Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 1999 r., III SA 7257/98, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi "U." Spółki z o.o. w Dz. na decyzję Izby Skarbowej w C. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. wystąpił o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości prawnych, zawartych w następującym pytaniu:
"Czy używanie środków trwałych w gminach o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym, o którym mowa w par. 7 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ może polegać na ich oddaniu osobom trzecim do odpłatnego używania /nawet poza terenem gmin zagrożonych bezrobociem/ na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze".
Powyższe wątpliwości powstały na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
Decyzją z dnia 13 marca 1998 r., (...), Urząd Skarbowy w Dz. określił Spółce z o.o. "U." z siedzibą w Dz. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 105.935,00 zł, tj. o 9.559,00 zł wyższej, niż wynikająca ze złożonego zeznania podatkowego. Jako podstawę prawną przedstawionej decyzji wskazano art. 7, art. 15 ust. 1 i 6, art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że powodem określenia podatku dochodowego w wyższej, niż zadeklarowana wysokości, było ujawnienie w wyniku przeprowadzonej kontroli, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu podwyższonego współczynnika "3" do stawki podstawowej 14 procent od ciągnika siodłowego "Scania" oraz naczepy N-263 na podstawie par. 7 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./. Ustalono, że zajmująca się m. in. leasingiem, najmem i dzierżawą środków trwałych Spółka "U." posiada siedzibę w Dz., w byłym Województwie C., a miejscowość ta na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie określenia gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym /Dz.U. nr 14 poz. 64 ze zm./, umieszczona została w wykazie takich gmin. Na podstawie zawartych na czas nieokreślony umów najmu, przedstawione wyżej środki transportowe przekazane zostały firmie Biuro Obrotu Artykułami Rolnymi "H.-M." Export - Import mgr inż. Zbigniew K., (...) byłe Województwo P., której właściciel był równocześnie jedynym udziałowcem kontrolowanej Spółki. Skoro zatem Spółka "U." w 1996 r. nie używała tych środków na terenie gminy, w której jest jej siedziba, a oddała je do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi gospodarczemu i były one wykorzystywane w gminie nie objętej wykazem gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, to uznano, że przy naliczaniu odpisów amortyzacyjnych za 1996 r. od tych środków trwałych, nie miała ona prawa do stosowania podwyższonej stawki amortyzacyjnej przy zastosowaniu współczynnika "3", gdyż stanowi to naruszenie art. 15 ust. 6 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W odwołaniu od przedstawionej decyzji, pełnomocnik Spółki "U." zarzucił jej naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z par. 7 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych oraz przepisów postępowania określonych w art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Podkreślił, że wykładnia językowa jest podstawą wszelkiej wykładni prawa, a wyraz "używać" w języku polskim oznacza posłużyć się czymś, zastosować jako środek, narzędzie. Z par. 7 ust. 6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. - jego zdaniem - wynika, że wyraz "używać" oznacza stan, w którym podatnik wykorzystuje środek trwały do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w celu osiągnięcia przychodu. Gdyby przepis ten chciał uzależnić stosowanie określonej w nim metody amortyzacji od faktycznego używania środka trwałego wyłącznie w gminach o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym, posłużyłby się innym pojęciem, jak np. "użytkować" co oznacza korzystanie z czegoś lub pojęciem "faktycznie używać", a na poparcie swojego stanowiska powołał się na dołączoną do odwołania opinię biegłego językoznawcy. Wskazał, że podzielenie w tej kwestii stanowiska organu podatkowego powodowałaby, że z możliwości stosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych nie mógłby korzystać podatnik świadczący usługi transportowe, gdyż specyfika tej usługi powoduje, że jest ona wykonywana także poza granicami gmin z wysokim bezrobociem strukturalnym.
