Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku postanowieniem z dnia 1 czerwca 1999 r. w sprawie SA/Bk 278/98, ze skargi Ł. Przedsiębiorstwa Robót Inżynieryjnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł., na decyzję Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r., wystąpił na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów wątpliwości prawnych zawartych w następującym pytaniu:
"Czy przepis art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacane przez spółki prawa handlowego członkom ich zarządów, nie będących jednocześnie pracownikami tych spółek w rozumieniu przepisów prawa pracy, z tytułu pełnionych przez nich funkcji?".
Przedstawione wątpliwości powstały na tle następującego stanu faktycznego: Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania skarbowego decyzją z dnia 28 września 1997 r. określił Ł. Przedsiębiorstwu Robót Inżynieryjnych spółce z o.o. w Ł. wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 rok w kwocie ponad 26.000 zł. w miejsce braku zobowiązania podatkowego wykazanego przez spółkę. W uzasadnieniu dokonanego wymiaru podatku organ orzekający podał, że spółka przy wyliczeniu podstawy opodatkowania bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 69.209,40 zł., wypłaconą w 1996 r. na rzecz dwóch udziałowców spółki, będących jednocześnie członkami jej dwuosobowego zarządu z tytułu wykonywanych przez nich funkcji dyrektora i zastępcy dyrektora zarządu spółki /łącznie ze składkami na ubezpieczenie społeczne i innymi świadczeniami pochodnymi/. Według ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej, podstawą dokonania wypłat były umowy o pracę zawarte wzajemnie ze sobą przez obu członków zarządu, który to tryb zawarcia umów naruszał art. 203 Kh, co powodowało nieważność obu umów /art. 58 par. 1 Kc/. Zdaniem organu, obaj członkowie zarządu nie byli pracownikami spółki w rozumieniu przepisów prawa pracy, w związku z czym wypłacone im wynagrodzenia i pochodne tych wynagrodzeń nie stanowiły w myśl art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ kosztów uzyskania przychodów spółki.
Odwołanie Spółki, zarzucające m.in. dokonanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów art. 203 Kh i art. 58 par. 1 Kc, nie zostało uwzględnione przez Izbę Skarbową w Ł., która decyzją z dnia 29 stycznia 1998 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości stanowisko organu orzekającego pierwszej instancji.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ł. Przedsiębiorstwo Robót Inżynieryjnych spółka z o.o. w Ł., wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł. powtórzyło wcześniejsze zarzuty, dotyczące naruszenia art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 203 Kh i art. 58 par. 1 Kc oraz art. 7, art. 40, art. 78 i art. 136 Kpa. W skardze oraz w dodatkowym piśmie procesowym spółka podniosła m. in., że zgodnie z prawidłową wykładnią art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynagrodzenia członków zarządu z tytułu pełnionych przez nich funkcji, związanych z bieżącym zarządzaniem spółką nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Według strony skarżącej, wydatki związane z wypłatą wynagrodzeń dla członków zarządu za wykonywane funkcje zostały niewątpliwie poniesione w celu uzyskania przychodów i brak jest racjonalnego uzasadnienia do wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca spółka powołała się w tym zakresie na podobne stanowisko Ministerstwa Finansów, zawarte w wyjaśnieniu zamieszczonym w Przeglądzie Podatkowym 1996 nr 2 str. 19 oraz w piśmie z dnia 22 marca 1994 r. nr PO 4/N - 722-323/94, opublikowanym w Biuletynie Skarbowym 1995 nr 2, którego kserokopię załączyła do akt sprawy.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, dotyczące wykładni art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 203 Kh Organ podatkowy powołując się na pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 26 września 1996 r. III ARN 47/96, stwierdził, że poniesione przez spółkę wydatki na rzecz udziałowców, nie będących pracownikami spółki w rozumieniu prawa pracy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów spółki.
Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku rozpatrując skargę uznał, iż w sprawie zaistniała przedstawiona na wstępie istotna wątpliwość prawna, dotycząca wykładni art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; swoje wątpliwości uzasadnił w sposób następujący:
Przyjmowana obecnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładnia art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ukształtowała się pod wpływem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 1995 r. III SA 992/94, i wydanego na skutek wniesienia od niego rewizji nadzwyczajnej, wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r. III ARN 47/96 /OSNAPU 1997 nr 7 poz. 110/.
