Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu postanowieniem z dnia 6 października 1999 r. I SA/Wr 1227/96, na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zwrócił się do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów tego Sądu następujących istotnych wątpliwości prawnych:
"Czy decyzja ostateczna wydana w trybie art. 155 Kpa, zmieniająca częściowo decyzję, od której została złożona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego i wydana już po wniesieniu skargi jest decyzją wydaną w granicach danej sprawy, w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./?".
Przedstawione do wyjaśnienia wątpliwości prawne powstały w związku z następującym stanem faktycznym:
Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 16 lutego 1996 r., określił Sylwii, Grażynie i Janowi M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1993 r. w kwocie wyższej od zgłoszonej przez podatników oraz ustalił w myśl art. 27 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ tzw. podatek sankcyjny w wysokości odpowiadającej 100 procent kwoty zaniżonego zobowiązania. Od powyższej decyzji Sylwia, Grażyna i Jan M. złożyli odwołanie. Izba Skarbowa w L., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 30 kwietnia 1996 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 6 czerwca 1996 r., w której zawarto wniosek o jej uchylenie. Według skargi, w sprawie brak było podstaw do określenia obowiązku w podatku od towarów i usług w wysokości wyższej od tej, która została wykazana w deklaracji podatkowej oraz do ustalenia wspomnianej wyżej sankcji.
Po wniesieniu skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Izba Skarbowa w L. w dniu 18 września 1999 r., wydała na podstawie art. 155 Kpa decyzję (...), którą zmniejszyła wysokość dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług /sankcji/ z kwoty 823,10 zł do kwoty 219,20 zł, zaś w pozostałej części pozostawiła decyzję bez zmian. Zmiana zatem decyzji ograniczała się jedynie do ustalenia sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w wysokości 30 procent kwoty zaniżonego zobowiązania podatkowego w miejsce sankcji odpowiadającej 100 procent tej kwoty. Od decyzji tej strona nie złożyła odwołania.
Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając podane na wstępie wątpliwości prawne wskazał, że zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, wniesienie skargi przez uprawniony podmiot powoduje wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego. Z tą chwila między skarżącym a organem, którego działanie lub bezczynność została zaskarżona, rozpoczyna się spór o legalność, stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. W postanowieniu wskazano następnie, że art. 38 ust. 2 powołanej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. stanowi, że organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może uwzględnić skargę w całości do dnia wyznaczenia przez Sąd terminu rozprawy. Po wniesieniu więc skargi wspomniany organ może wydać jedynie decyzję uwzględniającą skargę w całości. Oznacza to, że wydanie na podstawie art. 155 Kpa decyzji, obejmującej część rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, rażąco narusza art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, gdyż rozstrzygnięcie takie nie stanowi uwzględnienia skargi w całości, a ponadto jest "(...) niedozwoloną ingerencją w przedmiot sprawy znajdującej się w gestii sądu". Sytuacja taka zaistniała w sprawie, w której przedstawiono przytoczone na wstępie wątpliwości prawne, w związku z wydaniem przez Izbę Skarbową wspomnianej decyzji z dnia 18 września 1999 r. Zdaniem składu orzekającego, wyjaśnienia wymaga kwestia możliwości kasacji takich rozstrzygnięć w trybie art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Powołany ostatnio przepis upoważnia sąd do podjęcia przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do wszystkich aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.
W postanowieniu podniesiono, że ze względu na cele postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 1 i art. 21 powołanej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest doprowadzenie do takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt lub czynność organu administracji publicznej niezgodny z prawem. Sąd administracyjny zatem powinien mieć uprawnienie do sięgania w ramach kontroli "w głąb" sprawy i do pozbawiania bytu prawnego wszystkich rozstrzygnięć wydanych w sprawie, które są niezgodne z prawem /T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1996, str. 218/. W postanowieniu stwierdzono w związku z tym, że decyzja wydana w trybie art. 155 Kpa, odnosząca się do decyzji ostatecznej "tworzącej prawa nabyte", jest wydana "w granicach danej sprawy", w rozumieniu art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, gdyż stanowi ona jedynie weryfikację wcześniejszej decyzji z uwagi na interes społeczny lub słuszny interes strony. W tej sytuacji dochodzi do weryfikacji rozstrzygnięcia tożsamej sprawy w znaczeniu materialnym; sprawy dotyczącej tego samego stosunku materialnoprawnego.