Zaskarżoną decyzją z dnia 29 maja 1998 r., (...), Izba Skarbowa w C. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Dz., podzielając w pełni zawarte w niej stanowisko. Zdaniem organu odwoławczego prawo do stosowania podwyższonych stawek amortyzacji nie przysługuje tylko z tego tytułu, że dany podmiot gospodarczy ma siedzibę na terenie gminy zagrożonej szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, lecz przysługuje wtedy, gdy faktycznie używa on środków trwałych na terenie takiej gminy.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki z o.o. "U." wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji ponownie podniósł zarzut naruszenia przepisów art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z par. 7 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych oraz przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 178 par. 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska powtórzył argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu odwołania. Dodatkowo wskazał, że prawodawca dążąc do wyeliminowania wątpliwości interpretacyjnych w kwestii stosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych o współczynnik nie wyższy niż "3" dokonał uściślenia ich stosowania, co nastąpiło w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35/, gdzie w par. 9 ust. 8 uzależniono ich zastosowanie od siedziby podatnika, co w zasadzie nie różni się - jego zdaniem - od rozwiązań wcześniejszych, obowiązujących w latach 1995-1996, w których uzależniano stosowanie tych rozwiązań od miejsca, w którym podatnik prowadził działalność gospodarczą i urządzenia rachunkowe.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w C. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Stwierdziła, że treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych należy wyjaśniać nie tylko w drodze wykładni językowej, ale również wykładni celowościowej i systemowej. Celem wprowadzenia podwyższonych stawek amortyzacji było zachęcenie podmiotów gospodarczych do podejmowania i prowadzenia działalności na terenie gmin szczególnie zagrożonych bezrobociem. W rozpatrywanej sprawie jednak Spółka "U." nie używała posiadanych środków trwałych we własnej działalności na terenie gminy zagrożonej strukturalnym bezrobociem, a wynajmowała je swojemu jedynemu udziałowcowi, który wykorzystywał je we własnej firmie, na terenie nie dotkniętym bezrobociem strukturalnym.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając powyższą skargę, powziął wątpliwości prawne sformułowane w sentencji postanowienia z dnia 20 kwietnia 1999 r. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wskazał, że wątpliwość ta zrodziła się w kwestii, czy możliwe jest odmienne rozumienie znaczenia wyrazu "używać" w przepisie par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych i w przepisie par. 7 ust. 6 tego rozporządzenia. Wątpliwość ta wynika również z faktu, iż wyrokiem z dnia 6 października 1998 r. /III SA 3583/97/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki "U." w Dz. na decyzję Izby Skarbowej w C. z dnia 13 października 1997 r. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r., gdzie w identycznym stanie faktycznym i prawnym dopuszczono możliwość odmiennego rozumienia znaczenia wyrazu "używać" w par. 5 ust. 1 i w par. 7 ust. 6 powołanego rozporządzenia, wychodząc z założenia, że w języku potocznym oznacza on również "zrobić z czegoś użytek", "wyzyskać", "wykorzystać" czy "zużytkować". Przyjęto zatem, że wyraz "używać", co innego oznacza w par. 5 ust. 1 wskazanego rozporządzenia, gdzie przez przyjęcie środka trwałego do "używania" należy rozumieć wprowadzenie tego środka do ewidencji, a co innego zaś w przepisach par. 7 ust. 2 pkt 2 i ust. 6, gdzie przez "używanie" środka trwałego należy w istocie rozumieć jego wykorzystywanie. Dodatkowo skład orzekający, który przedstawił wątpliwości prawne zauważył, że według dyrektyw wykładni językowych przepisów prawnych, przy założeniu "racjonalnego prawodawcy", niedopuszczalne jest odmienne rozumienie tego samego wyrażenia w różnych przepisach tego samego aktu prawnego. Nie bez znaczenia jest również - jego zdaniem - okoliczność, że odwołując się w par. 7 ust. 6 rozporządzenia do pojęcia "używania" środka trwałego, prawodawca nie określił, iż chodzi tu o faktyczne korzystanie w sensie fizycznym z tego środka, "bezpośrednio" przez danego podatnika. W tej zaś sytuacji uzasadnione wydaje się twierdzenie, że w przepisie par. 7 ust. 6 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. - w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. - "używanie" środka trwałego rozumiane powinno być również, jako jego oddanie w posiadanie zależne w celu uzyskania pożytków np. w postaci czynszu, na podstawie umów najmu czy dzierżawy. Wskazano, że podgląd taki uzasadniają także wyniki wykładni celowościowej, gdyż nie budzi wątpliwości, że analizowany przepis jest jednym ze środków stymulujących rozwój gmin zagrożonych strukturalnym bezrobociem, a wtedy nie sposób przyjąć, że środek ten ma doznawać ograniczenia w odniesieniu do podmiotów, które z uwagi na swoją specyfikę "używają" środków trwałych w drodze ich wynajmowania, wydzierżawiania czy oddawania w posiadanie zależne na podstawie innych umów o podobnym charakterze.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./, zwane dalej rozporządzeniem w sprawie amortyzacji środków trwałych, określało jakie składniki majątkowe uznaje się za środki trwałe, sposób ustalenia ich wartości początkowej, szczegółowe zasady i stawki ich amortyzacji, a także tryb i terminy aktualizacji wyceny tych środków. Zawierało także definicję środków trwałych /par. 2 ust. 1 rozporządzenia/ oraz przewidywało stosowanie liniowej metody amortyzacji, a dla określonych rodzajów środków trwałych również tzw. metody degresywnej. Ustalało także tabelę stawek amortyzacyjnych, które mają obligatoryjny charakter oraz ściśle określało, w jakich sytuacjach, dla jakich rodzajów środków trwałych i przy zastosowaniu jakich współczynników podana w tabeli stawka może być podwyższona lub obniżona /par. 7 ust. 1 - 5 rozporządzenia/.
