Uzasadnienie
Wymagające wyjaśnienia wątpliwości prawne wyłoniły się na tle następującego stanu faktycznego.
Aktem notarialnym (...), sporządzonym w dniu 12 marca 1999 r., pomiędzy (...) Towarzystwem Ziemskim Sp. z o.o. w L. oraz Zygmuntem i Stanisławą małżonkami S. zawarta została umowa sprzedaży udziału w nieruchomości w celu prowadzenia wspólnej inwestycji polegającej na wybudowaniu wielorodzinnych budynków mieszkalnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali mieszkalnych na wynajem wraz z przedwstępną umową o zniesienie współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności budynków oraz przedwstępną umową o wyodrębnienie lokalu mieszkalnego.
Z tytułu zawarcia i realizacji powyższej umowy Zygmunt i Stanisława małżonkowie S. ponieśli w 1999 r. wydatki w łącznej kwocie 84.545 zł, które wykazali w załączniku D do PIT-31 za ten rok i odliczyli od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dokonując sprawdzenia zeznania podatkowego złożonego przez małżonków S. organ podatkowy zakwestionował ich prawo do dokonania powyższego odliczenia w zaistniałym stanie faktycznym, wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję z dnia 21 maja 2001 r., (...), w której określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 32.833,50 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 24.206 zł oraz odsetki za zwłokę.
Od decyzji organu I instancji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz przepisów działu IV Ordynacji podatkowej i podnieśli, że w decyzji tej nie przedstawiono argumentów przemawiających za przyjętą wykładnią art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy, a jednocześnie bez uzasadnienia pominięto przedstawione przez stronę opinie prawne, nie wyjaśniono też z jakich przyczyn nie uwzględniono zeznań świadków.
Rozpoznając sprawę, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 17 września 2001 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
Podkreślając prawo organów podatkowych do ustalania rzeczywistej treści stosunków cywilnoprawnych /art. 65 par. 2 Kc/ i oceny ich prawnopodatkowych skutków Izba Skarbowa w L. za prawidłowe uznała dokonane przez organ I instancji ustalenie, że z umowy z dnia 12 marca 1999 r. wynika, iż małżonkowie S. ponosili sporne w sprawie wydatki z zamiarem budowy nie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, ale oznaczonego lokalu mieszkalnego w takim budynku, o czym świadczyły: l/ przedwstępna umowa ustanowienia odrębnej własności lokali, 2/ wystawione przez LTZ rachunki dokumentujące wydatki będące kosztami "budowy lokalu mieszkalnego wraz z kosztami (...)", 3/ umowa najmu wybudowanego lokalu mieszkalnego z dnia 31 grudnia 2000 r., w której stwierdzono, że wynajmujący jest właścicielem wynajmowanego mieszkania.
Izba Skarbowa, odwołując się do treści art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy, zauważyła, iż o możliwości skorzystania z ulgi przewidzianej w tym przepisie decyduje zamiar wybudowania własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem, a nie zamiar wybudowania jednego mieszkania, które wprawdzie przeznaczone zostało na wy najem, ale stanowić miało odrębną własność. Stąd nie zgodziła się z poglądem B. Brzezińskiego, iż przepis ten nie zawiera żadnych wskazówek, czy sugestii co do tego, aby okoliczności takie, jak istnienie postanowień umownych, w myśl których po zakończeniu budowy ustanowiona ma być odrębna własność lokali, miały znaczenie dla nabycia prawa do analizowanej ulgi, a stanowisko organów podatkowych w tym zakresie /co do znaczenia zamiaru/ potwierdziły wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001 r., III SA 3145/99 oraz Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999 r., III RN 16/99.
Na powyższą decyzją skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Zygmunt S. Zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz przepisów postępowania podatkowego. W obszernym uzasadnieniu skargi i w piśmie procesowym z dnia 26 kwietnia 2002 r. skarżący podniósł, że dokonując wykładni przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy organy pominęły jego cel, wyrażony w szczególności w uzasadnieniu do rządowego projektu zmiany tego przepisu, wprowadzonej z dniem 1 stycznia 1997 r., jak też treść dodanego wówczas ust. 10 wymienionego artykułu, który wprawdzie dotyczy utraty prawa do ulgi, jednak poglądu prawnego wyrażonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie da się z nim pogodzić.
