Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 7 października 1999 r., I SA/Ka 231/98 po rozpoznaniu na rozprawie odbytej w dniu 24 września 1999 r. sprawy ze skargi Antoniego K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 6 stycznia 1998 r. (...) w przedmiocie odmowy przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie wątpliwości prawnej ujętej w pytaniu przedstawionym na wstępie, wywodząc, że występująca w niniejszej sprawie wątpliwość prawna pojawia się na gruncie następującego stanu faktycznego:
Podaniem z dnia 25 lipca 1995 r. Antoni K. wystąpił do Urzędu Skarbowego w T.-G. z wnioskiem o ulgę podatkową z tytułu wyszkolenia uczniów.
Decyzją z dnia 11 września 1995 r. (...) Urząd Skarbowy w T.-G. po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Antoniego K. odmówił przyznania wnioskowanej ulgi.
W podstawie prawnej decyzji powołano przepisy art. 104 Kpa oraz par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./. W uzasadnieniu wyjaśniono natomiast, że w myśl par. 14 powołanego rozporządzenia wniosek o przyznanie ulgi podatnik powinien złożyć w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez ucznia egzaminu kończącego naukę zawodu. W niniejszym przypadku uczennice szkolone przez podatnika egzamin złożyły w dniu 3 czerwca 1995 r., natomiast wniosek o przyznanie ulgi złożony został w dniu 25 lipca 1995 r.
W odwołaniu od powyższej decyzji Antoni K. wniósł o ponowne rozpatrzenie jego wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. W uzasadnieniu przyznał, iż nie dotrzymał terminu do złożenia wniosku niemniej wskazując na okoliczności, które spowodowały to uchybienie oraz powołując się na włożony przez siebie trud wyszkolenia uczennic uznał, że decyzja organu pierwszej instancji jest krzywdząca.
Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia 26 stycznia 1996 r. (...), utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
Podstawą tego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że określony w par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. termin do złożenia wniosku o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów jest terminem materialnoprawnym. Terminy takie nie podlegają zaś przywróceniu na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.
Marginalnie stwierdzono także, iż nawet gdyby powyższy termin był terminem procesowym to i tak nie można by było go przywrócić, gdyż podatnik uchybił określonemu w art. 58 par. 2 Kpa terminowi do złożenia prośby o przywrócenie terminu.
Powyższa decyzja uchylona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 1997 r. I SA/Ka 318/96. W wyroku tym przyznano, iż termin określony w przepisie par. 14 w ww. rozporządzenia jest terminem materialnym ze wszystkimi tego konsekwencjami. W tym stanie rzeczy podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, iż organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dokładny stanu faktycznego sprawy. Zauważono mianowicie, że omawiane rozporządzenie przewiduje ulgi podatkowe za dwie formy szkolenia zawodowego, które określone zostały w przepisach par. 10 i par.
- Dokonując tego rozróżnienia wskazano następnie, że określony w par. 14 termin do złożenia wniosku o przyznanie ulgi podatkowej rozpoczyna swój bieg w zależności od rodzaju prowadzonego przez podatnika szkolenia zawodowego. Tymczasem z materiałów dowodowych sprawy nie wynika jaki rodzaj szkolenia prowadzony był w niniejszej sprawie przez podatnika.
W tym stanie rzeczy Izba Skarbowa w K. po ponownym rozpatrzeniu odwołania Antoniego K. decyzją z 6 stycznia 1998 r. (...) po raz wtóry utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną.
W uzasadnieniu powtórzono dotychczas zaprezentowaną argumentację, zwłaszcza w zakresie w jakim dotyczyła charakteru terminu zawartego w par. 14 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. Dodatkowo nadmieniono, że przeprowadzone czynności dowodowo - wyjaśniające nie wniosły do sprawy nowych okoliczności mogących wpłynąć na zmianę zajętego już stanowiska, w konsekwencji czego jedynie potwierdziły one prawidłowość dokonanych już ustaleń.
Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Antoniego K., który wniósł o uchylenie zarówno tej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o "orzeczenie, że przysługuje mu ulga podatkowa z tytułu wyszkolenia dwóch uczennic".
Na poparcie powyższego żądania podniesiono w uzasadnieniu, że w ocenie skarżącego organ odwoławczy nie wziął pod uwagę faktu, iż umowy o naukę zawodu zawarte były z uczennicami do dnia 30 czerwca 1995 r. Zatem dopiero z tą datą nauka zawodu została zakończona, w związku z czym termin określony w par. 14 rozporządzenia rozpoczął swój bieg w tej właśnie dacie. Pogląd ten dodatkowo wsparty został dokonaną przez skarżącego analizą wyżej wymienionego przepisu.
