Uzasadnienie
Przedstawione Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne wyłoniło się na tle następującego stanu faktycznego.
W 1994 r. (...) Towarzystwo Finansowe "S." sp. z o.o., jako kupujący, zawarło z "M." sp. z o.o. szereg umów kupna - sprzedaży obligacji nie przedkładając ich do opodatkowania.
W związku z powyższym Urząd Skarbowy W.-P. w dniu 13 lutego 1997 r. określił w drodze decyzji opłatę skarbową w wysokości:
1/ 316, 70 zł z tytułu sprzedaży za kwotę 15.836 zł - 50 sztuk Obligacji Skarbu Państwa RP - 3 procentowej Renty Ziemskiej I serii z 1933 r. - umowa z dnia 22 listopada 1994 r., 2/ 1.264, 30 zł z tytułu sprzedaży za kwotę 63.216,00 zł - 204 sztuk Obligacji Skarbu Państwa RP - 3 procentowej Renty Ziemskiej I serii z 1933 r. - umowa z dnia 22 lipca 1994 r., 3/ 6.060,00 zł z tytułu sprzedaży za kwotę 303 000 zł - 3 sztuk obligacji "W.-L." - umowa z dnia 31 grudnia 1994 r., 4/ 104,60 zł z tytułu sprzedaży za kwotę 5.232,00 zł - 17 sztuk Obligacji Skarbu Państwa RP - 3 procentowej Renty Ziemskiej I serii z 1933 r. - umowa z dnia 30 września 1994 r., 5/ 421,40 zł z tytułu sprzedaży za kwotę 21.072 zł - 68 sztuk Obligacji Skarbu Państwa - 3 procentowej Renty Ziemskiej I serii z 1933 r. - umowa z dnia 20 czerwca 1994 r.
Od decyzji tych strony umowy kupna - sprzedaży, na których solidarnie ciążył obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej, złożyły jednobrzmiące odwołania, w których zarzuciły organowi pierwszej instancji naruszenie art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., dalej w skrócie ustawy o VAT/, art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm., dalej w skrócie: ustawa o opłacie skarbowej/ oraz par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253/ i wniosły o ich uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania.
Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołań decyzjami z dnia 28 i 30 kwietnia 1997 r. oraz 7 maja 1997 r. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. Organ odwoławczy w uzasadnieniach do tych rozstrzygnięć podał, że umowy sprzedaży, w tym także sprzedaży obligacji, podlegają opłacie skarbowej, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Zwolniona z takiej opłaty jest natomiast sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie, co wynika z par. 63 pkt 13 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. (...) Towarzystwo Finansowe "S.", mimo wykonywania czynności maklerskich, nie było przedsiębiorstwem maklerskim w rozumieniu art. 18-21 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. nr 35 poz. 155 ze zm./, gdyż nie uzyskało stosownego zezwolenia Komisji Papierów Wartościowych. Tym samym nie podlegało zwolnieniu od opłaty skarbowej. Opłata taka z uwagi na jej solidarny charakter, zgodnie z art. 366 par. 1 Kc, ciążyła na obu stronach umowy. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu odwołania, dotyczącego naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej. Uznał bowiem, że przepis ten wyłącza obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej w odniesieniu do umów sprzedaży zawieranych przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, umów sprzedaży objętych zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, a także umów sprzedaży, zawieranych przez podatników, o których mowa w jej art. 14, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Z uwagi zaś na to, że w świetle przepisów ustawy o VAT prawa majątkowe, w tym obligacje, nie są towarem, ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Objęta jest natomiast opłatą skarbową.