Ponadto, zdaniem strony, o prawie do ulgi winny decydować fakty, a nie zamiary, zaś w sprawie fakty są takie, iż skarżący z żoną wybudowali budynek mieszkalny wielorodzinny pozostający we współwłasności, w której posiadają udział i w związku z tym dysponują jednym określonym lokalem. Gdyby zresztą nawet istniał zamiar wyodrębnienia własności lokali mieszkalnych i został on zrealizowany, co nie miało miejsca w stanie niniejszej sprawy, to okoliczności te nie miałyby znaczenia w świetle art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy.
Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający skargę powziął istotne wątpliwości prawne, które wyraził w postanowieniu z dnia 8 maja 2002 r. W uzasadnieniu postanowienia Sąd m.in. podniósł, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy przyznaje, pod pewnymi warunkami, prawo do ulgi podatnikowi, który poniósł wydatki "na budowę stanowiącego współ własność budynku (...)", a zatem także temu podatnikowi, który na budowę budynku stanowiącego współwłasność poniósł wydatki w wysokości odpowiadającej kosztom budowy konkretnego lokalu mieszkalnego, który w przyszłości, po zniesieniu współwłasności po przez ustanowienie odrębnej własności lokali, ma się stać jego odrębną nieruchomością. Przepis ten nie uzależnia bowiem nabycia prawa do omawianej ulgi ani od sposobu, w jaki ustalono obciążenia związane z budową przypadające na poszczególnych współwłaścicieli, ani też od tego, czy w przyszłości, po zaprzestaniu korzystania z ulgi, współwłasność nieruchomości /ściślej - budynku/ zostanie zachowana, czy też zostanie zniesiona.
Na marginesie Sąd zauważył, że również art. 26 ust. 10 ustawy, określający przypadki, w jakich podatnik obowiązany jest "zwrócić" kwoty odliczone na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie przewiduje, aby samo ustanowienie odrębnej własności lokali miało powodować przewidziany w nim skutek.
W dalszej części uzasadnienia skład orzekający podniósł, że przedstawione poglądy zgodne są w zasadzie z poglądami wyrażonymi przez przedstawicieli doktryny - prof. dr hab. A. Hanusza, prof. dr hab. B. Brzezińskiego, dr hab. A. Jakubeckiego i dr J. Mojaka w załączonych do akt sprawy niniejszej opiniach i ekspertyzach, a także ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2001 r., w sprawie I SA/Gd 633/01.
Dalej Sąd stwierdził, że w orzecznictwie prezentowane są także poglądy przeciwne, w tym również Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r., III RN 16/99 zasadnicze rozważania, w stanie faktycznym analogicznym do zaistniałego w niniejszej sprawie poświęcił kwestii, czy ulga przysługuje podatnikowi, który już w dacie nabycia udziału we współwłasności gruntu zakładał, czemu dał wyraz w umowie, iż w wybudowanym na tym gruncie budynku ustanowiona zostanie dla niego odrębna własność konkretnego lokalu, i sformułował odpowiedź negatywną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zagadnienie prawne przedstawione przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego powstało w związku z rozbieżnościami, jakie ujawniły się w orzecznictwie co do przesłanek /warunków/ nabycia ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu budowy budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. odliczeniu od dochodu podlegały wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Z powyższego uregulowania wynikało, że wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem podlegały odliczeniu jeżeli łącznie spełnione zostały następujące przesłanki:
- wydatki poniesiono w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku,
- budynek mieszkalny stanowił własność lub współwłasność podatnika, który był również właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem lub współużytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wzniesiono budynek,
- w budynku co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczono na wynajem.
