Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2000 r. I SA/Łd 1670/99, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Anity Sz. na wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. - Ośrodek Zamiejscowy w P.-T. z dnia 30 listopada 1999 r., (...) w przedmiocie podstaw opodatkowania roku podatkowego 1996 r., na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy o z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów wątpliwości prawnej ujętej w pytaniu:
"Czy wydany na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ wynik kontroli, który wskazuje wyłącznie określone: uchybienia w samoobliczeniu podatku oraz elementy podstawy opodatkowania jest aktem, o którym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./?".
Wątpliwość prawna przedstawiona składowi siedmiu sędziów wyłoniła się na tle następującego stanu faktycznego:
W dniu 30 listopada 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. - Ośrodek Zamiejscowy w P.-T., wydał w stosunku do Anity Sz., wynik kontroli (...). Wynik ten, jako podstawę prawną, powołał art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej. Wskazał on wyłącznie określone, odnoszące się do podatniczki, uchybienia w samoobliczeniu podatku oraz elementy podstawy opodatkowania roku podatkowego 1996. W postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, o którym mowa wcześniej zauważono, iż inspektor przedstawił i ocenił - wadliwe i prawidłowe jego zdaniem - koszty uzyskania przychodu, przychody i dochód, stwierdzając nierzetelność ksiąg rachunkowych, a także wpłaty na rzecz kontrolowanej działalności gospodarczej "z nieznanych źródeł". Skonstatował on, że wynik kontroli wykorzystany zostanie przy kontroli zeznania podatkowego za 1996 r. W akcie tym zamieszczono pouczenie o prawie zaskarżenia go do sądu administracyjnego, z powołaniem przepisów art. 16 ust. 1 pkt 4 i art. 34 ust. 3 ustawy o z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia, zaistniałego - według skarżącej - naruszenia prawa, zgodnie z udzielonym jej w wyniku kontroli pouczeniem, wniosła ona skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca zarzuciła wynikowi naruszenie prawa, które, w ocenie strony, skutkować powinny stwierdzeniem nieważności kwestionowanego aktu. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej odrzucenie lub oddalenie. Stwierdzono w niej, że elementy podatkowego stanu faktycznego będącego przedmiotem badania, ustalone i ocenione zostały prawidłowo; jeżeli nawet doszło do /pewnych/ uchybień prawnych, to nie miało to wpływu na merytoryczną treść skarżonego aktu. Podniesiono ponadto, że wynik kontroli oraz poprzedzające i uzasadniające jego wydanie postępowanie, mają wyłącznie cel i walor dowodowy; skarżąca będzie mogła z nimi, na drodze prawnej, polemizować w przyszłym postępowaniu wymiarowym. Kwestionowany wynik kontroli nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako że nie stwierdza uprawnień lub obowiązków strony - podatnika w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Niezależnie od tego, merytorycznie prawidłowo wypowiada się on odnośnie kontrolowanego podatkowego stanu faktycznego.
Przedstawiając wątpliwość prawną, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w budzącej kontrowersje kwestii dopuszczalności skargi sądowoadministracyjnej na wynik kontroli można prezentować dwojakiego rodzaju argumentację:
1/ Wyrokiem z dnia 3 lutego 2000 r., I SA/Po 3074/98, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wynik kontroli /skarbowej/, którego przedmiotem była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość ustalenia dochodu z działalności gospodarczej. Wynik ten stwierdzał ponadto, że ustalenie zobowiązania podatkowego nastąpi w odrębnym postępowaniu kontrolnym. Uchylając zaskarżony wynik Sąd przesądził pozytywnie o prawie wniesienia nań skargi sądowoadministracyjnej. Obszerne uzasadnienie wyroku wskazuje, że /wynikające z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z prawa międzynarodowego/ prawo obywatela do sądu realizowane być powinno odnośnie każdego postępowania prawnego z zakresu wykonywania administracji publicznej.
W uzasadnieniu postanowienia, w którym sformułowano wątpliwość prawną zwrócono uwagę, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym określa właściwość rzeczową Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowym odniesieniu do aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, które dotyczą przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ustalenia i oceny inspektora kontroli skarbowej co do wadliwości w samoobliczeniu podatku oraz elementów podstaw opodatkowania dotyczą /jak zasygnalizowano/ stwierdzenia praw i obowiązków podatnika wynikających z przepisów prawa podatkowego. Zdaniem składu orzekającego, który przedstawił analizowaną wątpliwość prawną, zaskarżony wynik narusza art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Nie jest on decyzją podatkową w rozumieniu art. 24 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, choć przedmiotu decyzji podatkowych dotyczy. Nie jest on przy tym zgodny z wymaganiami art. 24 ust. 2 pkt 2 - albowiem stwierdza nieprawidłowości w przedmiocie innym, aniżeli prawnie znaczący dla tego przepisu. Tę część wywodów zakończono spostrzeżeniem, że aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł, ze skutkiem prawnym, ocenić prawidłowość zastosowania przywołanego za podstawę prawną przepisu prawa - wstępnym i podstawowym warunkiem jest rozstrzygnięcie, czy na wyniki kontroli wydane w trybie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej przysługuje skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Odnosząc się do tej kwestii powołano tezę ujętą w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 7 grudnia 1998 r., FPS 18/98 /ONSA 1999 Nr 2 poz. 43/, w myśl której wydanie wyniku kontroli skarbowej wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Podlega on w związku z tym kontroli sądu administracyjnego. Jeśliby uznać, że rozważany wynik kontroli nie został wydany na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, jako, że narusza ten przepis, jak również i przepis art. 24 ust. 2 pkt 1, i na tej podstawie odrzucić skargę jako niedopuszczalną, poza kontrolą sądu administracyjnego pozostałby akt:
a/ wydany przez organ administracji publicznej b/ bez podstawy prawnej c/ dotyczący stwierdzenia praw i obowiązków obywatela wynikających z przepisów prawa.