W obu tych orzeczeniach Sądy uznały, że zgodnie z powołanym przepisem do kosztów uzyskania przychodów zalicza się jedynie te wydatki, odpowiadające kryteriom z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zostały poniesione na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/, będących równocześnie pracownikami tych spółek w rozumieniu przepisów prawa pracy. Natomiast wydatków takich, ponoszonych na rzecz tych osób nie będących jednocześnie pracownikami, nie uważa się w żadnej sytuacji za koszty uzyskania przychodów spółki prawa handlowego. Z powyższą, powszechnie przyjmowaną wykładnią art. 16 ust. 1 pkt. 38 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych łączy się, według składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosowanie art. 203 Kh, zgodnie z którym orzecznictwo sądowe, głownie pod wpływem wyroków Sądu Najwyższego wydanych w sprawach ze stosunku pracy przyjmuje, że umowy o pracę zawarte z członkami zarządu spółki z o.o. z naruszeniem wymienionego przepisu /brak reprezentacji spółki przez radę nadzorczą lub odpowiedniego pełnomocnika powołanego przez wspólników/ są bezwzględnie nieważne /art. 58 par. 1 Kc/. W konsekwencji takiej wykładni wymienionych przepisów organy skarbowe przyjmują, że do kosztów uzyskania przychodów spółek kapitałowych nie zalicza się żadnych kwot wypłaconych tym członkom zarządów tych spółek, którzy nie są jednocześnie pracownikami w rozumieniu przepisów prawa pracy.
Według oceny Składu orzekającego NSA, dotychczasowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie tylko powoduje daleko idące dolegliwości finansowe dla spółek, ale również budzi istotne wątpliwości prawne, a wymienione wyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego spotkały się w doktrynie prawa podatkowego z krytyką. Dolegliwości finansowe dla spółek polegają na tym, że wypłaty lub inne świadczenia dokonane na rzecz stale pracujących członków organów zarządzających spółki, stanowiące wynagrodzenie za pełnione w spółce funkcje i wykonane czynności oraz wydatki pochodne od tych wynagrodzeń /np. składki na ubezpieczenie społeczne, koszty delegacji, różnego rodzaju ryczałty i ekwiwalenty przysługujące pracownikom/, a także kwoty płacone na podstawie umów cywilnoprawnych, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki. Tego rodzaju generalne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów niektórych podatników wszelkich wypłat dla udziałowców /akcjonariuszy/, wykonujących określone funkcje i czynności na rzecz spółki, lecz nie będących pracownikami spółki w rozumieniu przepisów prawa pracy prowadzi w wielu przypadkach do następstw trudnych do zaakceptowania z gospodarczego i społecznego punktu widzenia. W zakresie argumentacji krytycznej wobec dotychczasowego stanowiska Skład orzekający powołał się w szczególności na glosy do przytoczonych już wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego R. Mastalskiego /OSP 1997 z. 9 poz. 158/ oraz M. Aleksandrowicza i A. Dębca /Glosa 1997 nr 12 str. 18/, w których autorzy poddali krytyce zastosowaną przez Sądy wykładnię językową art. 16 ust. 1 pkt. 38 cytowanej ustawy. Glosatorzy zgodnie stwierdzili, że bardzo wąsko pojęta wykładnia językowa omawianego przepisu prowadzi do błędnej praktyki orzeczniczej. Wykładnia ta powinna zostać rozwinięta oraz poszerzona o wykładnię historyczną, systemową, logiczną i celowościową. Stosując wymienione metody wykładni należy dojść do wniosku, że nie każda wypłata dokonana w spółce kapitałowej na rzecz udziałowca /akcjonariusza/, nie będącego pracownikiem spółki w rozumieniu prawa pracy podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.
Skład orzekający przytoczył także publikacje W. Kosowicza "Podatkowe aspekty zatrudnienia członka zarządu spółki kapitałowej" /Monitor Podatkowy 1998 nr 11 str. 334/ oraz R. Gwazdowskiego "Koszty uzyskania przychodów. Wydatki na rzecz udziałowców i członków Spółdzielni" /Monitor Podatkowy 1999 nr 1 str. 5/, w których autorzy zwracając uwagę na niejasność przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrazili pogląd odmienny od zawartego w powołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego.
Skład orzekający powołując się na przedstawione wyżej stanowisko doktryny stwierdził, że budzący wątpliwości art. 16 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy może być rozumiany w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają kwoty płacone osobom wchodzącym w skład organów stanowiących spółek kapitałowych np. rad nadzorczych, komisji rewizyjnych z wyjątkiem wynagrodzeń płaconych z tytułu pełnionych funkcji, natomiast wydatki ponoszone na rzecz osób należących do organów nie stanowiących spółki /np. członków zarządów/ wchodzą z zasady do kosztów uzyskania przychodów. Za włączeniem do kosztów uzyskania przychodów kwot płaconych członkom zarządu, świadczącym pracę w szerokim, potocznym a nie prawnym rozumieniu wydają się przemawiać ważne względy społeczno-gospodarcze. Kwoty takie stanowią z zasady źródło utrzymania tych osób i są ekwiwalentem za wykonanie ich czynności. Wydaje się, że żadne istotne względy nie mogą uzasadniać, by były one wypłacane z zysku spółki po opodatkowaniu, a więc po znacznym upływie czasu od świadczenia drugiej strony, w związku z czym brak jest uzasadnienia do nie uznania ich za koszty uzyskania przychodów spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie SA/Bk 278/98 zostało wydane w dniu 1 czerwca 1999 r. W dacie tej obowiązywał przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/. Wątpliwości Sądu - jak to wynika z uzasadnienia postanowienia - dotyczą natomiast wykładni treści wymienionego przepisu obowiązującej przed dniem 1 stycznia 1998 r. Nie zostało to jednak zaznaczone w sentencji postanowienia.