Od powyższych decyzji Izby Skarbowej obie strony umowy kupna - sprzedaży złożyły skargi o tej samej treści do Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując się na art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368, ze zm./. Zarzuciły w nich naruszenie par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. oraz art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, w brzmieniu ustalonym w art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86/ i wniosły o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Skarżący podnieśli, że opłacie skarbowej nie podlegają umowy sprzedaży zawierane przez podatników podatku od towarów i usług bez względu na to, co stanowi ich przedmiot. W świetle przepisów nie jest bowiem istotne czy przedmiotem takich umów są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czy też czynności, jak np. sprzedaż wierzytelności, których podatek ten nie dotyczy. Dlatego błędem jest utożsamienie umowy sprzedaży, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej z umową sprzedaży towarów, tj. z dokonywaniem czynności objętych podatkiem od towarów i usług. Znaczenie tego pojęcia użytego w ustawie o opłacie skarbowej należy ustalać zgodnie z przepisami Kc. W związku z powyższym nie ma podstaw do nakładania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej na podatnika podatku od towarów i usług, w przypadku zawarcia przez niego umowy sprzedaży, której przedmiotem nie jest towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT Istotny jest tylko jego status, przy czym w świetle art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej wystarczy, aby jedna ze stron umowy była takim podatnikiem. (...) Towarzystwo Finansowe "S." jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w zakresie swojego działania ma zapisane świadczenie usług finansowych. Usługi takie, zgodnie z poz. 13 zał. 2 do ustawy o VAT, określone w gałęzi KU 94, są zwolnione z tego podatku. Obejmują one, co wynika z ówczesnej klasyfikacji usług /Zeszyt Metodyczny GUS nr 57 Warszawa 1985/, także działalność maklerską związaną z obrotem papierami wartościowymi, w tym również nie dopuszczonymi do publicznego obrotu. Zdaniem skarżących, Towarzystwo to było podmiotem prowadzącym przedsiębiorstwo maklerskie sensu largo, gdyż działało w obrocie niepublicznym, zgodnie z przedmiotem swojej działalności, na podstawie przepisów ustawy o działalności gospodarczej i kodeksu handlowego. Do takiej zaś aktywności nie była wymagana zgoda Komisji Papierów Wartościowych, która dotyczyła tylko przedsiębiorstw maklerskich sensu stricto, zajmujących się obrotem publicznym. Zdaniem skarżących, zwolnienie od opłaty skarbowej, o którym mowa w par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. miało zastosowanie do obu kategorii podmiotów prowadzących przedsiębiorstwa maklerskie, w szerokim i ścisłym znaczeniu.
Izba Skarbowa w W. w odpowiedziach na skargi podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniosła o ich oddalenie. Podkreśliła, że kupujący - (...) Towarzystwo Finansowe "S." nie jest przedsiębiorstwem maklerskim w świetle przepisów ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Tym samym prowadząc skup obligacji nie korzysta ze zwolnienia, wynikającego z par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. Do umów zawieranych przy dokonywaniu takiej działalności nie ma też zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, gdyż sprzedaż praw majątkowych nie jest objęta ustawy o VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny stosując art. 219 Kpc w zw. z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ połączył powyższe sprawy do łącznego rozpoznania i postanowił wystąpić do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 49 ust. 2 tej ustawy o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów przytoczonej na wstępie istotnej wątpliwości prawnej.
Przedstawiona wątpliwość prawna związana jest z trudnością dokonania w zaskarżonych sprawach prawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 lipca 1993 r. i mającym zastosowanie do zobowiązań powstałych w 1994 r., z uwagi na wielostopniowe odesłania, które zawarto w tym przepisie. O tym, że regulacja ta może być w różny sposób interpretowana świadczy zarówno fakt, iż była ona już analizowana w rozszerzonym składzie, czego wyrazem jest uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r. FPS 4/97 /ONSA 1997 Nr 3 poz. 107/, jak i to, że ma być przedmiotem kolejnych wyjaśnień.
