Uzasadnienie
Istotne wątpliwości prawne przekazane w niniejszej sprawie do wyjaśnienia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wyłoniły się na tle następującego stanu faktycznego.
W wyniku kontroli prawidłowości stosowania cen umownych, w okresie objętym ograniczeniami swobodnego kształtowania ich poziomu, przeprowadzonej w październiku 1997 r. w spółce cywilnej Wiesław, Włodzimierz, Robert W. - Stacja Paliw w Z. inspektor kontroli skarbowej z UKS w B.-B. wydał dnia 24 listopada 1997 r. decyzję, w której ustalił kontrolowanej Spółce podlegającą przekazaniu do budżetu państwa kwotę nienależną z tytułu nieprawidłowego stosowania cen w wysokości 10.003,40 zł i kwotę dodatkową, stanowiącą 150 procent kwoty nienależnej w wysokości 15.005,10 zł. Decyzja ta stała się ostateczna, gdyż strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odwołania.
W dniu 27 marca 1998 r. jeden ze wspólników Spółki cywilnej wystąpił do Izby Skarbowej w B.-B. o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji podnosząc, iż wydano ją w oparciu o przepisy i zarządzenia, które nie obowiązywały w dacie jej wydania. Wniosek ten - zgodnie z właściwością - rozpoznał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, który decyzją z dnia 29 czerwca 1998 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż nie znalazł przesłanek z art. 247 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ do uwzględnienia wniosku. Podkreślił, iż materialną podstawą do wydania decyzji stanowiły przede wszystkim przepisy ustawy o cenach, natomiast wymienione w podstawie prawnej decyzji przepisy zarządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 1995 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych w obrocie niektórymi paliwami silnikowymi oraz ustalenia tych marż /M.P. nr 39 poz. 468 ze zm./ oraz z dnia 8 października 1996 r. w sprawie wprowadzenia okresowych maksymalnych wskaźników wzrostu cen umownych paliw silnikowych produkcji krajowej /M.P. nr 61 poz. 568/ obowiązywały w okresie, który został objęty kontrolą. Strona - jak zaznaczył - była zobligowana do ustalania w tym czasie cen, stosownie do zawartych we wspomnianych zarządzeniach warunków ograniczających swobodę ich kształtowania.
W odwołaniu od powyższej decyzji strona powołała się na stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z dnia 25 października 1994 r. /SA/Ka 2273/93/ i z dnia 9 listopada 1994 r. /SA/Ka 2438/93/, w których sąd stwierdził, iż decyzja o ustaleniu kwoty nienależnej oraz kwoty dodatkowej wydana na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy o cenach ma charakter decyzji konstytutywnej. Taki charakter decyzji - jak przyjął Sąd - powodował, że w dacie jej wydawania, musiała istnieć norma prawna, zawarta w aktach wykonawczych, na podstawie której można ustalić w jakim zakresie zostały naruszone przepisy ustawy o cenach.