Niezależnie od tego wskazano na regulacje zawarte w ustawie o zobowiązaniach podatkowych po czym odwołano się do przepisów rozdziału 7 Ordynacji podatkowej nadmieniając, iż uregulowano w nich bieg terminu oraz zasady jego przywracania. Nawiązując do tego stwierdzono, że można w tym stanie rzeczy wyprowadzić wniosek, iż w dotychczasowym stanie prawnym istniała tak zwana luka w prawie.
Końcowo nadmieniono, że skarżący spełnia wymagania do ubiegania się o przyznanie ulgi podatkowej zaś uchybienie terminu do złożenia wniosku spowodowane zostało przyczynami niezależnymi od podatnika.
Wątpliwości prawne skład orzekający uzasadnił następująco:
Rozstrzygnięcie sprawy zależy w gruncie rzeczy od oceny charakteru terminu określonego w par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./. W tym zaś zakresie ujawnia się istotna wątpliwość prawna.
Organy podatkowe rozstrzygające w niniejszej sprawie stanęły bowiem na stanowisku, że termin określony w powyższym przepisie jest terminem prawa materialnego w konsekwencji czego w razie jego uchybienia nie podlega on przywróceniu. Stanowisko takie było zresztą prezentowane do tej pory przez tutejszy Ośrodek Zamiejscowy czego najlepszym przykładem jest wyrok z dnia 4 lutego 1998 r., I SA/Ka 874/96 /POP 1999 nr 1 poz. 12/, w którym - po przeprowadzeniu analizy znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów - stwierdzono w sposób jednoznaczny, że "terminy do złożenia wniosku o przyznanie ulgi w podatku (...) są terminami prawa materialnego. Ich dochowanie wywołuje ten sam skutek prawny jak spełnienie warunku "zawieszającego" tj. powstanie prawa do ulgi w podatku dochodowym i skutek ten stwierdza organ podatkowy w decyzji opartej na przepisie par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 1995 r."
Przedstawiony wyżej pogląd co do charakteru powyższego terminu nie jest odosobniony, co więcej wydaje się być utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na poparcie powyższego stwierdzenia przywołać bowiem należy wyroki NSA z dnia: 28 maja 1997 r. I SA/Gd 2334/96; 6 czerwca 1997 r. I SA/Gd 1591/96; 18 czerwca 1997 r. I SA/Łd 152/97; 3 kwietnia 1998 r. I SA/Gd 1359/96; 4 czerwca 1998 r. I SA/Kr 1052/97; 28 października 1998 r. I SA/Rz 639/97; 23 listopada 1998 r. I SA/Ka 2367/96 /Biuletyn Skarbowy 1999 nr 3 str. 18/; 10 lutego 1999 r. I SA/Łd 416/97, w których jednoznacznie opowiedziano się za tym, iż termin zawarty w omawianym przepisie jest terminem materialnym i jako taki nie podlega przywróceniu.
Stanowisko odmienne od wyżej przedstawionego Naczelny Sąd Administracyjny zajął natomiast w wyrokach z dnia: 25 czerwca 1996 r. I SA/Po 3308/95; 24 września 1996 r. I SA/Po 179/96; 17 stycznia 1997 r. I SA/Lu 386/96, w których wyrażono pogląd, że omawiany termin jest terminem prawa procesowego.
Tym samym stwierdzić można, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ujawniła się rozbieżność co do oceny charakteru terminu określonego w par. 14 powołanego na wstępie rozporządzenia.
Niezależnie od tej rozbieżności zwrócić należy uwagę na fakt, iż Ministerstwo Finansów rozesłało do podległych mu organów przy piśmie z dnia 15 lutego 1998 r. Nr PB II/ŻK-0111/99 okólnik z dnia 1 października 1997 r. Nr PO II/AŁ-0963/97, w którym wyjaśniono, że omawiany termin jest terminem procesowym.
W związku z powyższym skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że jej rozstrzygnięcie uzależnione jest od oceny charakteru terminu określonego w par. 14 ww. rozporządzenia. Naprowadzone wyżej okoliczności świadczą zaś o tym, iż zarówno w praktyce organów podatkowych jak i w orzecznictwie sądowym nie ma zgody co do tego, czy ów termin jest terminem materialnym czy też procesowym.
Naczelny Sąd administracyjny zważył co następuje
W świetle akt sprawy i treści przytoczonego wyżej postanowienia, zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest dopuszczalność zwrócenia się przez skład orzekający o wyjaśnienie przedstawionych wątpliwości prawnych.