W sprawach o podobnym stanie faktycznym, jak rozpatrywane, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawiły się ostatnio rozbieżności. Po wejściu w życie spornego przepisu ustawy o opłacie skarbowej, składy orzekające w zasadzie oddalały skargi, przyjmując za zgodne z prawem stanowisko organów podatkowych takie jak w zaskarżonych decyzjach, iż umowa sprzedaży obligacji podlega opłacie skarbowej, chyba że sprzedaż papieru wartościowego dokonywana jest na rzecz podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie. Jako przykład takiej linii orzecznictwa można podać wyrok z dnia 12 sierpnia 1998 r. III SA 372-378/97; SA 3557-3563/97 /nie publ./, dotyczący decyzji w sprawie opłaty skarbowej od zawieranych w 1994 r. umów kupna - sprzedaży obligacji, w których nabywcą było, tak jak w rozpatrywanej sprawie, (...) Towarzystwo Finansowe "S.". Sąd w tej sprawie uznał, że zawarcie w akcie wykonawczym, tj. par. 63 pkt 13 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r., przedmiotowego zwolnienia od opłaty skarbowej, uzależnionego od sprzedaży obligacji określonej kategorii podmiotów, świadczy o tym, że czynność ta nie została zwolniona od tego zobowiązania na podstawie przepisów ustawy. Rozwijając myśl wyrażoną w tym orzeczeniu można zauważyć, że zwolnienie zawarte w wydanym na podstawie upoważnienia ustawowego akcie wykonawczym nie byłoby potrzebne, gdyby do sprzedaży papierów wartościowych podmiotowi, który, jak uznał Sąd, nie prowadził przedsiębiorstwa maklerskiego, w rozumieniu art. 18-21 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych, miał zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a". Innymi słowy z dobrodziejstwa zwolnienia od opłaty skarbowej w przypadku sprzedaży obligacji można korzystać tylko wtedy, gdy dokonuje się sprzedaży podmiotom posiadającym stosowne zezwolenie Komisji Papierów Wartościowych.
Pod wpływem uwzględnianych przez Sąd Najwyższy rewizji nadzwyczajnych od wyroków NSA, w których m.in. zarzucono rażące naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej /np. wyrok SN z dnia 25 marca 1999 r. III RN 154/98 - OSNAPU 2000 nr 3 poz. 85, uchylający wyrok NSA oddalający skargę na decyzję w sprawie opłaty skarbowej od umowy kupna - sprzedaży obligacji/, zaczęły zapadać wyroki NSA, w których podzielano pogląd, iż umowa sprzedaży obligacji nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli tylko jedna ze stron tej umowy świadczyła usługi w zakresie finansów w rozumieniu załącznika nr 2, poz. 13 ustawy o VAT /wyrok NSA z dnia 25 listopada 1999 r. I SA/Ka 293/98 - nie publ. i wyrok NSA z dnia 10 grudnia 1999 r. I SA/Gd 1671/97 - nie publ./.
Wątpliwości prawne składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie związane są z faktem, że w powołanych orzeczeniach Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano, iż poz. 13 w zał. nr 2, do którego odsyła przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wymieniony w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, może obejmować działalność polegającą na nabywaniu obligacji przez podmiot nie prowadzący przedsiębiorstwa maklerskiego. O tym, że podmiot taki wykonywał usługi finansowe, w sferze, która stosownie do przepisów ustawy z dnia 22 marca 1991 r. o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych była ściśle reglamentowana, miałby świadczyć przedmiot jego działania.
Należy podkreślić, na co zwrócono uwagę w doktrynie, że w obowiązującej do dnia 31 marca 1995 r. Klasyfikacji Usług, do której odsyłano w poz. 13 zał. nr 2 do ustawy o VAT, symbol KU 94 - 95 - usługi w zakresie finansów i ubezpieczeń (...) obejmował jedynie dwie gałęzie: usługi bankowe /941/ oraz loteryjne /942/ i dopiero nadanie nowego brzmienia poz. 13 - usługi pośrednictwa finansowego (...), po wprowadzeniu Klasyfikacji Wyrobów i Usług, rozszerzyło pojęciowy zakres tych usług. W związku z obowiązującą w 1994 r. KU, do której odesłano w ustawie o podatku od towarów i usług /będącej miarodajną do zakreślenia kręgu umów zwolnionych od opłaty skarbowej/, wyrażone zostało stanowisko, że zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności przez inne podmioty niż banki będzie podlegało opłacie skarbowej, a nie podatkowi od podatku od towarów i usług /J. M. Zdzienicki "Opłata skarbowa od sprzedaży i innych umów stosowanych w obrocie wierzytelnościami", - Monitor Podatkowy 1995 nr 5 str. 141/.