Istota rozbieżności, jakie zarysowały się w dotychczasowym orzecznictwie, koncentrowała się wokół tego, czy z omawianej ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych mogli skorzystać podatnicy, którzy w momencie ponoszenia wydatków mieli zamiar zniesienia współwłasności nieruchomości poprzez ustanowienie odrębnej własności poszczególnych lokali.
W wyroku NSA z dnia 2 listopada 2001 r., I SA/Gd 633/01 - nie publ. podniesiono, że ustanowienie po zakończeniu budowy odrębnej własności lokalu nie sprawia, że mieszkanie przestało być częścią budynku /art. 46 Kc/, a budynek współwłasnością właściciela lokalu /art. 195 Kc/ i nie powoduje zmiany przeznaczenia użytkowania lokalu. Podobny pogląd wyrażony został przez przedstawicieli doktryny - prof. dr hab. A. Hanusza, prof. dr hab. B. Brzezińskiego, dr hab. A. Jakubeckiego i dr J. Mojaka w załączonych do akt sprawy opiniach i ekspertyzach.
Z uzasadnienia przedstawionego pytania prawnego wynika, że do powyższych zapatrywań skłania się również skład pytający, który m.in. stwierdził, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia prawa do ulgi ani od sposobu, w jaki ustalono obciążenia związane z budową przypadającą na poszczególnych właścicieli, ani też od tego czy w przyszłości, po zaprzestaniu korzystania z ulgi, współwłasność nieruchomości zostanie zachowana, czy też zostanie zniesiona.
Odmienne poglądy zaprezentowane zostały m.in. w wyrokach NSA z dnia 22 stycznia 2002 r., I SA/Lu 692 i 693/01 - nie publ.; z dnia 6 lutego 2002 r., I SA/Lu 771 i 772/01 - nie publ.; z dnia 20 marca 2002 r., I SA/Lu 994 i 995/01 - nie publ.; z dnia 21 marca 2001 r., III SA 3145/99 - nie publ., a także w wyroku SN z dnia 9 czerwca 11999 r., III RN 16/99 /OSNAPU 2000 nr 14 poz. 529/.
Podniesiono w nich mianowicie, że skoro zgodnym zamiarem stron umowy, już w dacie nabycia przez podatników udziału we współwłasności działki oraz zawarcia umowy o realizacji wspólnej inwestycji było wybudowanie w budynku o samodzielnych lokalach mieszkalnych jednego mieszkania mającego stanowić odrębną nieruchomość podatników, to z tytułu wydatków na tę budowę podatnicy ci nie mieli prawa do ulgi, gdyż wydatki te nie zostały przeznaczone na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, lecz na budowę konkretnego lokalu mieszkalnego.
Przystępując w tym stanie rzeczy do wyjaśnienia przedstawionych wątpliwości prawnych, należy podzielić punkt widzenia składu orzekającego, że znaczenie pojęcia budynek mieszkalny wielorodzinny nie budzi kontrowersji, mimo że omawiana ustawa nie zawiera jego definicji. Kierując się zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, wskazane jest odwołanie się do definicji tegoż pojęcia, zawartej w wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./, rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie /Dz.U. 1995 nr 10 poz. 46 ze zm./. Zgodnie z par. 3 pkt 2 tegoż rozporządzenia budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym jest budynek /obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach - art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane/ zawierający więcej niż cztery mieszkania. Ze względu na wymogi przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budynek taki powinien zawierać co najmniej pięć lokali mieszkalnych na wynajem.