W rozpatrywanej sprawie wymaga rozważenia kwestia, czy w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym może być wyjaśniona wątpliwość prawna w sprawie, w której co do przedstawionego do wyjaśnienia zagadnienia prawnego, wyrażona już została ocena prawna w wyroku wydanym w tej samej sprawie administracyjnej i to niezależnie od tego, że po wydaniu wyroku w orzecznictwie sądowym doszło do dalszego zróżnicowania poglądów w rozważanym zakresie.
W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1997 r. OPS 10/96 /ONSA 1997 Nr 3 poz. 103/ stwierdzone zostało, że skład siedmiu sędziów NSA, któremu przekazano do wyjaśnienia wątpliwości prawne składu orzekającego zgłoszone w trybie art. 49 ust. 2 ustawy, ma obowiązek uwzględnić /badać/ czy nie występują nie tylko merytoryczne ale i formalne przeszkody do podjęcia uchwały wyjaśniającej wątpliwości prawne, a w tym obowiązek ustalenia czy skarga jest dopuszczalna, czy pochodzi od uprawnionego podmiotu w rozumieniu art. 33 ust. 2 ustawy o NSA.
Do zadań składu siedmiu sędziów o charakterze proceduralnym należy także ustalenie, czy w sprawie, w której zostało zgłoszone pytanie, skład orzekający wyraził swoją ocenę prawną na danym etapie postępowania sądowoadministracyjnego.
Chodzi mianowicie o wyjaśnienie czy w danej sprawie miał już zastosowanie przepis art. 30 ustawy o NSA.
Przepis ten stanowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
Przepis art. 30 ustawy o NSA ma szczególnie istotne znaczenie dla zachowania się organu administracyjnego po uchyleniu jego rozstrzygnięcia przez sąd.
Przepis ten determinuje nie tylko zachowanie się tego organu w toku dalszego postępowania, lecz także ma wpływ na treść orzeczenia sądu administracyjnego na wypadek wniesienia ponownej skargi w tej samej sprawie.
W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwykło się przyjmować, że przez ocenę prawną, o której stanowi art. 30 ustawy o NSA, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego. Ocena ta może dotyczyć kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji /np. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r. - I SA/Po 263/97 - niepublikowany/.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 21 czerwca 1999 r. - OPS 4/99 zajął stanowisko, że instytucja wyjaśniania wątpliwości prawnych w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA nie obejmuje możliwości weryfikowania w drodze wyjaśniania wątpliwości prawnej w danej sprawie w sytuacji, gdy w tej sprawie została już wyrażona ocena prawna w orzeczeniu Sądu /ONSA 1999 Nr 4 poz. 118/.
W powyższej uchwale wyrażono także pogląd, że związanie, o którym mowa w art. 30 ustawy o NSA dotyczy sądu w każdym składzie i bez względu w jakim trybie sąd ten orzeka.
Zgodzić się należy z twierdzeniem, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jedną z form orzeczeń tego Sądu, w którym Sąd wyraża swoje wiążące stanowisko w danej sprawie, co zresztą wynika z treści art. 49 ust. 5 ustawy o NSA.
Niewątpliwie instytucja wyjaśniania wątpliwości prawnych przez składy powiększone służy także ujednoliceniu orzecznictwa sądowego i powinna zapobiegać dalszym rozbieżnościom w praktyce stosowania przepisów prawa administracyjnego, to jednak w każdym przypadku skład powiększony Sądu, przed przystąpieniem do merytorycznych rozważań w zakresie wyjaśniania zgłoszonej wątpliwości prawnej, obowiązany jest do zbadania czy zachodzą przeszkody natury proceduralnej obligujące do udzielenia odmowy wyjaśnienia przedstawionej wątpliwości prawnej.
Uchwałę wyjaśniającą wątpliwości prawne skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego może podjąć jedynie wtedy, gdy nie zachodzą przeszkody natury proceduralnej a zgłoszone wątpliwości prawne są istotne w danej sprawie i ich wyjaśnienie jest konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.
W przedłożonej sprawie zachodzą przeszkody wynikające z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 79 poz. 368 ze zm./ z uwagi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 1997 r. - I SA/Ka 318/96, wydany na tle tego samego stanu faktycznego i prawnego.
Ocena prawna tego Sądu, iż termin określony w par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ jest terminem prawa materialnego, jest wiążąca w rozpatrywanej sprawie.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały wyjaśniającej przedstawioną wątpliwość prawną.