 19 ust. 3b, wprowadzonego ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ i przewidującego utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku uchybienia terminów, o których mowa w ust. 3 art. 19, określającym w rozliczeniu za jakie miesiące podatnik powinien dokonać obniżenia podatku naliczonego, co oznacza, że dopiero z przepisu art. 19 ust. 3b ustawy można wyprowadzać tezę o utracie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wypadku, gdy podatnik dokona tego obniżenia w rozliczeniu za inny miesiąc aniżeli określony w art. 19 ust.
- W wyroku wskazano również na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 10 sierpnia 1995 r., Nr PP 1-7204/87/1/46 Ksz /skierowane do Izby Skarbowej w K./, wyrażające stanowisko, że ujęcie odliczenia podatku naliczonego w niewłaściwej deklaracji /z miesięcznym wyprzedzeniem/ nie może być traktowane jako podstawa pozbawiania podatnika uprawnień do skorzystania z odliczenia, zaś organ podatkowy w drodze wydania decyzji deklaratoryjnej na mocy art. 10 ust. 2 ustawy winien skorygować rozliczenie podatku za okresy, w których popełniono błędy, zaś ewentualne okresowe zaniżenie zobowiązania podatkowego skutkować winno obowiązkiem uiszczenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie podatków.
Podniesiono, że podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2000 r., I SA/Łd 461/98 /nie publ./ oraz w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2000 r., I SA/Wr 576/98 /nie publ./.W tym ostatnim wyroku stwierdzono m.in., że "(...) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Aby dokonać ustalenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku należy za dany miesiąc ustalić wysokość podatku należnego oraz podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu. Definicję kwoty podatku naliczonego zawiera przepis art. 19 ust. 2 ustawy o VAT przyjmując, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...), a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Kwota podatku naliczonego ma więc charakter obiektywnej wielkości matematycznej /sumy/". Określając rolę organu podatkowego w procesie realizacji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wyroku stwierdzono, że "(...) kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej oraz ewidencję podatnika, organ podatkowy jest zobligowany do określenia prawidłowej w danym miesiącu wielkości podatku naliczonego, z uwzględnieniem wszelkich zdarzeń rzutujących na obiektywny stan podatkowoprawny i prawidłowość rozliczenia tego podatku za dany miesiąc. Norma art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowiąca o prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest normą adresowaną do podatnika, a nie do organu podatkowego. Normę tę podatnik ma prawo realizować w fazie dokonywania samoobliczenia podatku. Z momentem zakończenia tej fazy i wszczęcia przez organ podatkowy postępowania kontrolnego, miał on /do końca 1997 r./ obowiązek postępowania zgodnie z przepisami Kpa, w tym z uwzględnieniem art. 7, nakazującego m.in. dążenie do prawdy obiektywnej i uwzględniania przy tym interesu społecznego oraz słusznego interesu indywidualnego. Przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, który nie jest adresowany do organu podatkowego, nie można odczytywać jako zakazu uwzględniania przy ustalaniu sumy kwoty podatku naliczonego do odliczenia za dany miesiąc, podatku z tych dokumentów, które podatnik w ramach metody samoobliczenia podatku błędnie zaewidencjonował i rozliczył w innym miesiącu, aniżeli w tym, w którym powinien to uczynić prawidłowo. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej organ podatkowy powinien uwzględniać okoliczności zarówno niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, jeżeli przyczyniają się one do realizacji tej zasady. Jeżeli strona błędnie skorzystała z danego jej przez ustawodawcę uprawnienia w postaci terminu odliczenia podatku naliczonego, działając tym samym na swoją niekorzyść, z błędu który popełniła nie można wyciągać wobec niej negatywnych skutków w postaci twierdzenia, że organ podatkowy nie może - działając z urzędu w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT - uwzględnić tego podatku w rozliczeniu za ten miesiąc, w którym podatek z danego dokumentu powinien zostać zaewidencjonowany i ujęty w deklaracji do odliczenia. Żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc, aby przy określaniu tych wielkości uwzględniał - w celu ustalenia zgodnie z art. 19 ust. 2 podatku naliczonego jako sumy kwot podatku określonych w fakturach i dokumentach odprawy celnej - wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika ww. dokumenty, a zwłaszcza te odnośnie których wyraził on wolę odliczenia z nich podatku naliczonego, lecz uczynił to wadliwie, w nieprawidłowym miesiącu. W przypadku takim nie mamy do czynienia z niekorzystaniem przez podatnika z jego uprawnień, lecz z błędnym realizowaniem przyznanego prawa w ramach samoobliczenia podatku, który to błąd z jednej strony może być skorygowany przez organ podatkowy na niekorzyść podatnika, a z drugiej strony na jego korzyść, przy rozliczaniu miesiąca, za który podatek naliczony powinien być prawidłowo odliczony. Przyjęcie, że organ podatkowy ma obowiązek w takim przypadku działać jedynie na niekorzyść podatnika eliminując w rozliczeniu danego miesiąca błędnie uwzględniony podatek naliczony, a nie wolno mu tego podatku uwzględnić w rozliczeniu za miesiąc, w którym powinien on być właściwie odliczony - uznać należy za sprzeczne nie tylko z art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, lecz także z art. 7 i art. 8 Kpa, tzn. z zasadą prawdy obiektywnej, uwzględniania słusznego interesu indywidualnego oraz prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów państwa".
Skład orzekający NSA przedstawiając powyższe rozbieżności w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym zaznaczył, że wystąpiły one na tle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 1999 r., gdyż od stycznia 2000 r. obowiązuje przepis art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiący o utracie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wypadku uchybienia terminu określonego w ust. 3 art. 19 tej ustawy. Wprowadzenie od 1 stycznia 2000 r. tej jednoznacznej regulacji wskazuje na to, że do 31 grudnia 1999 r. taka zasada nie była ustanowiona na gruncie przepisów ustawy o VAT, co przemawiałoby za tezą, że wadliwe skorzystanie przez podatnika z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /w niewłaściwym miesiącu/ do tego czasu nie pozbawiało definitywnie podatnika uprawnienia do korzystania z tego prawa i nie stało na przeszkodzie uwzględnieniu tego podatku przez organ podatkowy w przypadku określania zobowiązania podatkowego /kwoty zwrotu różnicy podatku/ za miesiąc, w którym podatek ten winien być prawidłowo rozliczony.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przepis art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uzależnia możliwość uruchomienia przewidzianej w nim procedury od wystąpienia w sprawie "istotnych wątpliwości prawnych". Chodzi zatem w tym przepisie o takie wątpliwości prawne, które dotyczą kwestii o zasadniczym znaczeniu w sprawie, w której powstały. O istnieniu zatem wspomnianych wątpliwości prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne o podanym wyżej znaczeniu, których wyjaśnienie nastręcza trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawę do przyjęcia, że pojawiły się wątpliwości, o jakich mowa w art. 49 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, stanowi także wystąpienie w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym /por. uchwałę NSA z dnia 25 października 1999 r. - FPS 10/99/.
Treść art. 49 ust. 2 i 5 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym niewątpliwie wskazuje na to, że ustawa ta łączy procedurę wyjaśniania istotnych wątpliwości prawnych z rozpoznaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny konkretnej sprawy. Przedmiotem wystąpienia składu orzekającego tego Sądu mogą być więc tylko takie wątpliwości prawne, jakie wyłonią się w związku z rozpoznawaniem danej sprawy /por. uchwałę NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 104/.
