Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 30 czerwca 1999 r. III SA 1455/97, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi "P.-H." Spółka z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1989 r., wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów tego Sądu wątpliwości prawnych zawartych w następującym pytaniu:
"Czy żądanie zaliczenia nadpłaty podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych lub żądanie zwrotu tej nadpłaty przez podatnika znanego organom podatkowym było ograniczone jakimkolwiek terminem w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1994 r.".
Wątpliwości powyższe powstały na tle następującego stanu faktycznego.
"P.-M." Spółka z o.o. w W. złożyła zeznanie, w którym wykazała należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1989 r. w kwocie 1.645.479,34 zł /po denominacji/. W dniu 10 września 1996 r. ta sama Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku dochodowego m.in. za 1989 r. w pełnej wysokości. Wniosek ten spółka uzasadniła tym, iż w 1989 r., podobnie jak w 1990 r., dodatnie różnice kursowe nie były źródłem przychodów, natomiast ujemne różnice kursowe stanowiły koszty uzyskania przychodu /por. wyrok SN z dnia 26 września 1995 r. III ARN 32/95/. Przy przyjęciu więc tak ukształtowanej podstawy opodatkowania podatek nie wystąpił.
Urząd skarbowy W.-W., decyzją z 10 stycznia 1997 r., określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych należne od Spółki w 1989 r. na kwotę 2.693.014,20 zł, uznając, że skoro dodatnie różnice kursowe w 1989 r. nie stanowiły przychodu, to również ujemne różnice kursowe nie mogą być kwalifikowane jako koszty jego uzyskania. W tej sytuacji, wobec niewystąpienia nadpłaty, postępowanie w sprawie jej zwrotu umorzył na podstawie art. 105 Kpa.
W wyniku odwołania wniesionego przez Spółkę, Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 4 lipca 1997 r. uchyliła decyzję organu I instancji w części określającej wysokość podatku i umorzyła postępowanie w tym zakresie podzielając wywód odwołania, iż w tej części decyzja naruszała art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ponieważ określone zostało zobowiązanie podatkowe, które wygasło wcześniej z uwagi na upływ okresu przedawnienia tego zobowiązania. Natomiast w pozostałej części decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy. Izba Skarbowa uznała, że w 1989 r. brak było podstaw do uznania różnic kursowych zarówno jako przychodu, jak i jako kosztów uzyskania przychodu, co wynikało wprost z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./. Jednocześnie Izba Skarbowa zauważyła, iż w 1996 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z momentem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wszelkie postępowania administracyjne dotyczące tego zobowiązania powinny zostać umorzone. Skoro nie istnieje zobowiązanie podatkowe, to również wygasła ewentualna nadpłata, ponieważ nie można dokonać nowego wymiaru podatku.
Decyzję Izby Skarbowej w W. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. "P.-H.". Skarżąca zarzuciła tej decyzji naruszenie art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 1989 r. /cyt. wyżej/ poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych, a więc zajęcie stanowiska sprzecznego z poglądem wyrażonym w wyroku SN z dnia 26 września 1995 r. III ARN 32/95 oraz w dotychczasowym orzecznictwie Izby Skarbowej. W skardze podniesiono także zarzut naruszenia art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i wskazano, że zgodnie z poglądem Sądu Najwyższego /uchwała z dnia 21 lutego 1996 r., III AZP 39/95/ nadpłata nie jest objęta zobowiązaniem podatkowym i nie jest w związku z tym podatkiem, lecz w istocie nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym.
Skarżąca zwróciła również uwagę na obowiązywanie od 1 stycznia 1994 r. odrębnego unormowania przedawnienia zwrotu nadpłaty /art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę, powziął przedstawione na wstępie wątpliwość prawne uznając, że ich wyjaśnienie jest niezbędne do rozpoznania skargi.
Skład orzekający NSA stanowisko swoje uzasadnił następująco:
Przed dniem 1 stycznia 1994 r., kiedy wszedł w życie art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/, art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /tj. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ określał jedynie upływ terminu do zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty, jeżeli nie można było ustalić osoby uprawnionej do odbioru nadpłaty.