Minister Finansów, decyzją z dnia 30 lipca 1998 r. nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu podkreślił, iż podstawą prawną do wydania decyzji przez inspektora kontroli skarbowej nie były przepisy przywołanych w jej sentencji zarządzeń Ministra Finansów. Przepisy te pełniły bowiem rolę posiłkową w stosunku do ustawy o cenach i z tej ustawy wynikał obowiązek zwrotu kwoty nienależnej raz zapłaty kwoty dodatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę na powyższą decyzję, w której - jako zasadniczy - podniesiono argument, iż wydano ją bez podstawy prawnej, gdyż w dacie jej wydania nie obowiązywały zarządzenia Ministra Finansów ograniczające swobodę kształtowania cen umownych paliw silnikowych, powziął wątpliwość prawną dotyczącą charakteru decyzji wydawanej na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy o cenach. W uzasadnieniu postanowienia wydanego na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym skład orzekający NSA zwrócił uwagę na to, iż wykładnia gramatyczna art. 20 ust. 5 ustawy o cenach, a zwłaszcza użytego w nim sformułowania "decyzja o ustaleniu nienależnej kwoty podlegającej zwrotowi i kwoty dodatkowej (...)", może prowadzić do wniosku, iż urząd skarbowy /lub tak jak w tym przypadku inspektor kontroli skarbowej/ wydaje decyzję konstytutywną zarówno w przypadku nienależnej kwoty, jak i co do kwoty dodatkowej. Taki pogląd - jak zaznaczył skład orzekający - został zaprezentowany w powołanych przez stronę wyrokach NSA z dnia 25 października 1994 r. /SA/Ka 2273/93/ i z dnia 9 listopada 1994 r. /SA/Ka 2438/93/. Skład orzekający zwrócił jednak uwagę na to, iż oceny charakteru decyzji, o której mowa w art. 20 ust. 5 ustawy o cenach nie można opierać tylko na zastosowanej w tym przepisie terminologii, tym bardziej, że ustawodawca pojęciami takimi jak "decyzja ustalająca" nie posługuje się w sposób konsekwentny. Należało - jego zdaniem - zwrócić uwagę na całość regulacji odnoszącej się do tej kwestii. I tak analiza art. 20 ust. 1 - 4 ustawy o cenach wskazywała na to, iż w razie wystąpienia określonych w tym przepisie przesłanek polegających na naruszeniu przez sprzedawcę wymogów ograniczających swobodę kształtowania cen, wynikających z przepisów ustawy o cenach lub wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych i osiągnięciu w wyniku tego naruszenia kwoty nienależnej, miał on obowiązek zwrócić tę kwotę nabywcy albo - gdy ten nie był znany - przekazać ją do budżetu państwa. W piśmiennictwie - jak zauważył skład orzekający NSA - podniesiono m.in. iż "nienależna kwota musi być zwrócona odbiorcy, a w przypadku gdy nie jest on znany, należy ją wpłacić do gospodarki budżetowej. Sprzedawca ma obowiązek obliczenia jej samodzielnie. Ustawa nie określa terminu zwrotu. Powinien on jednak nastąpić niezwłocznie po jej uzyskaniu, ponieważ jeśli nastąpi to po rozpoczęciu kontroli przez uprawniony organ orzekana jest również kara - kwota dodatkowa w wysokości 150 procent kwoty nienależnej. Jeśli sprzedawca zwróci tę kwotę nie grożą mu żadne sankcje" /W. Modzelewski, Współczesne ustawodawstwo cenowe, Instytut Finansów, Warszawa 1990 r. str. 117/. Prezentowany był także pogląd, iż art. 20 ust. 1 ustawy o cenach stanowi samodzielną podstawę roszczeń kupującego o zwrot kwoty nienależnej /J. Naworski, Obowiązek zwrotu kwoty nienależnej ceny w świetle art. 20 ustawy o cenach, Państwo i Prawo 1989 nr 5 str. 89/.