Wprawdzie dotychczas nie zakwestionowano konstytucyjności odesłania w art. 4 pkt 2 ustawy o VAT do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a rozpatrywana sprawa dotyczy 1994 r. kiedy istnienia otwartego systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego nie zakazywała, tak jak obecnie ustawa zasadnicza z dnia 2 kwietnia 1997 r., ale także przed jej wejściem w życie wywodzenie zakresu zobowiązań podatkowych z wyjaśnień klasyfikacyjnych GUS budziło poważne wątpliwości /por. M. Tatar, Glosa do uchwały NSA z dnia 19 maja 1997 r. FPS 4/97 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998 nr 4 str. 390-395; J. Mikołajewicz "Klasyfikacje statystyczne, a obciążenia podatkowe - podstawy formalnoprawne", Glosa 1997 nr 6 str. 6-8/.
Powstaje w związku z tym kwestia, czy dopuszczalne jest, w przypadku posłużenia się w ustawie wadliwą techniką legislacyjną "kaskadowych odesłań", tak jak w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, określanie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania w rozpatrywanej sprawie tylko w oparciu o wyjaśnienia zamieszczone w Zeszytach Metodycznych GUS nr 57 Warszawa 1985 r., z pominięciem regulacji zawartej w par. 63 pkt 13 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r., wydanego na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej.
Zdaniem składu orzekającego, przy rozstrzyganiu zaistniałej wątpliwości prawnej, nie wystarczy wykładnia językowa; należałoby więc skorzystać także z wykładni systemowej i celowościowej. Wydaje się, że celem wprowadzenia do ustawy o opłacie skarbowej art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" było uniknięcie sytuacji, w których dochodziłoby do podwójnego opodatkowania. W przypadkach, w których takie niebezpieczeństwo nie zachodzi, przepis nie powinien być wyjaśniany w sposób, który rozszerzałby zakres zwolnienia od obowiązku podatkowego, poza przypadki wyraźnie określone przez uprawnione do tego organy, w formie dopuszczalnej prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wątpliwość prawna dotycząca opłaty skarbowej powstała na tle zawartych w 1994 r. umów sprzedaży obligacji. Dla rozstrzygnięcia tej wątpliwości niezbędnym jest przede wszystkim określenie czynności cywilnoprawnych, które podlegają oraz nie podlegają opłacie skarbowej oraz dokonanie na tym tle oceny czynności sprzedaży obligacji.
Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ o opłacie skarbowej podlegają tej opłacie następujące czynności cywilnoprawne:
a/ umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, b/ umowy dzierżawy i poddzierżawy oraz najmu i podnajmu, c/ umowy pożyczki, d/ umowy komisu, e/ umowy spółki, f/ umowy poręczenia, g/ umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań na rzecz zbywcy lub osób trzecich, h/ umowy dożywocia oraz odpłatnego ustanowienia renty, i/ umowy o dział spadku oraz o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, j/ umowy majątkowe małżeńskie, k/ ustanowienie hipoteki oraz odpłatnego użytkowania.
Jednakże część czynności cywilnoprawnych została wyłączona z tego zakresu przedmiotowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem /w brzmieniu obowiązującym od 5 lipca 1993 r. do 3 września 2000 r./ nie podlegają opłacie skarbowej następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.