Przy takiej wykładni art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym należałoby przyjąć, iż przepis ten stwarza możliwość usunięcia naruszeń prawa występujących w aktach lub czynnościach wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach i że odnosi się także do decyzji zapadłych już po wniesieniu skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, traktując je jako wydane "w granicach danej sprawy".
W postanowieniu jednak stwierdzono, że w rozważanej kwestii pojawia się także pogląd odmienny, przyjmujący, iż decyzja wydana na podstawie art. 155 Kpa, już po wniesieniu skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest decyzją wydaną "w granicach tej samej sprawy". Można bowiem przyjąć, że "granice danej sprawy", w rozumieniu art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, określa merytorycznie przedmiot wskazany w skardze i "czasowo" data wniesienia skargi do sądu. Rezultatem przyjęcia takiej wykładni art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. byłoby uznanie, że decyzja wydana na podstawie art. 155 Kpa dotycząca tego samego stosunku materialnoprawnego co decyzja zaskarżona wcześniej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podlegała tylko kontroli w trybie określonym w Kpa, a więc bez możliwości zastosowania wobec tego aktu procedury przewidzianej w art. 29 powołanej ustawy. Według postanowienia, mogłoby wówczas dochodzić do sytuacji, w których rażące naruszenie prawa przez organ administracji publicznej zamykałoby stronie możliwość rozpoznania jej skargi przez Sąd i tym samym powodowało pozostawienie w obrocie decyzji dotkniętej wskazanymi wyżej naruszeniami prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm.; dalej w skrócie: ustawa o NSA/ jednym z warunków wymaganych do uruchomienia tej procedury jest wykazanie, iż wyjaśnienie przedstawionych przez skład orzekający NSA istotnych wątpliwości prawnych jest niezbędne dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy /por. m.in. uchwała NSA z dnia 3 lutego 1996 r. OPS 12/96 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 104/. Oceniając z tego punktu widzenia przytoczone na wstępie postanowienie należy stwierdzić, że wyjaśnienie zgłoszonych wątpliwości prawnych będzie możliwe, jeżeli przyjmie się, że decyzja Izby Skarbowej uchylająca na podstawie art. 155 Kpa wcześniej zaskarżoną decyzję tego organu, stanowi akt naruszający prawo. W przeciwnym wypadku w sprawie nie wystąpi potrzeba stosowania art. 29 ustawy o NSA. Z treści bowiem tego przepisu wynika w sposób niewątpliwy, że przedmiotem rozstrzygnięć podejmowanych na podstawie tej normy mogą być jedynie akty lub czynności naruszające prawo.
Z motywów postanowienia wydaje się wynikać, że w ocenie składu orzekającego NSA, w rozpoznawanej sprawie naruszenie prawa polegało na wydaniu przez Izbę Skarbową w trybie art. 155 Kpa decyzji, obejmującej materię rozstrzygniętą w decyzji zaskarżonej do tego Sądu. W celu więc ustalenia, czy w sprawie istnieją podstawy do podjęcia uchwały określonej w art. 49 ust. 2 ustawy o NSA niezbędne jest udzielenie odpowiedzi na pytania, czy sformułowana w postanowieniu ocena prawna wspomnianej decyzji Izby Skarbowej jest uzasadniona.