Skład orzekający - podzielając przedstawione wyżej poglądy - przyjął, iż obowiązek sprzedawcy dotyczący zwrotu kwoty nienależnej wynikał z mocy prawa, na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o cenach. Właściwy organ wydawał decyzję dopiero wówczas, gdy sprzedawca tego obowiązku nie wykonał, co oznaczało, iż decyzja ta - wbrew nazwie zastosowanej w art. 20 ust. 5, 7 i 8 ustawy o cenach - była decyzją określającą wysokość kwoty nienależnej i miała w tej części charakter deklaratoryjny. Właściwe organy mogły w rezultacie zobowiązać sprzedawcę do zwrotu kwoty nienależnej, jeśli powstała ona w okresie, w którym obowiązywały przepisy ograniczające swobodę kształtowania cen, nawet jeśli w czasie kontroli i wydawania decyzji przepisy te utraciły moc obowiązującą. W ustawie o cenach - jak podkreślił skład orzekający - wprowadzono natomiast inne czasowe ograniczenie dotyczące nakładania takiego obowiązku. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 8 ustawy o cenach decyzja o ustaleniu nienależnej kwoty i kwoty dodatkowej nie mogła być wydana, jeżeli od końca roku, w którym pobrano cenę, upłynął okres jednego roku. W dalszej części uzasadnienia postanowienia skład orzekający z brzmienia art. 20 ust. 2 ustawy o cenach wyprowadził wniosek, iż także z mocy prawa wynikał obowiązek uiszczenia kwoty dodatkowej, choć stanowiła ona rodzaj sankcji nałożonej na sprzedawcę za uchylanie się od dobrowolnego zwrotu nabywcy kwoty nienależnej. Gdyby nawet przyjąć odmienne założenie i uznać, że w części dotyczącej kwoty dodatkowej wydawana na wskazanej wyżej podstawie prawnej decyzja ma charakter konstytutywny, to ponieważ obowiązek zwrotu kwoty nienależnej wynikał z mocy prawa, ustalenie kwoty dodatkowej stanowiłoby wyłącznie operację rachunkową, polegającą na obliczeniu 150 procent kwoty nienależnej. Wówczas decyzja w części ustalającej kwotę dodatkową byłaby wydawana tylko na podstawie ustawy i możliwe byłoby jej podjęcie, jeżeli od końca roku, w którym pobrano cenę nie upłynął okres jednego roku, niezależnie od tego czy obowiązywałyby jeszcze przepisy aktów wykonawczych, ograniczających swobodę kształtowania cen.
Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując uchwałę wyrażoną w jej sentencji, miał na uwadze co następuje.
W rozpoznawanej sprawie sporna jest kwestia charakteru prawnego decyzji o ustaleniu kwoty nienależnej oraz kwoty dodatkowej, podlegającej przekazaniu do budżetu państwa, wydawanej na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /t.j. Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195 ze zm./. Rozstrzygnięcie czy ma ona charakter deklaratoryjny, jak przyjął Minister Finansów odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez inspektora kontroli skarbowej i za czym - jak się wydaje - opowiada się skład orzekający NSA, czy też ma charakter konstytutywny, jak twierdzi strona skarżąca, wymaga wyjaśnienia istoty oraz sposobu powstania tego rodzaju zobowiązań.
Sposób w jaki powstają powyższe zobowiązania, a co za tym idzie charakter decyzji, o której wyżej mowa ma także istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia problemu jakie przepisy /z jakiej daty/ miały zastosowanie w sprawie, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez inspektora kontroli skarbowej. Wniosek ten opierał się bowiem na zarzucie, iż decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej, gdyż w dacie jej wydania /24 listopada 1997 r./ nie obowiązywały ograniczenia w kształtowaniu cen. Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 1995 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych w obrocie niektórymi paliwami silnikowymi oraz ustalenia tych marż /M.P. nr 39 poz. 468 ze zm./, zostało bowiem uchylone z dniem 13 lutego 1997 r. /vide par. 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lutego 1997 r. - M.P. nr 7 poz. 58/, zaś zarządzenie z dnia 8 października 1996 r. w sprawie wprowadzenia okresowych maksymalnych wskaźników wzrostu cen umownych paliw silnikowych produkcji krajowej /M.P. nr 61 poz. 568/ obowiązywało w okresie od dnia 9 października do 31 grudnia 1996 r. /par. 2 tegoż zarządzenia/.
Przystępując do wyjaśnienia przedstawionych w postanowieniu kwestii spornych trzeba w punkcie wyjścia zwrócić uwagę na to, iż zarówno podlegająca wpłacie do budżetu państwa kwota nienależna /art. 20 ust. 3 ustawy o cenach/ jak i kwota dodatkowa /art. 20 ust. 2 cyt. ustawy/ zaliczane są do świadczeń pieniężnych, do których - zgodnie z wydanym na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych par. 1 pkt 13 rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989 r. w sprawie rozciągnięcia przepisów o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych oraz określenia właściwości organów podatkowych w zakresie umarzania zaległości podatkowych /Dz.U. nr 6 poz. 40 ze zm./ - stosować należało przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Po wejściu w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ tj. po dniu 1 stycznia 1998 r. do wskazanych wyżej świadczeń znajdują zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej /art. 2 par. 2 i art. 341 Ordynacji podatkowej/.