Przypomnienie powyższych reguł okazało się konieczne z uwagi na treść przedstawionego w rozpatrywanej sprawie pytania formułującego istotną wątpliwość prawną, która to treść zdaje się wskazywać na to, iż wątpliwości prawne co do obowiązków ciążących na organie podatkowym określającym prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów dotyczą zachowania się tego organu w razie wydawania decyzji w roku 1995, podczas gdy w sprawie, w której wątpliwości te zostały sformułowane, do orzekania przez organy podatkowe obu instancji doszło w roku 1997, natomiast roku 1995 dotyczyły zobowiązania podatkowe, o których rozstrzygała decyzja ostateczna poddana kontroli sądowoadministracyjnej. Analiza treści postanowienia formułującego wątpliwość prawną w konfrontacji z jego uzasadnieniem pozwala jednak na przyjęcie, że istota tych wątpliwości sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o sposób postępowania organu podatkowego wydającego decyzję określającą zobowiązania podatkowe /lub kwoty zwrotu różnicy podatku/ powstałe za wskazane miesiące 1995 roku. Pozwala to tym samym uznać, że odpowiedź w kwestii zaistniałych wątpliwości prawnych będzie miała wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w której zostały one zgłoszone, a to prowadzi do wniosku o dopuszczalności wystąpienia przez skład orzekający o wyjaśnienie sformułowanych w przytoczonym na wstępie postanowieniu wątpliwości prawnych.
Przedstawiona składowi siedmiu sędziów istotna wątpliwość prawna sprowadza się w istocie do kwestii dotyczącej zakresu powinności organu podatkowego w procesie kontroli i weryfikacji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W związku z tym podkreślenia wymaga, że podatek od towarów i usług, będący wielofazowym powszechnym podatkiem obrotowym netto /od wartości dodanej/, jest podatkiem, w którym zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania. Jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika, co wynika jasno z art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zaś funkcją organu podatkowego jest wyłącznie kontrola prawidłowości tego samoobliczenia i ewentualna jego weryfikacja w drodze decyzji administracyjnej określającej wysokość zobowiązania, bądź kwotę zwrotu różnicy podatku w wielkościach innych od zadeklarowanych przez samego podatnika.
Podatek od towarów i usług, będąc podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 tej ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Stanowi ona zatem obiektywną wielkość matematyczną /sumę/, jak to trafnie zauważono w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2000 r., I SA/Wr 576/98, /przywołanym w uzasadnieniu postanowienia formułującego rozpatrywaną wątpliwość prawną/.
Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego adresowany jest niewątpliwie do samego podatnika. Jego realizacja następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 tej ustawy.
Uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie. Jak to już wyjaśniono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie, powinien być m.in. zarejestrowany /art. 9 ustawy/, posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia /art. 23, art. 25 i art. 32/, otrzymać nabyty towar /art. 6/, a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie /art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT; por. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. FPS 9/97 - ONSA 1998 Nr 4 poz. 110/.
Skoro zatem realizacja przysługującego podatnikowi prawa przewidzianego art. 19 ust. 1 ustawy o VAT następuje w ściśle określony sposób, co wynika z art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy, a więc poprzez złożenie w ustawowym terminie deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie zobowiązania, to oczywiste jest, że naruszenie przez podatnika obowiązku złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług /VAT-7/ w terminie określonym ustawą oznacza utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przypadającą do odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym obowiązek ten został uchybiony, zaś organ podatkowy wydający w takiej sytuacji decyzję określającą zaległość podatkową /art. 21 par. 3 ustawy - Ordynacja podatkowa/ nie ma umocowania /w myśl zasady legalizmu działania wszelkich organów administracji/ do tego, aby o prawie do odliczenia podatku decydować za podatnika /por. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. -j.w./.
Odmienną wszakże sytuacją jest niewątpliwie ta, jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, w której podatnik z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, tj. z obowiązku samoobliczenia podatku wywiązał się we właściwy sposób i we właściwym terminie, aczkolwiek wadliwie /przedwcześnie/ zadeklarował swą wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego.