Dokonując wykładni gramatycznej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej stwierdzić należy, że z jego części pierwszej stanowiącej, że nie podlegają opłacie skarbowej następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ wynika, że: adresatami tej normy są podatnicy podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT tzn. wymienione w tym przepisie podmioty w zakresie w jakim realizują określone również w tym przepisie czynności, głównie w postaci wykonywania we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 2 ustawy o VAT, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy oraz wykonywania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innej usługi o podobnym charakterze. Spośród wykonywanych przez tych adresatów czynności cywilnoprawnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie podlegają opłacie skarbowej jedynie te, które zostały wymienione w tej normie expressis verbis, tzn. umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu; nie ma przy tym znaczenia, czy zawarte przez te podmioty powyższe umowy objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 2 tej ustawy mają charakter czynności opodatkowanych sensu stricto czy też zwolnionych od tego podatku, ponieważ odwołanie się w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej do pojęcia podatnika, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT oznacza, że istotnym jest aby umowa taka, realizowana przez jeden z wymienionych w nim podmiotów i w określonych w nim okolicznościach, podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o VAT, niezależnie od tego czy wywołuje ona powstanie zobowiązania podatkowego, czy też jest przedmiotowo zwolniona od tego podatku. Każda zatem wykonywana przez podatnika podatku od towarów i usług umowa sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, która jednocześnie na podstawie art. 2 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zarówno wówczas gdy rodzi zobowiązanie podatkowe, jak w przypadku gdy jest przedmiotowo zwolniona od tego podatku np. na podstawie art. 7 ustawy o VAT - nie podlega opłacie skarbowej, gdyż pojęcie podatnika, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT obejmuje swoim zakresem podatników wykonujących czynności podlegające podatkowi /opodatkowane sensu stricto/ oraz wykonujących czynności zwolnione przedmiotowo od tego podatku.
Analiza drugiej części przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej stanowiącej, że nie podlegają opłacie skarbowej "inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2" ustawy o VAT, musi być dokonana z uwzględnieniem art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "oraz innego tego rodzaju umowy" nie jest jednoznaczne. Niewątpliwie z całości tej normy wynika, że chodzi w tym przypadku o umowy, które są jednocześnie: a/ objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, b/ wymienione w katalogu czynności cywilnoprawnych określonych w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej.
Umowy objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, może realizować jedynie podatnik określony w art. 5 ustawy o VAT, gdyż objąć zwolnieniem od podatku można jedynie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem na podstawie art. 2 ustawy o VAT, która w przypadku nie objęcia jej zwolnieniem rodziłaby obowiązek zapłaty podatku, a to możliwe jest jedynie wtedy, gdy wykonuje ją podmiot mający przymiot podatnika w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Realizowanie czynności określonej w art. 2 ustawy o VAT przez podmiot, który nie może być uznany za podatnika, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT, nie powoduje w ogóle powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, co oznacza, że nie ma potrzeby obejmować jej zwolnieniem od tego podatku.
Jak już natomiast stwierdzono powyżej, zawierane przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, które są objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT, a jednocześnie są przedmiotowo zwolnione od tego podatku m.in. na podstawie art. 7 ustawy o VAT - nie podlegają opłacie skarbowej. Użycie więc przez ustawodawcę w drugiej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej sformułowania "inne tego rodzaju umowy", jako następstwa odwołania się w pierwszej części przepisu do umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu jest w pełni uzasadnione i logiczne, gdyż oznacza, że ustawodawcy chodzi tu o inne umowy niż wymienione na początku przepisu, skoro te wymienione początkowo, realizowane przez podatników podatku od towarów i usług i korzystające ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 - nie podlegają już opłacie skarbowej na podstawie normy wyrażonej w pierwszej części omawianego przepisu. Skoro zaś te inne umowy muszą zawierać się w katalogu czynności cywilnoprawnych określonych w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej oznacza to, że norma ta może odnosić się co najwyżej do pozostałych wymienionych w tym przepisie czynności cywilnoprawnych, tzn. do zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy komisu, umowy spółki, umowy poręczenia, umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań na rzecz zbywcy lub osób trzecich, umowy dożywocia oraz odpłatnego ustanowienia renty, umowy o dział spadku oraz o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, umowy majątkowe małżeńskie, ustanowienie hipoteki oraz odpłatnego użytkowania. Jednakże jak już stwierdzono umowy te muszą równocześnie zawierać się w katalogu umów objętych zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, a tym samym znajdować się w zakresie przedmiotowym określonym w art. 2 tej ustawy. Wynika z tego, że z powyżej wymienionych w ramach art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej czynności cywilnoprawnych warunek ten spełniają umowy: zamiany, pożyczki, komisu i darowizny /umowy spółki, poręczenia, dożywocia, odpłatnego ustanowienia renty oraz umowy o dział spadku i o zniesienie współwłasności, a także umowy majątkowe małżeńskie, ustanowienie hipoteki oraz odpłatnego użytkowania - pozostają poza zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług/. W tym też znaczeniu są to "inne tego rodzaju umowy", gdyż mają - podobnie jak sprzedaż, dzierżawa, poddzierżawa, najem i podnajem - cywilnoprawny charakter obligacyjny i podlegają podatkowi od towarów i usług.