Z treści wskazanych wyżej przepisów uchylonej już ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynikało, iż zobowiązania podatkowe oraz inne świadczenia pieniężne, na które rozciągnięto stosowanie przepisów powołanej wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych powstawały bądź z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania /art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, bądź z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączyły powstanie takiego zobowiązania /art. 5 ust. 2 cyt. wyżej ustawy/. W razie niewykonania zobowiązania, mimo zaistnienia wskazanych wyżej okoliczności, organ podatkowy wydawał decyzję, w której określał wysokość tego zobowiązania /art. 5 ust. 3 cyt. wyżej ustawy/. W piśmiennictwie oraz w orzecznictwie sądowym przyjmowano zgodnie, iż przedstawione regulacje ustawowe stanowiły normatywną podstawę do rozróżnienia decyzji o charakterze konstytutywnym i deklaratoryjnym. Decyzje konstytutywne - jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 września 1999 r. /FPS 6/99 - ONSA 2000 Nr 1 poz. 1/ - to te, na których podstawie następowała konkretyzacja obowiązku podatkowego danego podatnika poprzez ustalenie jego wysokości /art. 5 ust. 1/. Decyzje deklaratoryjne /art. 5 ust. 3/ z kolei potwierdzały jedynie istnienie i wysokość już powstałego zobowiązania podatkowego, wynikającego bezpośrednio z przepisów prawa /z uzasadnienia str. 5/. W nauce prawa podatkowego decyzjom konstytutywnym przypisywano miano decyzji "ustalających", zaś decyzjom deklaratoryjnym - miano decyzji "określających" /tak m.in. A. Gomułowicz; Powstawanie zobowiązań podatkowych cz. I, Monitor Podatkowy 1998 nr 6 str. 169/. W przytoczonej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny - przywołując orzecznictwo NSA oraz poglądy doktryny - podkreślił jednakże, iż o tym czy decyzja ma charakter konstytutywny czy deklaratoryjny rozstrzyga nie tyle terminologia, jaką posłużył się ustawodawca, lecz wyjaśnienie sposobu powstania zobowiązań, których dotyczy ta decyzja. Ścisłe oparcie się na przesłankach terminologicznych byłoby bowiem dopuszczalne tylko wówczas, gdyby ustawodawca terminologii tej konsekwentnie przestrzegał w całym systemie prawa podatkowego i wszędzie tam, gdzie używa pojęcia "decyzja ustalająca" na myśli miał tylko i wyłącznie decyzje konstytutywne. Podobny pogląd wyraził także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 marca 1999 r. /III RN 161/98 - OSNAPU 2000 nr 3 poz. 88, z uzasadnienia str. 101/.
Za powyższym stanowiskiem opowiada się również skład rozpoznający przedstawione mu wątpliwości prawne. Normatywna treść przytoczonych wyżej przepisów art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przesądzała bowiem o tym, iż jedynym i wyłącznym argumentem rozstrzygającym o charakterze decyzji był sposób powstania zobowiązania, a zatem to czy decyzja ta tworzyła nowy stan prawny /decyzja konstytutywna/, czy też tylko potwierdzała stan, który już zaistniał z mocy prawa /decyzja deklaratoryjna/. Dla wyjaśnienia jakie przepisy /z jakiej daty/ należało stosować przy wydawaniu decyzji istotne było w związku z tym ustalenie, czy decyzja ta dotyczyła zdarzeń "zamkniętych w przeszłości" tj. zakończonych przed uchwaleniem lub ogłoszeniem ustawy, czy też zdarzenia te były "w toku" tj. nie znalazły jeszcze swojego zakończenia /por. Z. Kmieciak glosa do wyroku NSA z dnia 28 września 1999 r. I SA/Wr 926/98 - OSP 2000 z. 5 str. 276/.