Z powyższej definicji wynika, że lokal mieszkalny /mieszkanie/ jest niezbędnym elementem większej całości, jaką jest budynek mieszkalny. W związku z tym wydatki ponoszone na lokal mieszkalny były w odpowiedniej części, wydatkami ponoszonymi na budynek mieszkalny. Z treści umowy sprzedaży udziału w nieruchomości w celu prowadzenia wspólnej inwestycji wynika, że jej przedmiotem była budowa budynku mieszkalnego, a nie lokalu mieszkalnego. Podkreślenia wymaga fakt, że inwestorami w zakresie realizowanej inwestycji byli podatnicy, a (...) Towarzystwo Ziemskie pełniło funkcję inwestora zastępczego. Już chociażby i z tego punku widzenia podatnicy ponosili wydatki na budowę budynku mieszkalnego a nie lokalu mieszkalnego. Z brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż kategoria wydatków na budowę budynku wielorodzinnego może mieć bardzo szeroki zakres i obejmować także finansowanie wstępnej fazy planowanej budowy, w tym m.in. opracowanie projektu technicznego, zakup materiałów budowlanych, a także zlecenie procesu inwestycyjnego w drodze umowy wyspecjalizowanej firmie /por. K. Baran, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999 r., III RN 16/99 - Biuletyn ISP - Doradztwo Podatkowe 2000 nr 1 str. 40/.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bez wpływu na prawo do przedmiotowej ulgi pozostaje fakt zawarcia umowy przedwstępnej zobowiązującej do zniesienia współwłasności nieruchomości poprzez ustanowienia odrębnej własności lokali.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali /Dz.U. nr 85 poz. 388 ze zm./ w razie wyodrębnienia własności lokali grunt oraz wszelkie części budynku i inne urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali lub dotychczasowego właściciela nieruchomości ze względu na należące do niego nie wyodrębnione lokale, stanowią ich współwłasność w częściach ułamkowych odpowiadających stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku. Ukształtowana w powyższy sposób nieruchomość wspólna staje się przedmiotem współwłasności wszystkich właścicieli lokali /por. J. Ignatowicz, Komentarz do ustawy o własności lokali, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1995, str. 30/. Jedną z cech niezbywalnych konstrukcji prawnej odrębnej własności lokali jest więc istnienie współwłasności nieruchomości wspólnej, jak też udziału każdego właściciela lokalu w tej współwłasności. Bez owej zależności niemożliwe byłoby korzystanie z prawa własności lokalu /por. wyrok TK z dnia 5 marca 2002 r., SK 22/00 - OTK-A 2002 nr 2 poz. 12/. Nie jest możliwe również zniesienie współwłasności dopóki trwa odrębna własność lokali. W tym znaczeniu zarówno istnienie współwłasności nieruchomości wspólnej, jak i składników majątkowych niezbędnie w nią wchodzących - nie może być wyłączone ani w drodze umownej, ani orzeczeniem sądu.
Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokali nie powoduje przejścia prawa rzeczowego na osobę trzecią. W jej wyniku powstaje bowiem nowe prawo - prawo własności lokalu - jako emanacja prawa własności gruntu lub budynku, jednakże dopóki nie nastąpi przeniesienie tego prawa na inną osobę niż dotychczasowy właściciel nieruchomości /lub na jednego ze współwłaścicieli/ nie można mówić o przeniesieniu tego prawa. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powoduje jedynie wyodrębnienie lokalu. Do przeniesienia własności lokalu konieczne będzie zawarcie umowy zobowiązującej do przeniesienia własności.
Na podkreślenie zasługuje fakt, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali do powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej, który ma charakter konstytutywny. Własność lokalu powstaje więc nie w dacie umowy, lecz zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece /Dz.U. nr 19 poz. 147 ze zm./ w dniu złożenia wniosku o wpis.
Już chociażby z tego względu zawarcie umowy przedwstępnej zobowiązującej do zniesienia współwłasności nieruchomości w drodze ustanowienia odrębnej własności lokalu poprzez określenie w szczególności rodzaju, położenia i powierzchni lokali oraz wielkości udziałów przypadających właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej nie może, zdaniem Sądu, pozbawiać prawa do omawianej ulgi podatkowej /por. także J. Słucki, Wyodrębnienie własności lokali mieszkalnych a prawo do ulgi budowlanej - Przegląd Podatkowy 2000 nr 6 str. 27/.
Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że prawodawca podatkowy wśród przesłanek określonych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł przesłanki negatywnej w postaci umowy przedwstępnej o zniesienie współwłasności budynków czy umowy przedwstępnej o wyodrębnienie lokalu mieszkalnego.