W sentencji postanowienia nie zostało także sprecyzowane, że wątpliwość dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów /lub wykluczenia z tych kosztów/ świadczeń na rzecz tych członków zarządu spółek prawa handlowego, którzy są jednocześnie udziałowcami /akcjonariuszami/ tych spółek. Jednakże również ta okoliczność wynika ze stanu faktycznego przytoczonego w uzasadnieniu postanowienia.
Zgodnie z art. 49 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skład orzekający może wystąpić do Prezesa Sądu o wyjaśnienie występujących w sprawie istotnych wątpliwości prawnych. Określenie "w sprawie" oznacza, że istotne wątpliwości prawne muszą odnosić się do konkretnej, rozpatrywanej sprawy. Chodzi tu więc o takie wątpliwości, które powstają przy zastosowaniu określonej normy prawnej do występującego w danej sprawie stanu faktycznego.
W sprawie SA/Bk 278/98 skarżące Ł. Przedsiębiorstwo Robót Inżynieryjnych - Spółka z o.o. w Ł. odliczyło od przychodów uzyskanych w roku 1996 r. wydatki poniesione na rzecz członków zarządu będących jednocześnie udziałowcami Spółki, z tytułu wynagrodzenia za pracę.
Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz Izba Skarbowa w Ł., uznały, iż umowy o pracę zawarte z członkami zarządu, są nieważne, ponieważ Spółka nie była w tych umowach reprezentowana w sposób określony w art. 203 kodeksu handlowego.
Tego stanowiska organów podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 1 czerwca 1999 r. nie kwestionuje. Jeżeli zatem przedmiotowe umowy uznać za nieważne, i dodatkowo zważyć, że członków zarządu Spółki nie łączyła ze Spółką żadna inna umowa stanowiąca tytuł do wypłaty na ich rzecz wynagrodzenia /np. umowa zlecenia, umowa o dzieło/, należy wnioskować, iż tytułu takiego w niniejszej sprawie brak. Tym samym więc, stan faktyczny ustalony w rozpoznawanej sprawie w istotny sposób różni się od tego, który był przedmiotem wypowiedzi doktryny powołanych w postanowieniu Sądu. Wątpliwości, które mogą powstać przy interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1997 r. i które omawiali w swoich glosach do orzeczeń Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiciele nauki /przede wszystkim prof. Ryszard Mastalski/ dotyczyły bowiem kwestii czy kosztami uzyskania przychodów w spółkach prawa handlowego były tylko wydatki poniesione na wynagrodzenia członków zarządu /jednocześnie udziałowców lub akcjonariuszy/ z tytułu stosunku pracy nawiązanego zgodnie z przepisami kodeksu pracy, czy też do kosztów tych w świetle wymienionego przepisu można było zaliczyć także wydatki poniesione na wynagrodzenie tych osób z tytułu innych umów /np. umowy zlecenia lub umowy o dzieło/.
Glosa Ryszarda Mastalskiego do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r. - III ARN 47/96 - OSP 1997 z. 9 poz. 158 odnosi się do wyroku w sprawie, w której członkowie zarządu, będący jednocześnie udziałowcami spółki z o.o. otrzymali wynagrodzenie z tytułu świadczeń wykonywanych na rzecz spółki na podstawie umowy zlecenia. Z akt sprawy SA/Bk 278/98 wynika, że członków zarządu skarżącej Spółki nie wiązała z tą Spółką żadna ważna umowa, stanowiąca tytuł do wypłaty wynagrodzenia za świadczenia na rzecz Spółki. Natomiast świadczenia wypłacane w związku z samym pełnieniem określonych funkcji były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z omawianym przepisem ustawy - tylko jeżeli były wypłacane na rzecz członków organów stanowiących spółki.
W tym stanie rzeczy dla rozstrzygnięcia sprawy ze skargi Ł. Przedsiębiorstwa Robót Inżynieryjnych nie zachodziła potrzeba wyjaśnienia wątpliwości prawnej przedstawionej w sentencji postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 1999 r.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów odmówił udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne na podstawie art. 49 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.