Przepisy omawianego rozporządzenia na swój użytek szczegółowo regulowały również sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu wymienionej wyżej metody degresywnej /par. 7 ust. 6 rozporządzenia/. Dla określonych grup maszyn i urządzeń o charakterze produkcyjnym - zaliczonych do grup 3 - 6 i 8 Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych - oraz środków transportu /z wyjątkiem samochodów osobowych/ przyjętych do używania po dniu 1 stycznia 1991 r. stawki amortyzacyjne stosowane przy metodzie liniowej mogły być podwyższone przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2, a w przypadku ich używania w gminach o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym nie wyższych niż 3. Tak ustalone stawki amortyzacyjne stosowało się do wartości początkowej środków trwałych w pierwszym roku podatkowym ich używania, a w następnych latach do wartości netto, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania. Po zrównaniu się kwoty odpisów, obliczonej według metody degresywnej z kwotą odpisów według metody liniowej, następowało przejście na metodę liniową, ze stawkami określonymi w tabeli, stosowanymi do wartości początkowej. Amortyzacja degresywna przy zastosowaniu dwu lub trzykrotności stawki podstawowej nosi więc charakter tzw. amortyzacji przyśpieszonej, pozwalającej podatnikowi na znaczne podwyższenie kosztów z tego tytułu w pierwszych latach używania, co jest jednoznaczne z obniżeniem dochodu i należnego za ten okres podatku dochodowego /H. Litwińczuk: Prawo podatkowe podmiotów gospodarczych, Warszawa 1996, str. 185/. Wskazana Klasyfikacja rodzajowa środków trwałych do grupy 3 zalicza kotły i maszyny energetyczne, do grupy 4 maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, do grupy 5 maszyny, urządzenia i aparaty specjalne branżowe, do grupy 6 urządzenia techniczne, a do grupy 8 narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie.
Z przytoczonych wyżej względów przepis par. 7 ust. 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych, odnoszący się do sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zawierający rozwiązania korzystniejsze tylko dla niektórych grup podatników - spełniających przewidziane w nim wymogi - jest odstępstwem od powszechnie obowiązujących w tym zakresie reguł. Rozumienie zaś zawartego w tym przepisie określenia "używanie /środków trwałych/ w gminach o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym" stało się przedmiotem podniesionych w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wątpliwości prawnych.
Jednak przed rozstrzygnięciem wskazanych wyżej wątpliwości prawnych zwrócić należy uwagę na ugruntowane już w orzecznictwie sądowym stanowisko, że wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Rzeczą zupełnie wyjątkową musi być zatem sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższych wywodów wynika więc, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości opodatkowania/ nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem - jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. /III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142/ - ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.
W tej sytuacji przy ustalaniu treści przepisu par. 7 ust. 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych posługiwać należy się głównie wykładnią gramatyczną, bez odwoływania się do wykładni celowościowej. Zatem zawarte tam unormowanie podlega wykładni ścisłej. Stosując zaś taką metodę wykładni, należy kierować się znaczeniem słów języka etnicznego oraz tym, że prawodawca racjonalnie używał takich, a nie innych słów; nie można przy tym przyjmować, iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one "puste" i nic nie znaczą. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej /por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97 - ONSA 1998 Nr 4 poz. 110, także uzasadnienie uchwały NSA z dnia 14 grudnia 1998 r, FPS 19/98 - ONSA 1999 Nr 2 poz. 44/. Jednak rezultaty tej ostatniej wykładni nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną; wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Przyjmując za podstawę wyżej poczynione uwagi, pamiętać jednak należy, że wykładnia językowa nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów - mieć charakter filologiczny - lecz powinna szukać rzeczywistego sensu poszczególnych zdań prawnych /ich zespołów/, co wymaga jej połączenia z analizą celu regulacji prawnej. Prawodawca bowiem poprzez słowa określa, co zamierza osiągnąć /R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 102/.