W ocenie Sądu interpretacja przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych musi być dokonywana w sposób ścisły. Oznacza to, że organy dokonujące tej interpretacji nie mogą tworzyć nowych, nie przewidzianych wyraźnie w obowiązujących przepisach przesłanek. Taka interpretacja narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa. Zasada ta stwarza bowiem nie tylko obowiązek stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla obywatela lecz również takiej jego interpretacji, która odpowiada sformułowaniom przepisów.
W sprawie będącej przedmiotem rozważań przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego treść art. 26 ust. 1 pkt 8 nie może być rozpatrywana z pominięciem art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca, dostrzegając niebezpieczeństwo niezrealizowania celu ulgi, określił przesłanki jej utraty. I tak zgodnie z art. 26 ust. 10 omawianej ustawy podatnik traci prawo do ulgi, jeżeli przed upływem okresu 10 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, nastąpi zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności; lub wynajęcie budynku albo lokalu mieszkalnego osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn; albo dokonana zostanie zmiana przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo budynek lub lokal mieszkalny przeznaczony zostanie na potrzeby właściciela lub współwłaściciela.
Żadna z tych przesłanek nie wskazuje na zniesienie współwłasności poprzez ustanowienie odrębnej własności lokalu jako przyczynę utraty prawa do ulgi. Ustanowienie odrębnej własności lokalu nie mieści się bowiem w pojęciu zbycia budynku, lokalu mieszkalnego bądź udziału we współwłasności. Powyższy pogląd zbieżny jest nie tylko ze stanowiskiem doktryny /por. A. Hanusz, Zniesienie współwłasności nieruchomości a utrata prawa do ulgi budowlanej w podatku dochodowym od osób fizycznych - Rejent 2001 nr 3 str. 13; I. Ożóg, Ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Budowa domu mieszkalnego z lokalami do wynajęcia - Przegląd Podatkowy 1998 nr 1 str. 6/ ale także praktyki /por. pismo Ministra Finansów z dnia 20 marca 200 r., nr PB 5/JS-3150/01203/99 - Rejent 2000 nr 3 str. 152/.
Z treści art. 26 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można wyciągnąć i taki wniosek, że skoro ustawodawca jako jeden z warunków utraty prawa do ulgi wymienia zbycie lokalu mieszkalnego, to znaczy dopuszcza możliwość ustanowienia odrębnej własności lokalu w budynku, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy bez konsekwencji w zakresie nabycia prawa do ulgi. Wyodrębnienie lokali ma ten aspekt, że bez tego wyodrębnienia nie można w ogóle skorzystać z ulgi podatkowej. Zarówno przed rozpoczęciem budowy budynku mieszkalnego na wynajem, jak również w trakcie jej trwania lokali tych jeszcze nie ma. Dlatego też, rozpoczynając budowę, podatnik przystępując do korzystania z omawianego odliczenia, zobowiązany jest określić, jaka liczba mieszkań, o jakiej powierzchni, zostanie przeznaczona na wynajem. Założenie to jest o tyle istotne, że mechanizm funkcjonowania ulgi powoduje, że zmniejszenie liczby wynajmowanych mieszkań już po zakończeniu budowy skutkuje koniecznością weryfikacji odliczeń od dochodu a zmniejszenie liczby lokali poniżej pięciu skutkuje tym, że brak jest podstaw prawnych do nabycia ulgi. Zatem zarówno samo odliczenie, jak i wysokość odliczenia z tytułu budowy budynków mieszkalnych na wynajem uzależnione są od planowanej liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem. Owo przeznaczenie lokali mieszkalnych na wynajem jest zasadniczym warunkiem do skorzystania z ulgi podatkowej. Taki był też zamysł projektu rządowego, w którego uzasadnieniu podniesiono, że nowe zasady zmierzają do sprecyzowania warunków stosowania ulgi w celu uzyskania pożądanych społecznie skutków - rozwoju budownictwa domów czynszowych /por. uzasadnienie do projektu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, druk nr 1740, str. 6/. Jeszcze dobitniej ten zamysł ustawodawca zinterpretował Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 7 czerwca 1999 r., K 18/98 /OTK 1995 nr 5 poz. 95/ Trybunał wskazał, że zasługuje na szczególne potraktowanie działalność podatników, która prowadzić ma nie tylko do zaspokojenia ich własnych potrzeb mieszkaniowych, ale także do powstania nowych lokali mieszkalnych przeznaczonych do wynajęcia innym osobom. W ocenie Trybunału budowa lokali na wynajem przyczyniać się będzie bezpośrednio do poprawy sytuacji mieszkaniowej nie tylko osób, finansujących budowę lokali mieszkalnych, ale także innych osób. Działalność taka prowadzi do poprawy ogólnej sytuacji mieszkaniowej, a tym samym sprzyja realizacji celu wskazanego w art. 75 ust. 1 Konstytucji, w większym stopniu niż działalność osób finansujących budowę jednego tylko lokalu mieszkalnego, przeznaczonego na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. W tym kontekście istotą uzyskania powyższej ulgi jest zatem budowa lokali na wynajem i to bez względu na to, czy w budynku stanowiącym wyłączną własność podatnika, czy też pozostającym we współwłasności osób budujących tylko na wynajem, czy też w przypadku istnienia współwłasności osób budujących lokale na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i osób budujących lokale na wynajem. Uprawnienia do ulgi muszą być identyczne dla wszystkich budujących mieszkania na wynajem i brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, lege non distinquente, że różnice istnieją.
Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w umowie stron należy przede wszystkim badać zamiar dotyczący przeznaczenia lokalu na wynajem, a nie zamiar ustanowienia odrębnej własności lokalu, która to przesłanka nie znajduje umocowania w analizowanym przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
I jeszcze jedna uwaga. Sformułowanie przepisu prawa w sposób dający możliwość odmiennej interpretacji powoduje, że powstałej w wyniku tej interpretacji niejasności czy też wątpliwości nie można rozstrzygać nie niekorzyść obywatela. Byłoby to bowiem sprzeczne z jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, zasadą zaufania do organów podatkowych /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski. M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń, str. 423/.
Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podjął uchwałę jak w sentencji.
Zdanie Odrębne
Zdanie odrębne sędziego Bogusława Gruszczyńskiego.
Nie kwestionując tezy, że odliczenie od dochodu wydatków, wymienionych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych", uzależnione jest od łącznego spełnienia wskazanych przez Sąd trzech przesłanek, uważam, że w stanie faktycznym, będącym przedmiotem zgłoszonych wątpliwości prawnych, przesłanek tych nie można uznać za spełnione.
- Pierwszą przesłankę stanowił wymóg, aby wydatki poniesione w danym roku podatkowym były przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku. Ponieważ w chwili dokonywania wydatków budynek z natury rzeczy jeszcze nie istnieje, o ich przeznaczeniu wnioskować możemy wyłącznie na podstawie zamiaru podatnika, uzewnętrznionego w dowolnej formie. Zamiar taki może w szczególności wynikać z adnotacji umieszczonych na dowodach wpłat, z treści zawartych umów, z oświadczenia podatnika, a także z innych dokumentów lub z zeznań świadków. Sama wpłata określonej kwoty o niczym jeszcze nie świadczy. Wymienione wyżej przykładowo dowody podlegają ocenie organu podatkowego w trybie przewidzianym przez art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, włącznie z możliwością przyjęcia pozorności czynności prawnej /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r., III RN 192/99 - OSNAPU 2000 nr 8 poz. 296/.
