Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 1999 r., I SA/Łd 651/98, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów NSA sformułowanych na wstępie istotnych wątpliwości prawnych.
Wątpliwości te powstały na tle następującego stanu faktycznego:
W 1992 r. Spółka Akcyjna "L.-I." w Ł., poniosła straty w środkach obrotowych na skutek zalania wodą pomieszczeń magazynowych, oszacowane na kwotę 57.944,11 zł, z czego PZU w tym samym roku wypłacił Spółce część odszkodowania tj. 28.954,05 zł. Pozostałą część odszkodowania, tzn. 28.990,06 zł, która była sporna, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 1992 r. Sporną część odszkodowania Spółka otrzymała dopiero w listopadzie 1994 r., w wyniku ugody sądowej.
Początkowo organy podatkowe otrzymane przez Spółkę w 1994 r. odszkodowanie zaliczyły do przychodów 1994 r., w związku z czym skorygowały wysokość zaliczek na podatek dochodowy za listopad i grudzień 1994 r. Jednakże decyzja Izby Skarbowej w tej sprawie z dnia 11 maja 1995 r. została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 1996 r., SA/Ł 1343/95. Sąd uznał, że uchylona decyzja dotyczy zaliczek za 1994 r., a wysokość podatku za 1992 r. nie jest objęta jego kognicją w tej sprawie, a rozliczenia za 1992 r. nie mają znaczenia dla decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 1994 r. Sąd wskazał następnie, że odszkodowania otrzymane m.in. na podstawie przepisów prawa cywilnego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ są wolne od podatku.
W związku z powyższym wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zaległości w podatku dochodowym za 1992 r. zakończyło się decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dnia 3 kwietnia 1998 r., uchylająca decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 5 lutego 1998 r. w części dotyczącej wymiaru odsetek i zmniejszającą określone na dzień wydania decyzji przez organ I instancji z kwoty 33.429,70 zł do kwoty 20.246,20 zł oraz utrzymaniem jej w mocy w pozostałej części tj. dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1992 r. w wysokości 11.596 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyraziła pogląd, iż działanie Spółki nie było prawidłowe, bowiem fakt skierowania sprawy na drogę sądową przeciwko PZU o wypłacenie drugiej części odszkodowania nie stanowił podstawy do odpisania tej straty bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu. Z chwilą zaś otrzymania odszkodowania Spółka była obowiązana, stosownie do art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ - do skorygowania kosztów w 1992 r. o kwotę 28.990,06 zł i do złożenia korekty zeznania CIT-8 za 1992 r. Zdaniem Izby Skarbowej, zasada wyrażona w powołanym przepisie oznacza to, że w przypadku gdy ponoszący stratę otrzyma odszkodowanie z tytułu ubezpieczenia, to w części tej strata nie jest kosztem uzyskania przychodów. Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska Urzędu Skarbowego, że odsetki powinny być liczone od 1 kwietnia 1993 r., tj. od następnego dnia po ustawowym terminie złożenia zeznania wstępnego CIT-8 za 1992 r. Skoro wypłata spornego odszkodowania przez PZU nastąpiła w listopadzie 1994 r. to za termin płatności podatku należy przyjąć 30 listopada 1994 r., a odsetki za zwłokę liczyć od następnego dnia po upływie terminu, tj. od 1 grudnia 1994 r.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tę decyzję Spółka podniosła, że sprawa została ostatecznie zakończona wyrokiem tego Sądu z dnia 28 czerwca 1996 r., a organy podatkowe powołanymi wyżej decyzjami naruszyły art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zakwestionowała również pogląd dotyczący niedopuszczalności odpisania w koszty uzyskania przychodu za 1992 r. części straty nie pokrytej odszkodowaniem, utrzymując, że nie mogła przewidzieć, czy w przyszłości otrzyma odszkodowanie.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie i wskazała, że Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 czerwca 1996 r. - jednoznacznie stwierdził, że wysokość podatku za 1992 r. nie była przedmiotem sporu w tej sprawie, a zatem nie rozpatrywał związku otrzymanego odszkodowania z art. 15 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi rozpoznając skargę na rozprawie w dniu 28 kwietnia 1999 r. powziął istotne wątpliwości prawne, dotyczące przede wszystkim tego, czy na Spółce spoczywał obowiązek dokonania korekty zeznania podatkowego za 1992 r., a jeżeli tak, to w jakiej dacie. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że możliwe są trzy następujące rozwiązania tych kwestii:
1/ podatnik koryguje zeznanie podatkowe za 1992 r. w ten sposób, że koszty uzyskania przychodów zmniejsza o tę część strat zaliczonych do kosztów w 1992 r., która została pokryta odszkodowaniem otrzymanym w 1994 r. co spowoduje odpowiednie zwiększenie dochodu i podatku dochodowego za 1992 r., 2/ podatnik uwzględnia otrzymane w 1994 r. odszkodowanie w kosztach uzyskania przychodów tego roku w ten sposób, że koszty 1994 r. zmniejsza analogicznie jak w pkt 1, 3/ podatnik nie koryguje kosztów ani w 1992 r., ani w 1994 r.