Uwzględniając powyższe zasady przy wyjaśnianiu przedstawionych wątpliwości prawnych, należy zauważyć, iż z treści par. 7 ust. 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych wynika, że prawo do korzystniejszego sposobu amortyzacji określonych w nim środków trwałych, przy zastosowaniu podwyższonego współczynnika ma podmiot gospodarczy, który tych środków trwałych "używa w gminach o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym". Od tak określonej zasady wskazany przepis nie wprowadza żadnych wyjątków. W związku z tym możliwość skorzystania z przewidzianego w nim uprzywilejowania uzależniona jest po pierwsze od "używania" przez dany podmiot gospodarczy /podatnika/ określonego środka tj. maszyny lub urządzenia zaliczonego do grupy 3 - 6 i 8 Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych oraz środków transportu, z wyjątkiem samochodów osobowych; a po drugie od używania go na określonym terenie tj. "w gminie o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym". O tym, jakie gminy uznane zostały za gminy zagrożone szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym i umieszczone w wykazie takich gmin, decydują przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie określenia gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym /Dz.U. nr 14 poz. 64 ze zm./. Analizowany zaś przepis par. 7 ust. 6, jak i inne przepisy rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych nie definiują zastosowanego w nim pojęcia "używanie". Dlatego koniecznym staje się odwołanie do językowego znaczenia tego wyrazu i przyjęcie, że prawodawca wyrazu tego użył w potocznym znaczeniu - tak jak funkcjonuje on w języku polskim. W Słowniku Języka Polskiego /PWN, Warszawa 1983, tom 3, str. 644/ wyraz "używać" posiada wiele znaczeń, gdyż oznacza on m. in. "posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie", "posłużyć się, wziąć, przyjąć np. lekarstwo" czy też "zrobić z czegoś użytek, wyzyskać, wykorzystać, zużytkować". Mając powyższe na względzie przyjąć należy, iż "używaniem" rzeczy jest w zasadzie jej wykorzystywanie w każdy racjonalny sposób. Stanowisko to znajduje też poparcie w sporządzonej na użytek niniejszego postępowania podatkowego opinii biegłego językoznawcy, w której stwierdzono, że znaczenie rzeczownika "używanie" może być rozumiane - również w omawianym akcie prawnym - niejako w dwóch aspektach: w znaczeniu szerszym "używanie pośrednie" lub węższym "używanie bezpośrednie". To pierwsze oznacza taki stan, w którym podatnik wykorzystuje dany środek trwały do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to drugie zaś - że użytkuje go bezpośrednio, że środek ten jest fizycznie przez niego wykorzystywany. Uwzględniając zatem przedstawione wyżej wywody i nie pomijając kontekstu, w jakim analizowane wyrażenie zastosowane zostało w par. 7 ust. 6 omawianego rozporządzenia, przyjąć należy, iż wyrażenie "używanie" oznacza w istocie "wykorzystywanie" danego środka trwałego, przez co rozumieć należy zarówno bezpośrednie władztwo nad daną rzeczą /środkiem trwałym/ i faktyczne z niej korzystanie, jak i "wykorzystywanie" go w ten sposób, że podatnik udostępnia za odpłatnością środek trwały należący do jego majątku, innemu podmiotowi w celu uzyskania określonego przychodu. Konsekwencją takiego rozumienia użytego w tym przepisie określenia "używanie" jest stwierdzenie, że dopuszczalna jest również możliwość stosowania współczynnika nie wyższego niż 3, podwyższającego podstawową stawkę amortyzacji w sytuacji, gdy podatnik sam nie używa /bezpośrednio/ danego środka trwałego, a oddaje go innemu podmiotowi do odpłatnego używania na podstawie zawartej z nim umowy. Podkreślić jednak należy, co jednoznacznie wynika z treści analizowanego przepisu par. 7 ust. 6 rozporządzenia i kontekstu w jakim użyto w nim wyrazu "używania", że koniecznym warunkiem, dającym możliwość korzystania z przyśpieszonej, a więc i korzystniejszej metody amortyzacji danego środka trwałego jest to, by środek ten był wykorzystywany wyłącznie na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym. Oznacza to, że zarówno podatnik, który bezpośrednio używa środka trwałego w swojej działalności jak i podatnik, któremu odstąpiono ten środek do używania, na podstawie stosownej umowy, musi wykorzystywać go na terenie gminy zagrożonej szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym. Pamiętać przy tym również należy, że powodem, dla którego wprowadzono analizowane rozwiązanie, była m. in. chęć aktywizacji zawodowej bezrobotnych, a zwłaszcza łagodzenie skutków bezrobocia na terenach, gdzie to niekorzystne zjawisko pojawiło się w szczególnie wysokim stopniu, poprzez zachęcanie do podejmowania bądź rozszerzania prowadzonej tam działalności gospodarczej, a to powoduje, iż należy je ściśle wiązać z celem, dla którego zostało ono wprowadzone.