Dochodzony zwrot nadpłaty dotyczy roku 1989 r., w związku z czym stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./, zobowiązanie podatkowe wykonane zostało na drodze samoopodatkowania. Skład orzekający podkreślił, że wprawdzie ochrona pewności obrotu prawnego wskazująca na potrzebę eliminacji roszczeń, które na skutek upływu długiego okresu od chwili ich powstania byłyby oderwane od sytuacji faktycznej dotyczy wszystkich roszczeń majątkowych, jednakże ma ona szczególne znaczenie przy ostatecznym kształtowaniu wielkości danin publicznych. Stabilność obrotu ma w tym zakresie istotne znaczenie tak dla budżetu jednostki uprawnionej do poboru podatków, jak i sytuacji gospodarczo-finansowej zobowiązanego.
W świetle dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo w sposób jednoznaczny chroniło tę stabilność w sytuacji, gdy nadpłata powstała w wyniku wydania decyzji administracyjnej zarówno określającej jak i ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ochrona trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych i związanie nimi organów administracji wymagało przyjęcia poglądu, że art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie może stanowić samodzielnej podstawy materialnoprawnej decyzji o zwrocie nadpłaty podatku bez uprzedniego wydania decyzji, w której nastąpi wymiar podatku w innej wysokości jak poprzednio /wyrok NSA z dnia 20 maja 1994 r., III SA 1420/93/. Zasady te odnoszono również do decyzji wydawanych na podstawie par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 1996 r. w sprawie weryfikacji bilansów przedsiębiorstw państwowych (...) /wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r., III NSA 1185/92/. W sytuacji więc wydania decyzji dotyczącej wielkości należnego podatku stabilność obrotu zapewniały zarówno przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych - art. 7 i art. 30 jak i przepisy proceduralne: przede wszystkim art. 177 Kpa jak również art. art. 146 par. 1 i art. 156 par. 2 Kpa.
Co do zobowiązań podatkowych powstałych w sposób określony w art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych brak bezpośrednich uregulowań tego problemu.
Izba Skarbowa w W. wyraziła w tej materii pogląd, iż wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z mocy art. 30 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wszelkie postępowania dotyczące tego zobowiązania są bezprzedmiotowe. Pogląd ten w sposób nie budzący wątpliwości może odnosić się do postępowania, którego celem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego /art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Przewidziany w art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zwrot nadpłaty, z punktu widzenia formalnoprawnego nie ma charakteru decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z drugiej jednak strony w procesie orzekania na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dla ustalenia, czy świadczenie podatkowe jest nadpłacone, przeprowadzony być musi proces myślowy, przekładający się na treść uzasadnienia decyzji, w którym w istocie następuje określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Strona skarżąca nie zgadzając się z zastosowaniem w sprawie art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wyraziła pogląd oparty na uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1996 r. III AZP 39/95 /OSNAPU 1996 nr 19 poz. 280/, iż nadpłata nie jest objęta zobowiązaniem podatkowym, lecz w istocie nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym, do którego spełnienia podatnik nie był zobowiązany.
W motywach postanowienia nie podzielono poglądu Sądu Najwyższego. Wskazano, że uznanie nadpłaty jako cywilnoprawnego świadczenia nienależnego, które dochodzone jest w postępowaniu administracyjnym z istotnymi w porównaniu do uregulowań Kodeksu cywilnego modyfikacjami i ograniczeniami co do możliwości dochodzenia, nie jest stanowiskiem właściwym, gdyż wydaje się być sprzeczne z art. 2 par. 1 i 3 Kpc oraz art. 1 Kc. Nadpłaty występujące jako kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków są z mocy art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych kategoriami administracyjnego prawa podatkowego tam zdefiniowanymi i usytuowanie w odpowiednich ramach prawnomaterialnych i proceduralnych. Wniesienie podatku wyższego od należnego szczególnie na podstawie decyzji ustalającej lub określającej zobowiązanie podatkowe nie może być uznane za nawiązanie stosunku cywilnoprawnego pomiędzy podatnikiem a Skarbem Państwa. Z tego powodu nadpłata może być jedynie potraktowana jako instytucja administracyjnego prawa-podatkowego w pewien sposób podobna do cywilnoprawnego świadczenia nienależnego /art. 410 par. 2 Kc/.