Konkludując tę cześć rozważań stwierdzić należy, że norma prawna zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którą nie podlegają tej opłacie "inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2" ustawy o VAT stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej umowy: zamiany, pożyczki, komisu i darowizny, o ile będąc zawieranymi przez podatników podatku od towarów i usług i znajdując się w zakresie przedmiotowym /art. 2/ podatku od towarów i usług, są objęte zwolnieniem od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT
Z trzeciej normy zawartej w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej stanowiącej, że nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o VAT, w zakresie czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług wynika, że w zakresie czynności wykonywanych przez tych podatników jedynie umowy sprzedaży nie podlegają opłacie skarbowej, ale tylko wówczas, gdy mieszcząc się w zakresie przedmiotowym tego podatku, są od niego zwolnione. Z normy tej odnoszącej się do podatników, którzy wybrali zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ustawy o VAT wynika ponadto, że adresatami dwóch pierwszych norm tego przepisu są podatnicy tego podatku, którzy nie korzystają ze zwolnienia podmiotowego od tego podatku tzn. rozliczają tenże podatek.
W podsumowaniu więc poczynionych wyżej rozważań należy stwierdzić, że adresatami wszystkich trzech norm zawartych w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej są podatnicy podatku od towarów i usług, tzn. realizujący czynności będące przedmiotem tego podatku w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT, przy czym dwie pierwsze normy adresowane są do podatników, którzy rozliczają ten podatek, a ostatnia do podatników, którzy wybrali zwolnienie od tego podatku. Z dwóch pierwszych norm wyrażonych w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" omawianej ustawy wynika, że nie podlegają opłacie skarbowej te czynności cywilnoprawne, które znajdując się w zakresie przedmiotowym podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT są wykonywane przez podatników tego podatku na podstawie umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu /niezależnie od tego czy podlegają one opodatkowaniu, czy są przedmiotowo zwolnione od tego podatku/, oraz na podstawie umów zamiany, pożyczki, komisu i darowizny, lecz tylko wówczas gdy czynności te objęte są zwolnieniem od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Z ostatniej normy zawartej w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wynika, że w przypadku podatników podatku od towarów i usług, którzy wybrali zwolnienie podmiotowe od tego podatku na podstawie art. 14 ustawy o VAT, nie podlegają opłacie skarbowej jedynie wykonywane przez nich czynności cywilnoprawne na podstawie umów sprzedaży, ale jedynie wówczas gdy równocześnie są one zwolnione od podatku.
Przechodząc do oceny umowy sprzedaży obligacji w aspekcie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, należy rozpocząć od zdefiniowania pojęcia obligacji.