Należy dodać, iż wyraz "używanie" oprócz wspomnianego już par. 7 ust. 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych zamieszczony został także m. in. w jego par. 5 ust. 1, gdzie stwierdza się, że odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych dokonuje się w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym "środek trwały przyjęto do używania (...)". Wielość możliwych znaczeń wskazanego wyrazu, a w związku z tym możliwość zastosowania go w wielu kontekstach, a także wewnętrzna systematyka analizowanego aktu prawnego powodują, że w wymienionym par. 5 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, wyraz ten zastosowany został w znaczeniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji /por. wyrok NSA z dnia 6 października 1998 r. III SA 3583/97, a także I. Ożóg: Leasing a degresywna metoda amortyzacji, Przegląd Podatkowy 1997 nr 5 str. 20-21/. Jakkolwiek użycie przez prawodawcę w jednym akcie prawnym tego samego pojęcia na określenie różnych stanów czy też nadanie mu różnej treści, może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne, to jednak sytuacja taka zdarza się na gruncie prawa podatkowego, regulującego tak specyficzną i autonomiczną dziedzinę prawa - choć tego rodzaju działalność legislacyjna, nie może zasługiwać na aprobatę.
Zauważyć również należy, iż przepis par. 7 ust. 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych w analizowanym brzmieniu obowiązywał do końca 1996 r., kiedy to zastąpiony został przez par. 9 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, w którym przyjęto, iż w przypadku, gdy podatnik ma siedzibę wskazaną we właściwym rejestrze lub ewidencji działalności gospodarczej, a w razie braku wskazania tej siedziby miejsce zamieszkania - na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym - może podwyższać stawki amortyzacyjne, przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 3,0 dla określonych maszyn i urządzeń. Z przyjętego w tym akcie prawnym nowego rozwiązania, uzależniającego możliwości stosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych wyłącznie od miejsca siedziby podatnika, nie można jednak wyprowadzić wniosku, iż jest ono tylko sprecyzowaniem przepisu wcześniej obowiązującego. Stanowisko takie nie jest uprawnione już chociażby z tego względu, że w tym przypadku, nie mamy do czynienia z nowelizacją przepisów wcześniejszych, a wspomniane rozporządzenie z dnia 17 stycznia 1997 r. zastąpiło rozporządzenie w sprawie amortyzacji środków trwałych, co wynika z jego par. 12 pkt 1, w którym stwierdzono, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych traci moc obowiązującą. Oznacza to, że prawodawca z oznaczonych powodów uznał za konieczne zastąpienie dotychczasowych rozwiązań prawnych innymi, które w sposób właściwszy realizować będą cele, które za ich pomocą zamierza osiągnąć. W tym miejscu powołać należy stanowisko przedstawione w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. /III ARN 50/92 - OSNC 1993 nr 10 poz. 181/, gdzie stwierdzono, iż "(...) Koncepcja wykładni nowo wprowadzonej normy prawnej jako normy, której celem miało być "doprecyzowanie" poprzedniej jego treści, oznaczała w istocie rzeczy interpretowanie tej normy jako obowiązującej ze skutkiem wstecznym, co wprawdzie zdarza się czasami również w systemie przepisów finansowych, jednakże zawsze musi wynikać z wyraźnie brzmiącego przepisu, a nigdy nie może być domniemywane lub być rezultatem interpretacji (...)".
Reasumując przedstawione dotychczas rozważania stwierdzić należy, że używanie maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3 - 6 i 8 Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych oraz środków transportu /z wyjątkiem samochodów osobowych/ w gminach o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym, o którym mowa w par. 7 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ może polegać również na ich oddaniu osobom trzecim do odpłatnego używania na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, pod tym jednak warunkiem, że wyżej wymienione środki będą faktycznie wykorzystywane na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym.
Mając na względzie przytoczone wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym podjął uchwałę jak w sentencji.