Sytuacja nieograniczonej w czasie możliwości dochodzenia zwrotu nadpłaconych podatków właśnie przez podatników, którzy sami obliczyli podatek w wysokości wyżej od należnej, w odróżnieniu od podatników, którzy na zapłacenie zbyt wysokiego podatku narażeni zostali przez wydanie wadliwej decyzji administracyjnej wydaje się być sprzeczna z wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasadą równego traktowania przez prawo.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z przepisem art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skład orzekający może wystąpić do Prezesa Sądu o wyjaśnienie występujących w sprawie istotnych wątpliwości prawnych. Z powołanego przepisu wynika, że wątpliwości prawne muszą wystąpić "w sprawie", a więc muszą odnosić się do konkretnej, rozpatrywanej sprawy, na tle konkretnego stanu faktycznego. Na konieczność ścisłego powiązania pomiędzy wątpliwościami prawnymi a rozpatrywaną sprawą i jej rozstrzygnięciem wskazuje ust. 5 powołanego wyżej przepisu ustawy o NSA, stanowiący, że uchwała Sądu wyjaśniająca wątpliwość prawną wiąże w danej sprawie /por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 5 lipca 1999 r., OPS 16/98 - ONSA 1999 Nr 4 poz. 119/.
Wątpliwości prawne powinny być ponadto "istotne", co oznacza, że w sprawie pojawiają się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza poważne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych /por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 104/.
Uznać więc należy, że o spełnieniu warunków określonych powołanym przepisem można mówić wówczas, gdy postanowienie składu orzekającego przedstawiającego istotne wątpliwości prawne nawiąże bezpośrednio do stanu faktycznego sprawy, zawierać będzie uzasadnienie wraz z podaniem przepisów prawa, stanowiących źródło wątpliwości i jednocześnie wykaże, dlaczego ich wyjaśnienie jest konieczne w tej sprawie.
Przytoczone na wstępie postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie odpowiada wskazanym wyżej wymaganiom, wynikającym z art. 49 ustawy o NSA. Jako źródło wątpliwości prawnych skład orzekający przytoczył fragment uzasadnienia uchwały Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1996 r., III AZP 39/95 /OSNAPU 1996 nr 19 poz. 280/. Jeżeli, zdaniem składu orzekającego, powyższa uchwała budzi wątpliwości, to nie mogą one być wyjaśniane w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA. Rozważenie bowiem takich wątpliwości należy do obowiązków składu orzekającego w sprawie.
Nie można także pominąć tego, że treść tego postanowienia wskazuje na to, iż skład orzekający zmierza w istocie do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy przed dniem 1 stycznia 1994 r. istniał przepis prawny ograniczający podatnikowi termin żądania zaliczenia nadpłaty podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych lub żądania zwrotu tej nadpłaty. Oznacza to, że skład orzekający NSA nie dąży w istocie do wyjaśnienia wątpliwości prawnych, o których mowa w art. 49 ust. 2 ustawy o NSA, lecz zmierza do uzyskania oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego. Formułowanie zaś takiej oceny w ramach procedury określonej w art. 49 ust. 2 ustawy nie mogło nastąpić, gdyż wykraczałoby to poza granice wyznaczone tym przepisem /o czym wyżej/.
Przedstawiona wątpliwość prawna nie może mieć charakteru abstrakcyjnego; nie może też wykraczać poza przedmiot orzekania. Z akt sprawy wynika, że w dniu 10 września 1996 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku dochodowego. Pierwsza część przedstawionego pytania o treści: "czy żądanie zaliczenia nadpłaty podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych (...)" nie ma więc związku z rozstrzygnięciem konkretnej sprawy.
Dodatkowo należy zauważyć, że podatnikiem podatku dochodowego za 1989 r. była Spółka z o.o. "P.-M.". Natomiast wniosek o zwrot nadpłaty w tym podatku złożyła Spółka z o.o. "P.-H.". Ani z akt podatkowych ani z akt sądowych nie wynika, jaki jest związek między tymi spółkami - czy jest to ta sama spółka, która jedynie zmieniła nazwę, czy też "P.-H." Spółka z o.o. jest sukcesorem uniwersalnym "P.-M." Spółki z o.o. i jest uprawniona do występowania o zwrot przedmiotowej nadpłaty.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów odmówił udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne na podstawie art. 49 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.