Za przyjęciem pierwszego rozwiązania przemawia literalne brzmienie art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie w ogóle nie mówi się o czasie, w którym straty powinny zostać pokryte odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia. Przeciwko temu stanowisku przemawia natomiast roczny charakter podatku dochodowego /art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2 i art. 27 ust. 1 ustawy/, a także brak przepisu wprost nakładającego na podatnika obowiązek dokonania korekty zeznania podatkowego.
Zdaniem Sądu, w rozważanej sprawie nie może mieć zastosowania art. 81 par. 2 pkt 1 w związku z art. 331 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, gdyż dotyczy on uprawnienia podatnika w sytuacji, gdy wykazane w zeznaniu zobowiązanie podatkowe było niższe od należnego już w momencie złożenia zeznania, a zeznanie było nierzetelne lub wadliwe. Natomiast w rozpatrywanej sprawie w dniu złożenia zeznania rocznego za 1992 r. Spółka miała prawo zaliczyć nie pokryte odszkodowaniem straty do kosztów uzyskania przychodów. Nie mogła bowiem przewidzieć, czy w przyszłości otrzyma odszkodowanie; złożonego więc zeznania rocznego nie można uznać za nierzetelne lub wadliwe. W postanowieniu wskazano, że przyjęcie omawianego rozwiązania rodzi poważne trudności w ustaleniu terminu, w którym podatnik jest obowiązany dokonać korekty złożonego zeznania rocznego, a także terminu płatności podatku wynikającego z tej korekty, z czym wiąże się data powstania zaległości podatkowej, a tym samym data, od której powinny być naliczone odsetki za zwłokę. Żaden bowiem przepis prawa nie określa tych terminów. Izba Skarbowa zasadnie nie uznała za termin płatności skorygowanego podatku przyjętego przez organ I instancji terminu złożenia wstępnego zeznania rocznego, określonego w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1993 r. - art. 2 pkt 15 lit. "a" i art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 28 poz. 127/. Jednakże przyjęcie przez nią daty 30 listopada 1994 r., tzn. ostatniego dnia miesiąca, w którym Spółka otrzymała odszkodowanie pokrywające straty w części nie pokrytej w 1992 r., nie zostało w ogóle uzasadnione i wydaje się przypadkowe. Rozważenia wymagałoby przyjęcie terminu płatności bieżącej zaliczki za ten miesiąc, tzn. 20 grudnia 1994 r. /art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, ewentualnie terminu złożenia wstępnego zeznania za ten rok, tzn. 31 marca 1995 r. /art. 27 ust. 1 tej ustawy/.
Drugie rozwiązanie, w ocenie Sądu, jest pozbawione wad pierwszego, dotyczących trudności w ustaleniu terminu dokonania korekty zeznania rocznego za 1992 r. i terminu płatności skorygowanego podatku. Jednakże podstawy do przyjęcia tego rozwiązania należałoby szukać w przepisach o rachunkowości, na co wydaje się pozwalać art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie zaś z art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./, jeżeli po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach dotyczących lat ubiegłych, to ujmuje je odpowiednio w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała. Odpowiednie zastosowanie tego przepisu pozwoliłoby na skorygowanie kosztów uzyskania przychodów 1994 r. /a nie zwiększenia przychodów, jak przyjęła Izba Skarbowa w decyzji dotyczącej zaliczek za listopad i grudzień 1994 r., uchylonej wyrokiem NSA z dnia 28 czerwca 1996 r., SA/Ł 1343/95/ w ten sposób, że zostałyby one zmniejszone o tę część strat zaliczonych do kosztów w 1992 r., która została pokryta odszkodowaniem otrzymanym w 1994 r., co spowodowałoby odpowiednie zwiększenie dochodu za 1994 r. W postanowieniu stwierdzono, że wprawdzie w 1994 r. nie obowiązywała jeszcze ustawa o rachunkowości, ale przepis par. 3 ust. 6 obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ przewidywał, że w sprawach nie uregulowanych w rozporządzeniu należy stosować zasady określone przez naukę rachunkowości oraz utrwalone przez powszechną praktykę i zwyczaje. Według postanowienia, możliwości takiej nie wyłączył wspomniany wyrok NSA z dnia 28 czerwca 1996 r., gdyż zostało w nim jedynie zakwestionowane sprzeczne z art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczenie do przychodów odszkodowania z tytułu ubezpieczenia.