Z brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o cenach, który stanowi, iż sprzedawca, który - mimo ograniczeń w swobodzie kształtowania cen, o których mowa w art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 4, art. 16 ust. 5 oraz art. 19 ustawy - ustalił i pobrał względnie podwyższył i pobrał cenę lub marżę /art. 20 ust. 11 ustawy/ przekraczającą dopuszczalny poziom i w ten sposób osiągnął kwotę nienależną, jest obowiązany zwrócić tę kwotę nabywcy, wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż w razie kumulatywnego spełnienia wymienionych w tym przepisie przesłanek obowiązek zwrotu wspomnianej kwoty powstaje już w chwili pobrania zawyżonej ceny. Obowiązkowi temu odpowiada uprawnienie /roszczenie/ nabywcy, który może skutecznie domagać się niezwłocznego zwrotu kwoty nienależnie pobranej. Uprawnienie takie ma swoje źródło zarówno w treści cytowanego wyżej art. 20 ust. 1 ustawy o cenach, jak i w art. 538 Kodeksu cywilnego, wedle którego sprzedawca, który otrzymał cenę wyższą od ceny określonej w zarządzeniu obowiązującym w miejscu i czasie zawarcia umowy /cena maksymalna/, ma obowiązek zwrócić kupującemu pobraną różnicę. W tym przypadku - co również nie może budzić wątpliwości - żądanie zwrotu kwoty nienależnej jest wymagalne już w chwili pobrania zawyżonej ceny, a tym samym data powstania obowiązku zwrotu kwoty nienależnej pokrywa się z datą powstania zobowiązania z tego tytułu. Uprawnienia nabywcy do żądania zwrotu kwoty nienależnej - jak przyjmuje się zgodnie w piśmiennictwie - są bezwzględne i wymagalne już z chwilą pobrania zawyżonej ceny /por. A. Oleszko; Wybrane zagadnienia cywilnoprawnej problematyki cen, Nowe Prawo 1986 nr 11 -12 str. 39 oraz J. Naworski: Obowiązek zwrotu nienależnej ceny w świetle art. 20 ustawy o cenach, Państwo i Prawo 1989 nr 5 str. 83/. Brzmienie przywołanego wyżej art. 538 Kc nie pozostawia także wątpliwości co do tego jakie przepisy należy stosować; decydującym jest stan prawny /treść zarządzeń/ obowiązujący w dacie zawarcia umowy. Tym samym, na powstanie obowiązku zwrotu kwoty nienależnej nie może mieć wpływu późniejsze uchylenie, czy też utrata mocy obowiązującej zarządzeń ustanawiających ograniczenia w swobodzie kształtowania cen. Zarządzenia te bowiem obowiązywały i stanowiły podstawę ustalenia ceny przez sprzedawcę w dacie zawarcia umowy, a więc w okresie gdy doszło do nawiązania między stronami stosunku prawnego sprzedaży. Ich późniejsze uchylenie nie może mieć mocy wstecznej tj. nie przestały one dotyczyć cen ustalanych i pobieranych przez sprzedawcę w okresie ich obowiązywania, gdyż były to zdarzenia "zamknięte w przeszłości", do których - zgodnie z zakazem retroakcji /art. 3 Kc - ustawa nie ma mocy wstecznej, chyba że wynika to z jej brzmienia lub celu/ - nie można stosować przepisów nowych. Jeśli sprzedawca osiągnął kwotę nienależną, to wysokość tej kwoty ustalać należało w rezultacie na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zawarcia umowy, w której sprzedawca ustalił /podwyższył/ i na podstawie której pobrał cenę przekraczającą dopuszczalny poziom.