Wzmiankowana okoliczność przemawia - w ocenie składu orzekającego - za zastosowaniem w rozpatrywanej sprawie generalnej tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za wykładnią prawa potwierdzającą dopuszczalność skargi sądowoadministracyjnej na tego rodzaju, jak rozważany, wynik kontroli przemawiają także /stanowiące konkretyzację zasad konstytucyjnego państwa prawa/ cele w postaci dążenia do: praworządności działań organów władzy wykonawczej, wyeliminowania z obrotu prawnego aktów naruszających prawo, prawa do obiektywnej oceny i rozstrzygnięcia niezawisłego sądu.
2/ W uzasadnieniu postanowienia, w którym przedstawiono wątpliwość prawną przytoczono też postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. wydane w sprawie I SA/Łd 219/00 /przywołujące także wcześniejsze postanowienie Sądu z dnia 14 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1938/99/. W orzeczeniu tym, Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił, jako niedopuszczalną, skargę wniesioną na, analogiczny jak w sprawie niniejszej, wynik kontroli wydany na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, który ograniczał się wyłącznie do wskazania i oceny: uchybień w samoobliczeniu podatku oraz poszczególnych elementów podstawy opodatkowania. Rozstrzygając w powyższy sposób sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby wynik kontroli skarbowej, jako naruszający zasadniczo art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej był aktem wydanym na tej podstawie prawnej. Powodem wydania orzeczenia o odrzuceniu skargi była ocena prawna Sądu, że badany akt i jego ustalenia nie skutkują /jeszcze/ w zakresie obowiązku podatkowego strony oraz nie wskazują na potrzebę lub obowiązek podjęcia jakichkolwiek działań kontrolowanych podatników. W tym stanie rzeczy, zaskarżonego wyniku kontroli nie uznano za akt, o którym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym albowiem nie dotyczył on stwierdzenia uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaprezentowany pogląd wsparto również argumentem, że materiał dowodowy, prawidłowość i poprawność postępowania kontrolnego, ustalenia i oceny wyniku kontroli badane i weryfikowane mogą być w postępowaniu podatkowym. Osąd Naczelnego Sądu Administracyjnego przed wszczęciem i przeprowadzeniem tego postępowania byłby zbędny i przedwczesny. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 28 czerwca 2000 r., I SA/Łd 219/00 podkreślono też, że skarżący nie dysponował interesem prawnym /art. 33 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/ uprawniającym do wniesienia skargi sądowoadministracyjnej na kwestionowany wynik kontroli, gdyż:
a/ akt ów nie rozstrzygał o prawach i/lub obowiązkach wynikających z przepisów prawa w sposób władczy i wiążący dla podatnika i wobec przyszłego postępowania podatkowego, b/ prawa podatnika - obywatela będą chronione w przyszłym postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji - także postępowaniu sądowoadministracyjnym.
Nie omieszkano dodać, że przywołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 1998 r. podjęta została w innej sytuacji procesowej i w odmiennym stanie faktycznym, "a mimo generalności tezy tej uchwały, z jej uzasadnienia wynika, że Sąd nie rozważał wszystkich typów wyników kontroli, a w szczególności takiego, który ogranicza się wyłącznie do wskazania określonych: uchybień w samoobliczeniu podatku oraz elementów podstawy opodatkowania".
W końcowej części uzasadnienia postanowienia z dnia 31 sierpnia 2000 r., I SA/Łd 1670/99 zwrócono uwagę, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nie tylko konieczna dla rozstrzygnięcia sprawy zawisłej w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Zdaniem składu orzekającego, oddziaływać ona będzie na prawidłowość i jednolitość praktyki działania organów kontroli skarbowej, jak też będzie miała wpływ na świadomość prawną i bezpieczeństwo prawne podmiotów, wobec których wykonywane są czynności kontroli skarbowej. Wobec zaistniałych rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano, iż niezbędne jest wyjaśnienie zgłoszonych wątpliwości prawnych w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
W rezultacie analizy uregulowań wprowadzonych przepisami art. 24-28 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, wspartej oceną okoliczności sprawy, na tle której wyłoniła się rozpatrywana wątpliwość prawna, w nawiązaniu do powołanej już uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 1998 r., FPS 18/98, skład siedmiu sędziów tegoż Sądu zważył, co następuje:
Stosownie do art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, inspektor kontroli skarbowej wydaje wynik kontroli, gdy przeprowadzone ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Oznacza to, że treścią takiego wyniku mogą być wskazania jedynie takich nieprawidłowości, które nie są związane z ustaleniami dotyczącymi podatków i innych należności budżetowych. W przypadku tego ostatniego rodzaju ustaleń, inspektor obowiązany jest wydać decyzję, podlegająca kontroli instancyjnej przez wniesienie odwołania do właściwej izby skarbowej.