W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., tj. do czasu wprowadzenia w życie przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT /por. ustawę z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 95 poz. 1100/, brak było unormowania będącego odpowiednikiem powołanego ostatnio przepisu, wedle którego naruszenie przez podatnika terminów określonych w art. 19 ust. 3 ustawy powodowałoby utratę prawa do obniżenia podatku. Oznacza to, że samo wadliwe /przedwczesne/ odliczenie podatku naliczonego nie powodowało utraty prawa do odliczenia, o ile w drodze autokorekty ewidencji i deklaracji podatkowej doszło do zmiany tej deklaracji przed dniem rozpoczęcia kontroli podatkowej przez właściwy organ /por. par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Wprawdzie w stanie prawnym roku 1995, którego dotyczy przedstawiona wątpliwość prawna, brak było przepisu odpowiadającego par. 78 cyt. wyżej rozporządzenia, jednakże możliwość korygowania przez podatnika ewidencji i deklaracji nie była w praktyce kwestionowana, skoro autokorekty przewidziane były w części E.2. wzoru deklaracji podatkowej VAT-7.
Jak już wyżej zauważono, w przewidzianym dla podatku od towarów i usług mechanizmie samoobliczenia zobowiązania podatkowego /bądź kwoty zwrotu różnicy podatku/, organowi podatkowemu przypadła funkcja podmiotu kontrolującego prawidłowość tego samoobliczenia i weryfikującego to obliczenie w drodze decyzji w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości. Organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji jest niewątpliwie zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Podstawę takiego określenia stanowi dla organu podatkowego - podobnie jak dla podatnika - ewidencja podatkowa, którą podatnik obowiązany jest prowadzić stosownie do art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...), a która zawierać winna wszelkie dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji, w tym również kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny.
Rozpatrując zasady, jakimi winien kierować się organ podatkowy w procesie kontroli weryfikacji zeznania złożonego przez podatnika podatku od towarów i usług, nie sposób pomijać zasady wynikającej z art. 7 Kpa, który do końca 1997 r. miał zastosowanie w postępowaniu podatkowym, nakazującego organom administracji publicznej podejmowanie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uwzględniania przy jej załatwianiu zarówno interesu społecznego, jak i słusznego interesu indywidualnego. Podzielić zatem należy pogląd wyrażony w powołanym wyroku NSA z dnia 2 lutego 2000 r. /I SA/Wr 576/98/, że normy art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, adresowanej do podatnika a nie do organu podatkowego, nie można odczytywać jako bezwzględnego zakazu do uwzględniania przez ten organ - przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu - podatku z tych faktur /dowodów odprawy celnej/, które w ramach mechanizmu samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych /wcześniejszych/ aniżeli te miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo. To właśnie zasada prawdy obiektywnej /wyrażona w art. 7 Kpa oraz w art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa/ nakazuje organowi podatkowemu uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne, jak i okoliczności korzystne dla strony postępowania, gdy przyczyniają się one do realizacji tej zasady. Jeśli zatem podatnik wadliwie zastosował adresowaną do niego normę art. 19 ust. 3 ustawy o VAT przez to, że z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystał przedwcześnie, to jakkolwiek uzasadnia to niekorzystne dla niego konsekwencje wynikające z weryfikacji jego samoobliczenia przez wydanie decyzji podatkowej określającej jego zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc z pominięciem przedwcześnie odliczonego podatku, bynajmniej nie oznacza to utraty przezeń - na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2000 r. - prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. Skoro w takim przypadku nie mamy do czynienia z niekorzystaniem przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie z wadliwym realizowaniem tego uprawnienia przyznanego w ramach samoobliczenia podatku, to zgodzić się można z tezą zawartą w powołanym już wyroku NSA z dnia 2 lutego 2000 r., I SA/Wr 576/98, iż żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc, tego, aby przy ustalaniu tych wielkości uwzględniał wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej, a więc także i te, co do których wyraził on wolę odliczenia zawartych w nich kwot podatku naliczonego, czyniąc to wszakże wadliwie, w nieprawidłowym miesiącu.
Mając na uwadze wszystkie powołane wyżej argumenty Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 386 ze zm./, podjął uchwałę jak w sentencji.