Reasumując tę część rozważań przyjąć należy, iż skoro obowiązek zwrotu kupującemu kwoty nienależnej powstaje już w chwili pobrania ceny "ponad dopuszczalny poziom" i z tą datą powstaje zobowiązanie z tego tytułu, to wydawana na skutek niewykonania tego obowiązku decyzja ma charakter wyłącznie deklaratoryjny w rozumieniu cytowanej na wstępie ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Za przyjęciem takiego charakteru decyzji przemawia dodatkowo treść art. 20 ust. 8 ustawy o cenach stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji, o której mowa w art. 20 ust. 8 cyt. wyżej ustawy rozpoczyna się od "dnia pobrania ceny" i termin ten mija "jeśli od końca roku w którym pobrano cenę upłynął okres jednego roku". Gdyby przyjąć odmienne założenie tj. że zobowiązanie z tytułu kwoty nienależnej powstaje dopiero na skutek doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, to - uwzględniając okres przedawnienia z art. 20 ust. 5 ustawy o cenach - mogłoby dojść do sytuacji, w której na skutek upływu podanego wyżej terminu zobowiązanie to przedawniłoby się, zanim stało się wymagalne. Tymczasem, jako zasadę przyjmuje się, że przedawnienie zobowiązania nie może rozpocząć biegu w dacie wcześniej niż ta, w której zobowiązanie to w ogóle powstaje się /por. m.in. wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 2 grudnia 1998 r., I CKN 910/97 - OSP 2000 z. 3 poz. 42, z uzasadnienia str. 147/. W rozpatrywanej sprawie z chwilą pobrania ceny powstaje w rezultacie "wymagalne" zobowiązanie o zwrot kwoty nienależnej i z tą samą datą rozpoczyna bieg okres przedawnienia z art. 20 ust. 5 ustawy o cenach.
Deklaratoryjny charakter omawianej decyzji wynika także pośrednio z brzmienia art. 20 ust. 2 ustawy o cenach, w którym wprost mowa jest o "stwierdzeniu niewykonania obowiązku zwrotu kwoty nienależnej" oraz o "zobowiązaniu wobec nabywcy". Art. 20 ust. 5 i 8 przewidują z kolei możliwość wydania decyzji ustalającej "kwotę nienależną i dodatkową". Taki /deklaratoryjny/ charakter decyzji o ustaleniu kwoty nienależnej umożliwia kumulatywne ustalenie w jednej decyzji /jak stanowią oba powołane wyżej przepisy/ kwoty nienależnej i dodatkowej. Nie byłoby to natomiast możliwe przy założeniu konstytutywnego charakteru decyzji w przedmiocie kwoty nienależnej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zobowiązanie zwrotu tej kwoty powstawałoby bowiem dopiero z chwilą doręczenia tej decyzji sprzedawcy. To zaś oznaczałoby, iż obowiązek wpłaty do budżetu kwoty dodatkowej mógłby być nałożony dopiero wtedy, gdyby sprzedawca - mimo obowiązywania ostatecznej decyzji o ustaleniu kwoty nienależnej - kwoty tej nie zwrócił. Temu zaś przeczy wyraźne brzmienie art. 20 ust. 2 ustawy o cenach, w którym to przepisie mowa jest o tym, iż obowiązek wpłaty kwoty dodatkowej powstaje w zasadzie już "po rozpoczęciu kontroli" /por. S. Gronowski; Ustawa antymonopolowa, Komentarz, Wyd. C.H Beck, Warszawa 1996 r. str. 175/.
Zwrot kwoty nienależnej nabywcy może nastąpić w każdym czasie i może przybrać wszystkie formy prawne, jakie dopuszcza prawo cywilne, w tym także formę potrącenia /por. wyrok NSA z dnia 27 maja 1994 r., III SA 1610/93 - Prawo Gospodarcze 1994 nr 6 str. 27/. Z właściwości tego zobowiązania wynika, iż sprzedawca winien je spełnić niezwłocznie i bez wezwania ze strony nabywcy. Reżim taki wynika wprost z treści art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o cenach. Jeśli bowiem nienależna kwota nie zostanie zwrócona nabywcy ani przekazana do budżetu przed stwierdzeniem tej okoliczności przez uprawniony do tego organ, sprzedawca - niezależnie od obowiązku zwrotu lub przekazania kwoty nienależnej - obowiązany jest wpłacić do budżetu państwa kwotę dodatkową w wysokości 150 procent kwoty dodatkowej /por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1990 r., SA/Wr 654/90, ONSA 1991 Nr 1 poz. 3 - z uzasadnienia, oraz wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Rz 81/95 - nie publikowany/.