Zgodnie z obowiązującą w 1994 r. ustawą z dnia 27 września 1988 r. o obligacjach /Dz.U. nr 34 poz. 254/ obligacja jest papierem wartościowym, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem wobec właściciela obligacji /wierzyciela/ i zapłaci kwotę pieniężną oraz ustalone oprocentowanie w sposób i w terminach określonych w obligacji /art. 3/. Podobnie definiuje obligację obowiązująca od 20 sierpnia 1995 r. ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach /Dz.U. nr 83 poz. 420 ze zm./, która w art. 4 stanowi, że obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji /obligatariusza/ i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Przez papiery wartościowe emitowane w serii rozumie się papiery wartościowe reprezentujące prawa majątkowe podzielone na określoną liczbę równych jednostek. W świetle przepisów obydwu ustaw nie może budzić wątpliwości, że obligacja jest papierem wartościowym, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem wobec właściciela obligacji, zobowiązującym się do spełnienia określonego w obligacji świadczenia. Polskie prawo cywilne nie zawiera legalnej definicji papieru wartościowego. W świetle jednak jego przepisów /art. 921[6] - art. 921[16] Kc/ za papiery wartościowe należy uznać dokumenty, które stwierdzają istnienie określonego prawa majątkowego w taki sposób, że posiadane dokumenty stają się niezbędną przesłanką realizacji prawa. Najogólniej papiery wartościowe można podzielić na wierzycielskie i udziałowe. Papierami wartościowymi wierzycielskimi są papiery inkorporujące wierzytelności, tj. prawa majątkowe o charakterze względnym /Obrót wierzytelnościami - podstawowe zagadnienia prawne, Jan Mojak, Lublin 1993, str. 145-146/. Obligacje zalicza się do tej grupy papierów wartościowych, w których inkorporowane są wierzytelności, rozporządzanie którymi - zgodnie z istotą obligacji jako papierów wartościowych - odbywa się poprzez rozporządzanie samymi obligacjami /por. Prawo papierów wartościowych, t. 2, S. Włodyka /red./, Wydawnictwa Instytutu Prawa Spółek i Inwestycji Zagranicznych, Kraków 1992, str. 88/. Zbycie zatem obligacji powoduje przejście prawa z obligacji jako papieru wartościowego na inny podmiot, będący jej nabywcą. Tym samym zbycie w formie umowy sprzedaży obligacji jako papieru wartościowego reprezentującego /ucieleśniającego/ określoną wierzytelność, ma charakter sprzedaży wierzytelności z obligacji.
W orzecznictwie Sądu Najwyższego /por. uchwałę z dnia 26 września 1996 r. III AZP 2/96 - OSNAP 1997 nr 1 poz. 1/ oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. uchwałę z dnia 19 maja 1997 r. FPS 4/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 107/ dokonano już oceny obrotu wierzytelnościami na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W orzeczeniach tych, z czym należy się zgodzić, przyjęto, że obrót wierzytelnościami zaliczany do usług finansowych, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy. Stanowisko to uznać należy za zasadne zarówno przy uwzględnieniu Klasyfikacji Usług, jak i Klasyfikacji Wyrobów i Usług w związku z art. 4 pkt 2 ustawy o VAT odsyłającym w zakresie rozumienia pojęcia usług na gruncie tej ustawy do określenia usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Załącznik nr 2 do ustawy o VAT zawierający wykaz usług, których świadczenie jest zwolnione od podatku, w okresie od 5 lipca 1993 r. do 31 marca 1995 r. w pozycji 13 wymieniał usługi o symbolu KU 94-95 w zakresie finansów i ubezpieczeń, z wyłączeniem pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń i działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki, a w okresie od 1 kwietnia 1995 r. usługi pośrednictwa finansowego o symbolu 65-67 KWiU, z wyłączeniem usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy i działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki, a początkowo również z wyłączeniem pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń.
Zgodnie z "Wykazem Interpretacji Klasyfikacyjnych w zakresie SWW i KU" wydanym przez GUS w listopadzie 1993 r., str. 189, do usług finansowych /KU 94/ zaliczane były usługi bankowe /KU 94101/, do których zaliczano m.in. "obrót wierzytelnościami - zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży". Tak rozumiany obrót wierzytelnościami stanowi także usługę uznawaną za pośrednictwo finansowe w ujęciu KWiU 65-67. Za usługi finansowe w KU i w KWiU uznano również "działalność maklerską w zakresie obrotu papierami wartościowymi" /KU 94101/ oraz "usługi maklerskie na rynkach papierów wartościowych" /KWiU 67.12.10/.