Przystępując do rozważań odnoszących się do wskazanej ostatnio problematyki prawnej należy zauważyć, że ustawa o NSA, podobnie jak uchylone przez tę ustawę przepisy Działu VI Kpa, zawiera uregulowania zmierzające do wyłączenia konkurencyjności nadzwyczajnych postępowań administracyjnych z postępowaniem sądowoadministracyjnym wszczętym prawnie skutecznym wniesieniem skargi. Podkreślenia jednak wymaga, że art. 35 ust. 4 ustawy o NSA dotyczy wprost tylko jednego przypadku zbiegu nadzwyczajnych postępowań administracyjnych z postępowaniem wszczętym ze skargi do sądu administracyjnego, wyłączając możliwość wniesienia wspomnianej skargi w przypadku toczenia się postępowania administracyjnego "(...) w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności aktu albo innej czynności". Powołany przepis ustawy o NSA nie wprowadza natomiast zakazu wszczynania nadzwyczajnych postępowań administracyjnych w sprawach, w których wniesiono skargę do NSA. Zakazu takiego nie przewidywały także przepisy wspomnianego wyżej Działu VI Kpa. Na tle jednak przytoczonych ostatnio rozwiązań prawnych zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie z reguły przyjmowano, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do NSA stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. W okresie obowiązywania art. 199 par. 3 Kpa NSA zajął takie stanowisko w wyroku z dnia 20 lipca 1984 r., III SA 508/84 /ONSA 1984 Nr 2 poz. 63/ i w wyroku z dnia 10 stycznia 1991 r., I SA 1186/90 /nie publ./. W doktrynie zaś pogląd taki wyrazili m. in. A. Zieliński /Kodeks Postępowania Administracyjnego - Komentarz, red. J. Borkowski, Warszawa 1989 r., str. 333/ oraz M. Mincer-Jaśkowska /Glosa do postanowienia NSA z dnia 30 sierpnia 1988 r., III SA 718/87 - OSPiKA 1989 z. 7-12 str. 322/. Po wejściu w życie ustawy o NSA, Sąd ten wypowiedział się w rozważanej kwestii w wyroku z dnia 7 stycznia 1999 r., II SA/Gd 1353/98 /OSP 2000 z. 5 poz. 81/, uznając za niedopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji po wniesieniu skargi w tej sprawie do sądu administracyjnego. Według bowiem powołanego ostatnio wyroku, po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego organ administracji publicznej jest uprawniony do uchylenia i zmiany zaskarżonej decyzji tylko na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o NSA. L. Żukowski w glosie do tego wyroku /OSP 2000 z. 5 str. 265 - 270/ podziela w całości wyrażony w nim pogląd i m.in. zauważa, że skutkiem prawnym wniesienia skargi do NSA jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, traci zatem swe atrybuty do weryfikacji wcześniej ukształtowanego przez wydanie decyzji administracyjnej stosunku prawnego w znaczeniu materialnym i procesowym. Wyjątkiem jest w tym przypadku wynikająca z art. 38 ust. 2 ustawy o NSA kompetencja tego organu do weryfikacji zaskarżonej decyzji w trybie autokontroli. Zdaniem Autora, skoro wniesienie skargi do NSA powoduje utratę kompetencji przez organ administracji publicznej do wszczynania i prowadzenia nadzwyczajnych postępowań, to wydana w takim postępowaniu decyzja będzie dotknięta wadą nieważności z art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa.
Stanowisko odpowiadające poglądowi sformułowanemu w wyroku NSA z dnia 7 stycznia 1999 r., II SA/Gd 1353/98, oraz w akceptującej to orzeczenie glosie L. Żukowskiego, zajęli także T. Woś /Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, str. 180/ oraz B. Adamiak i J. Borkowski /Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, str. 273 i 274/.
Przytoczone wyżej stanowisko o niedopuszczalności wszczęcia przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji po wniesieniu skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego należy podzielić i w konsekwencji uznać, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki niezbędne do uruchomienia procedury określonej w art. 49 ust. 2 ustawy o NSA.