Dlatego - moim zdaniem - nie do przyjęcia jest teza zawarta w opinii prof. dr hab. B. Brzezińskiego, wyrażona zresztą nazbyt emocjonalnie, jakoby organy podatkowe nie miały prawa badania zamiaru podatnika. Zanegowanie wspomnianej tezy powinno być punktem wyjścia rozważań Sądu przy podejmowaniu omawianej uchwały. W oderwaniu od zamiaru podatnika nie sposób przyjąć istnienia przesłanek z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym także przesłanki pierwszej, dotyczącej przeznaczenia wydatku na budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego. Według Stanisława Szobera "przeznaczyć na coś" oznacza "wymienić cel, na który się coś poświęca" /S. Szober: Słownik poprawnej polszczyzny, Państwowy Instytut Wydawniczy 1966, str. 497/. Innymi słowy, celem podatnika musi być wzniesienie budynku wielomieszkaniowego.
Zamiar wzniesienia takiego budynku można bardzo łatwo "odczytać" w przypadku, gdy inwestorem jest jeden podatnik. Wystarczy porównać projekt budowlany z dokonanymi nakładami finansowymi. Sytuacja nie jest już tak klarowna, gdy budowa finansowana jest z wielu źródeł i przez wiele osób. Zamiary osób dokonujących wpłaty mogą być różne, a każda z nich może dążyć do innego celu. W szczególności nie każda z osób finansujących zainteresowana jest powstaniem budynku wielomieszkaniowego. Aby przyjąć taki zamiar po stronie wszystkich wspomnianych osób, niezbędne jest ustalenie, że łączy je określona więź, w postaci porozumienia, wyrażającego wolę realizacji wspólnej inwestycji. W rozpatrywanej sprawie brak jest przesłanek pozwalających stwierdzić, że między wpłacającymi zawarto porozumienie. Przeciwnie - skarżący działa sam, wchodząc jedynie w stosunek obligacyjny z (...) Towarzystwem Ziemskim - Sp. z.o.o. Brak jest dowodów wskazujących, że podobne umowy zawarły inne osoby, a przede wszystkim, że osoby te uzgodniły między sobą, iż będą realizowały wspólne przedsięwzięcie budowlane.
Odnosząc się do stwierdzenia zawartego w uchwale, że inwestorami byli podatnicy, a Towarzystwo Ziemskie pełniło funkcję inwestora zastępczego, pragnę zauważyć, iż do obowiązków inwestora należy m.in. zorganizowanie procesu budowy /art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy nie ma elementów świadczących o jakimkolwiek zorganizowaniu po stronie finansujących budowę. Zakładając nawet, że bezpośrednią organizacją budowy zajmie się inwestor zastępczy, to zlecenie mu tego zadania wymaga uprzedniego zorganizowania się podatników - inwestorów, czego w rozpatrywanej sprawie brak. Uważam, że rzeczywistym inwestorem jest Towarzystwo Ziemskie, a nadanie takiego miana podatnikowi w umowie miało charakter pozorny, wyłącznie dla osiągnięcia celów podatkowych.
Jeżeli w dodatku podatnik z góry zakłada, że po powstaniu budynku zostanie wyodrębniona dla niego własność jednego lokalu, to - moim zdaniem - wyklucza to istnienie po jego stronie zamiaru budowy budynku wielomieszkaniowego. Skarżący zainteresowany jest wyłącznie lokalem, a nie budynkiem. Wprawdzie lokal nie może istnieć bez budynku, ale niekoniecznie musi to być budynek wielomieszkaniowy, posiadający co najmniej 5 mieszkań. Woli budowy budynku, spełniającego kryteria z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogę dopatrzyć się w treści umowy skarżącego z Towarzystwem Ziemskim. Podzielam pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999 r., III RN 16/99 /OSNAPU 2000 nr 14 poz. 529/, że czym innym jest budowa budynku wielomieszkaniowego, a czym innym budowa lokalu.