W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że obrót obligacjami ucieleśniającymi wierzytelności /kupno i sprzedaż obligacji/ wykonywany przez podatników podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, jako czynność /usługa/ wymieniona w poz. 13 zał. Nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, jest zwolniona od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia, która ze stron umowy - sprzedający czy kupujący - świadczy tę usługę /por. uchwałę NSA z dnia 19 maja 1997 r. FPS 4/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 107/. Zwolnienie to nie jest również uzależnione od tego, czy dana sprzedaż /usługa/ mieści się w zakresie działalności gospodarczej podatnika, czy też podatnik posiada przewidziane prawem uprawnienia do realizowania tego rodzaju czynności. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 4 ustawy o VAT czynności określone w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis ten odnosi się do wszystkich przedmiotowo określonych w art. 2 ust. 1-3 czynności, zarówno podlegających podatkowi, jak i od niego zwolnionych. Zwolnienie przedmiotowe danej czynności od podatku od towarów i usług uzależnione jest jedynie od ustalenia, że czynność taka realizowana w okolicznościach pozwalających na uznanie jej za podlegającą opodatkowaniu, wymieniona została w katalogu czynności zwolnionych od tego podatku. Dlatego też w każdym przypadku czynność sprzedaży obligacji wymaga ustalenia, czy wykonywana jest przez podmiot w okolicznościach określonych w art. 5 ustawy o VAT i w związku z tym czy spełnia wszystkie przesłanki uznania jej za usługę finansową podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Podsumowując zatem poczynione ustalenia stwierdzić należy, że umowa sprzedaży obligacji /wierzytelności z obligacji/, mająca charakter usługi finansowej zwolnionej od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - nie podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.
Odnosząc się do poruszanej w pytaniu prawnym problematyki oceny umowy sprzedaży obligacji na tle unormowania par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ oraz art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej stwierdzić należy, że istotna dla tej oceny jest wzajemna relacja norm zawartych w tych dwóch powyżej wymienionych przepisach. Norma zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej sformułowana została przez ustawodawcę w pierwszym rozdziale ustawy zatytułowanym "przedmiot opłaty skarbowej". W rozdziale tym ustawodawca w art. 1 określił jaki jest zakres przedmiotowy opłaty skarbowej, natomiast w art. 2 i 3 ustawy określił, co nie podlega opłacie skarbowej, tzn. co pozostaje poza jej zakresem przedmiotowym. Natomiast norma par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ wydana została na podstawie delegacji ustawowej udzielonej Ministrowi Finansów w art. 8 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej stanowiącym, że Minister Finansów, w drodze rozporządzenia, może zwalniać całkowicie lub częściowo od opłaty skarbowej niektóre przedmioty tej opłaty lub osoby i jednostki wymienione w art. 4 ust. 1 oraz określać warunki tego zwolnienia. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że udzielone przez Ministra Finansów zwolnienia mogą odnosić się jedynie do przedmiotów tej opłaty tzn. do zakresu przedmiotowego określonego w art. 1 ustawy z wyłączeniem zakresu przedmiotowego określonego w art. 2 i 3 ustawy. Wynika z tego, że zakres zwolnień przedmiotowych udzielonych przez Ministra Finansów pozostaje całkowicie poza zakresem przedmiotowym wyłączeń określonych w art. 2 i 3 ustawy. Skoro zatem art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wyłącza spod opłaty skarbowej realizowane przez rozliczających ten podatek podatników podatku od towarów i usług podlegające temu podatkowi /zwolnione i nie zwolnione od podatku/ umowy sprzedaży, poddzierżawy, najmu i podnajmu oraz zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT umowy zamiany, pożyczki, komisu i darowizny, a także umowy sprzedaży realizowane przez podatników, którzy wybrali zwolnienie podmiotowe od podatku na podstawie art. 14 ustawy o VAT, w zakresie czynności zwolnionych od podatku, to zwolnienie od opłaty skarbowej sprzedaży papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie na podstawie par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ odnosić się musi do tego rodzaju umów sprzedaży papierów wartościowych, które pozostają poza dyspozycją przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy, z uwagi na niespełnienie któregoś z warunków wyłączenia od opłaty skarbowej określonego w tym przepisie.
Dla rozstrzygnięcia wątpliwości prawnej nie mają znaczenia podniesione w pytaniu prawnym zastrzeżenia do konstytucyjności odesłania w art. 4 pkt 2 ustawy o VAT do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, gdyż odnoszą się one do prawidłowości określenia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, który wprawdzie pośrednio wpływa na określenie zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej, lecz - jak wykazano - nie uniemożliwia określenia tego zakresu, co było przedmiotem sformułowanej wątpliwości.
Mając na uwadze wszystkie powołane wyżej argumenty Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, podjął uchwałę jak w sentencji.