Zdaniem Sądu, przyjęcie trzeciego rozwiązania spowodowałoby sytuację, w której straty w środkach obrotowych - mimo pokrycia ich odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia - wbrew literalnemu brzmieniu art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy zostałyby zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W postanowieniu jednak wskazano zasadę, że wszelkie obowiązki podatników powinny w sposób wyraźny wynikać z ustawy, co dotyczy również obowiązku korygowania w latach następnych prawidłowo sporządzonego zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W świetle akt sprawy i treści przytoczonego wyżej postanowienia, zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest dopuszczalność zwrócenia się przez skład orzekający o wyjaśnienie przedstawionych wątpliwości prawnych.
Przepis art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uzależnia możliwość uruchomienia przewidzianej w nim procedury przede wszystkim od wystąpienia w sprawie "istotnych wątpliwości prawnych". W powołanym przepisie nie chodzi więc o jakiekolwiek wątpliwości prawne, lecz tylko o takie, które są istotne, a do takich należy zaliczyć wątpliwości dotyczące kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w sprawie, w której powstały.
O istnieniu zatem wspomnianych wątpliwości prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne o podanym wyżej znaczeniu, których wyjaśnienie nastręcza trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że pojawiły się wątpliwości, o których mowa w art. 49 ust. 2 powołanej ustawy, będzie również wystąpienie w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Uznanie zaś, że zachodzą takie rozbieżności uzasadnione będzie wówczas, gdy sądy administracyjne orzekające w konkretnych sprawach będą wydawały różne rozstrzygnięcia lub nawet takie same rozstrzygnięcia, ale oparte na różnej wykładni tych samych przepisów.
Z treści art. 49 ust. 2 i 5 wynika, że powołana ustawa łączy procedurę wyjaśniania istotnych wątpliwości prawnych z rozpoznaniem przez NSA konkretnej sprawy. Przedmiotem więc wystąpienia składu orzekającego NSA mogą być tylko takie wątpliwości prawne, które wyłonią się w związku z rozpoznawaniem sprawy /por. uchwałę NSA z dnia 3 lutego 1997 r. OSP 12/96 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 104/.
Przedstawione do wyjaśnienia "istotne wątpliwości prawne" powinny być ujęte w sposób ogólny; nie mogą w szczególności sprowadzać się do oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego lub do konkretyzacji normy prawnej do tego stanu.
Uwzględniając wnioski wynikające z przedstawionej wyżej wykładni art. 49 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, należy uznać, że o spełnieniu warunków określonych w powołanym przepisie można będzie mówić wtedy, gdy skład orzekający NSA przedstawiając istotne wątpliwości prawne do wyjaśnienia nawiąże bezpośrednio do stanu faktycznego sprawy oraz do przepisów, które są źródłem wątpliwości i jednocześnie wykaże, dlaczego ich wyjaśnienie jest konieczne w tej sprawie.
Z treści przytoczonego na wstępie postanowienia, jak również z jego motywów wynika, że skład orzekający NSA zwracając się w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA o wyjaśnienie istotnych wątpliwości prawnych nie łączy ich z konkretnym przepisami prawnymi.
Wskazuje na to redakcja postanowienia, które ujęto w formie pytania zmierzającego do wyjaśnienia tego, jak w ustalonym stanie faktycznym powinien zachować się podatnik. Natomiast w motywach postanowienia podano trzy możliwe sposoby rozwiązania tego problemu na tle stosownych przepisów prawnych, ze wskazaniem zalet i wad poszczególnych wariantów, jednakże bez wyraźnego opowiedzenia się za jedną z przedstawionych koncepcji.
Takie ujęcie postanowienia wskazuje na to, że skład orzekający NSA nie dąży w istocie do wyjaśnienia wątpliwości prawnych, o których mowa w art. 49 ust. 2 ustawy o NSA, lecz zmierza do uzyskania oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego. Formułowania zaś takiej oceny w ramach procedury określonej w art. 49 ust. 2 ustawy nie mogło nastąpić, gdyż wykraczałoby to poza granice wyznaczone tym przepisem /o czym wyżej/. Treść motywów postanowienia również wskazuje na próbę uzyskania oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego. Ocena ta miałaby polegać na dokonaniu przez skład siedmiu Sędziów NSA wyboru jednego z trzech wspomnianych wyżej rozwiązań prawnych. Dokonanie zaś takiego wyboru stanowiłoby w istocie rozstrzygnięcie sprawy, a nie wyjaśnienie wątpliwości prawnych, o którym mowa w art. 49 ust. 2 ustawy o NSA.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały wyjaśniającej przedstawione wątpliwości prawne.