- Drugą przesłanką zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby wznoszony budynek stanowił własność lub współwłasność podatnika. Jeżeli podatnik już momencie nabycia gruntu zawiera przedwstępną umowę o zniesieniu współwłasności budynku, przez ustanowienie odrębnej własności lokalu, tzn. że jego celem nie jest bycie współwłaścicielem budynku w czasie wynajmowania lokali. Prawdą jest, że po wyodrębnieniu lokali niektóre części budynku będą nadal stanowiły współwłasność podatnika, jako prawo związane z własnością lokalu /art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - Dz.U. nr 85 poz. 388 ze zm./. Po pierwsze jednak współwłasność ta będzie tylko częścią składową lokalu /art. 50 Kc/, a zatem prawem o charakterze akcesoryjnym, nie będącym celem samym w sobie podatnika /por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 1999 r., III SA 7904/98 - ONSA 2001 Nr 2 poz. 67/. Po drugie - i to jest najważniejsze - współwłasnością nie będą objęte lokale wyodrębnione dla innych osób, które staną się odrębnymi nieruchomościami /art. 46 par. 1 Kc/. Tak więc podatnik z góry zakłada, że przeważająca część substancji budynku wielomieszkaniowego nie będzie stanowiła jego współwłasności. Tym samym podatnik nie spełnia kryterium poniesienia wydatku na budowę budynku stanowiącego współwłasność, skoro to nie budynek, a tylko jego części będą przedmiotem współwłasności. O współwłasności budynku można mówić tylko wówczas, gdy jest nią objęty cały budynek. Argument ten ma charakter nie tylko formalny. Przy omawianiu przesłanki trzeciej wykażę, że brak współwłasności uniemożliwia realizację celu ulgi podatkowej, a mianowicie wynajmowania co najmniej 5 mieszkań.
W tym miejscu pragnę natomiast zauważyć, że nie zgadzam się z poglądem zawartym w omawianej uchwale, jakoby art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazywał zniesienia współwłasności przez ustanowienie odrębnej własności lokali jako przyczyny utraty prawa do ulgi. Skoro bowiem w wyniku zniesienia współwłasności podatnik przestaje być współwłaścicielem wszystkich lokali z wyjątkiem jednego, tzn. że w tym zakresie nastąpiło przeniesienie prawa własności, a zatem zbycie w rozumieniu art. 26 ust.
- Ekwiwalentem tego zbycia jest nabycie wyłącznej własności jednego lokalu.
- Przechodząc do przesłanki trzeciej należy zwrócić uwagę, że nie można mówić o przeznaczeniu co najmniej 5 lokali na wynajem, skoro podatnik będzie dysponował tylko jednym lokalem, a brak w tym przedmiocie porozumienia między nim a przyszłymi właścicielami pozostałych lokali. Co więcej, po powstaniu odrębnej własności, podatnik - nie będąc współwłaścicielem pozostałych lokali - nie będzie dysponował żadnym środkiem prawnym do wymuszenia wynajęcia tych lokali. W szczególności nie będą mu służyły środki z art. 199-203 Kc. Trudno zaś przyjąć, aby korzystanie lub niekorzystnie z ulgi zależało od okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Jednym słowem, deklaracja wynajęcia 5 lokali w momencie wydatkowania kwoty przez podatnika budującego jeden lokal jest deklaracją pustą, niemożliwą do zrealizowania z prawnego punktu widzenia. Tym samym nierealne staje się też osiągnięcie celu, który przyświecał ustawodawcy przy tworzeniu ulgi podatkowej.
Reasumując, wszystkie przytoczone okoliczności przemawiają za przyjęciem, że zamiar zniesienia współwłasności nieruchomości poprzez ustanowienie odrębnej własności poszczególnych lokali, istniejący w momencie dokonywania wydatków budowlanych, wyklucza przyjęcie, iż wydatki zostały poniesione na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej konkretnej sprawie należałoby jednak w ogóle odmówić udzielenia odpowiedzi, gdyż Sąd pyta o koszty budowy lokalu /a nie budowy budynku/, a te w ogóle nie są objęte hipotezą art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza tym Sąd założył w pytaniu, że co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczono na wynajem, podczas gdy materiał zebrany w sprawie nie daje podstaw do przyjęcia takiego ustalenia.
Z tych przyczyn złożyłem zdanie odrębne do wskazanej na wstępie uchwały