Nie może być wątpliwości co do tego, że wydanie wyniku kontroli w rozumieniu ustawy stanowi czynność z zakresu administracji publicznej /obszernie wypowiedział się w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r., FPS 18/98 - ONSA 1999 Nr 2 poz. 43/. Uznanie dopuszczalności złożenia skargi do sądu administracyjnego na tę odmianę czynności musi wszakże łączyć się z ustaleniem, że dotyczy ona /zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 4 in fine ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/ "przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa". Sformułowanie to budzi - ze względu na swą nieostrość - zastrzeżenia podnoszone tak w orzecznictwie sądowym, jak i w literaturze przedmiotu. Kwestią bezsporną jest jednak to, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na wynik kontroli uzależnione jest od spełnienia przesłanki w postaci stwierdzenia w nim lub uznania - w związku z wytknięciem określonej kategorii nieprawidłowości - odnoszącego się do konkretnego podmiotu obowiązku wynikającego z "przepisów prawa". W glosie W. Czerwińskiego do powołanej uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie opowiedziano się za tezą, iż powinny to być przepisy prawa materialnego, bowiem "tylko prawo materialne może przyznać, stwierdzić albo uznać uprawnienie lub obowiązek" /OSP 2000 z. 6 poz. 284/. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd, zaś podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 1998 r., FPS 18/98, za wymagającą podkreślenia uznaje okoliczność poddania czynności inspektora określonym rygorom procesowym. Wynik kontroli powinien mianowicie zawierać końcowe wskazania i wnioski w zakresie wytyczonym przepisem art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz termin usunięcia wytkniętych nieprawidłowości. Z wymaganiami tymi koresponduje obowiązek kontrolowanego podmiotu poinformowania organu kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wspomnianych nieprawidłowości /art. 27 ust. 1 pkt 6 i 7 oraz ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej/. Odnosząc się zatem do wątpliwości prawnej przedstawionej w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2000 r., I SA/Łd 1670/99, należy przyjąć, że wynik kontroli, który nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisem art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zawiera on tylko ustalenia /podkr. Sądu/, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej /nie są sprzężone z dyspozycjami dotyczącymi sfery praw i obowiązków kontrolowanego/. Adresat takiego wyniku może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym mogłyby zostać wykorzystane zawarte w tym akcie ustalenia. Podjęte w następstwie przeprowadzenia owego postępowania rozstrzygnięcie /decyzja podatkowa/ jest oczywiście - na ogólnych zasadach - objęta kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Drogę do jej uruchomienia otwiera wyczerpanie administracyjnego toku instancji. W niczym nie doznaje więc uszczerbku uregulowane przepisem art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz przepisami ratyfikowanych przez Polskę aktów prawa międzynarodowego prawo jednostki do sądu.
Odrębnym, pominiętym w rozważaniach składu orzekającego, który zgłosił rozpatrywaną wątpliwość prawną, zagadnieniem jest natomiast to, czy akt opatrzony nazwą "wynik kontroli", wydany niezgodnie z wymaganiami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej przez objęcie jego wskazaniami materii decyzyjnej /zastrzeżonej dla decyzji inspektora kontroli skarbowej/, może w ogóle być kwalifikowany jako wynik kontroli w znaczeniu ustawowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od lat respektowana jest zasada, iż nie nazwa, lecz treść /zawartość aktu/ przesądza o prawnym charakterze podjętej czynności - zob. zwłaszcza J. Borkowski /w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1998, str. 16 oraz Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w świetle standardów europejskich, Warszawa 1997, str. 95-97. Skoro tak, nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby w sytuacji nadania wyrażonemu w sprawie stanowisku nieodpowiedniej formy, uwzględnić jego rzeczywisty charakter, z wszystkimi płynącymi z tego faktu konsekwencjami. Konstatacja ta pozwala na sformułowanie tezy, iż wynik kontroli wskazujący uchybienia w samoobliczeniu podatku oraz nieprawidłowości w zakresie rekonstrukcji podstawy opodatkowania, który został wydany zamiast decyzji, może się stać - po wyczerpaniu środka odwoławczego - przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego jako stanowiący w swej istocie decyzję.
Przedstawione rozważania w niczym nie podważają argumentacji, którą posłużono się rozstrzygając wątpliwości prawne w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 1998 r., FPS 18/98. Odnoszą się one jedynie do innego aspektu problemu będącego przedmiotem wcześniejszych ustaleń Sądu.
W tym stanie rzeczy, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, podjął uchwałę jak w sentencji.