Przechodząc z kolei do rozważań odnoszących się wprost do wątpliwości prawnych przedstawionych w postanowieniu składu orzekającego NSA stwierdzić należy, co następuje:
W dziale VI Kpa materię objętą art. 29 ustawy o NSA, a więc przepisem, z którym wiążą się przekazane do wyjaśnienia wątpliwości prawne, normował art. 207 par 1 tego Kodeksu. W myśl tego przepisu sąd administracyjny uwzględniając skargę mógł w miarę potrzeby wzruszyć również decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji. Wprawdzie Z. Janowicz uważał, że wymieniony przepis uprawniał sąd do oceny zgodności z prawem wszystkich decyzji rozstrzygających o istocie danego stosunku administracyjnoprawnego /por. Z. Janowicz: Kodeks postępowania administracyjnego - komentarz, Warszawa - Poznań 1992, str. 487/, jednakże pogląd tego Autora był odosobniony i pozbawiony wystarczającego wsparcia w postanowieniach obowiązującej ustawy /szerzej patrz: J. P. Tarno: Naczelny Sąd Administracyjny a wykładnia prawa administracyjnego, Warszawa 1999, str. 82, 83/. Jak już bowiem wskazano, art. 207 par. 7 Kpa jednoznacznie stanowił, że przedmiotem oceny NSA obok zaskarżonej decyzji może być tylko decyzja wydana przez organ pierwszej instancji. Przepis art. 29 ustawy o NSA poszerzył możliwość usunięcia naruszeń prawa, związanych z aktami lub czynnościami wydanymi lub podjętymi w toku postępowania. Stanowi on bowiem, że sąd może podjąć przewidziane przez ustawę środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do wspomnianych aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy w celu doprowadzenia do stanu zgodnego z prawem, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.
Zwrot "we wszystkich postępowaniach", użyty w art. 29 ustawy o NSA wskazuje, że środki prawne, o których mowa w tym przepisie mogą być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc odrębnych, postępowaniach, prowadzonych "w granicach danej sprawy". Chodzi tu zatem zarówno o postępowania zaliczane do trybu głównego, a więc toczące się przed organem pierwszej i drugiej instancji, jak i postępowania należące do trybu nadzwyczajnego, a więc postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji oraz w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowej bądź dotkniętej wadami niekwalifikowanymi /art. 154 par. 1, art. 155 i art. 161 par. 1 Kpa/. Przepis art. 29 ustawy o NSA nie zawiera żadnych postanowień, które uzasadniałyby wyłączenie możliwości stosowania tej normy jedynie z tego powodu, że konkretny akt lub czynność została wydana lub podjęta w postępowaniu wszczętym po zaskarżeniu owego aktu lub czynności do NSA, a więc w postępowaniu, które z wyżej podanych powodów zostało wszczęte z naruszeniem prawa. Należy zatem przyjąć, że NSA władny jest objąć swoją kontrolą także wymieniony ostatnio akt lub czynność i podjąć w stosunku do takiego aktu lub czynności przewidziane przez ustawę środki, oczywiście pod warunkiem, iż zostały one wydane lub podjęte w granicach danej sprawy i jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.
Rozważania zmierzające z kolei do ustalenia sensu zwrotu "w granicach danej sprawy", występującego w art. 29 ustawy o NSA, wypada rozpocząć od stwierdzenia, że w literaturze przyjmuje się, iż w wypadku tym chodzi o sprawę administracyjną w ujęciu materialnym /por. J. P. Tarno: Naczelny Sąd Administracyjny a wykładnia prawa administracyjnego, str. 83/. Stanowisko to należy podzielić i w związku z tym wskazać, że zgodnie z ustaleniami doktryny /por. np. B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96 - OSP 1999 z. 1 poz. 20 str. 53/, na sprawę administracyjną składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalania tożsamości tej sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych - to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa - to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.
Skoro zatem w art. 29 ustawy o NSA chodzi o sprawę administracyjną w ujęciu materialnym, to o "postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy" w rozumieniu tego przepisu można będzie mówić wówczas, gdy przedmiotem tych postępowań będzie sprawa wykazująca tożsamość podmiotowa i przedmiotową. Sytuacja taka wystąpi wówczas, gdy akty lub czynności wymienione w art. 29 ustawy o NSA, dotyczyć będą tych samych podmiotów, identycznego przedmiotu, stanu faktycznego oraz podstawy prawnej.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA podjął uchwałę jak w sentencji.