Art. 20 ust. 3 o cenach stanowi o tym, że kwota nienależna podlega przekazaniu do budżetu państwa, jeżeli uprawniony do jej otrzymania nabywca nie jest znany. Przepis ten przewiduje "podstawienie fiskusa" w miejsce nieznanego nabywcy, któremu należałoby zwrócić nienależnie przezeń zapłacone kwoty /tak m.in "Wątpliwości co do interpretacji art. 19 ustawy o cenach", Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego 1986 nr 10 str. 291/. W tym przypadku ciążące na sprzedawcy zobowiązanie do zwrotu nabywcy kwoty nienależnej /art. 20 ust. 1 ustawy/ staje się świadczeniem pieniężnym, do którego - z mocy powołanego wyżej par. 1 pkt 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989 r. - stosować należy przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Analizując cytowany wyżej przepis łącznie z pozostałymi przepisami art. 20 tej ustawy - w tym zwłaszcza z ust. 1 - należy dojść do wniosku, iż w pojęciu "kwoty nienależnej" z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy mieści się jedno i to samo świadczenie, które powstaje na skutek ustalenia i pobrania przez sprzedawcę zawyżonej ceny /delikt cenowy/. Nie jest więc tak, że zobowiązanie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o cenach ma swój samodzielny i niezależny byt od zobowiązania z art. 20 ust. 1 tej ustawy. Przedmiotem tego zobowiązania jest to samo świadczenie, które sprzedawca otrzymał na skutek pobrania zawyżonej ceny, a którego nie może zwrócić nabywcy z tego tylko powodu, że ten pozostaje anonimowy. Aby ustrzec się sankcji w postaci kwoty dodatkowej z art. 20 ust. 2 ustawy o cenach może on spełnić świadczenie w sposób zastępczy tj. poprzez przekazanie kwoty nienależnej na rzecz "bezimiennego" nabywcy, którym w tym przypadku jest budżet państwa. Obowiązek ten wynika przy tym także z zaostrzonego charakteru przewidzianej w ustawie odpowiedzialności. Sprzedawca uzyskujący nienależną kwotę nie może zatrzymać dla siebie tej kwoty z tego tylko powodu, że nabywca nie jest znany.
Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, iż również decyzja o ustaleniu kwoty nienależnej podlegającej przekazaniu do budżetu państwa /art. 20 ust. 3 ustawy o cenach/ jest decyzją o charakterze deklaratoryjnym. Doręczenie tej decyzji nie jest konieczne dla powstania zobowiązania z tego tytułu; jedynie bowiem gdy sprzedawca nie wykonał ciążącego na nim z mocy prawa zobowiązania do zwrotu kwoty nienależnej nabywcy, względnie - gdy ten nie jest znany - nie przekazał tej kwoty do budżetu państwa, uprawniony do tego organ wydaje na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych decyzję, w której dokonuje wymiaru nienależnej kwoty. Wskazać w tym miejscu jednak należy, iż prawidłowe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o cenach każdorazowo wymaga - oprócz ustalenia czy na sprzedawcy ciąży zobowiązanie do zwrotu kwoty nienależnej - wyjaśnienia czy znana jest osoba nabywcy. Są to jednak czynności o charakterze faktycznym /dowodowym/, od których wyniku nie może być zależny sposób powstania zobowiązania, a co za tym idzie również charakter decyzji, o której wyżej mowa. Od wyjaśnienia czy nabywca jest znany czy też pozostaje anonimowy zależne jest tylko i wyłącznie to na czyją rzecz tj. czy na rzecz nabywcy czy do budżetu państwa należy przekazać powstałe w chwili pobrania zawyżonej ceny zobowiązanie z tytułu kwoty nienależnej. Przypisanie innego znaczenia wspomnianym wyżej czynnościom proceduralnym w skutkach powodowałoby, iż sposób powstania zobowiązania byłby dziełem przypadku i zależał np. od poprawności dokumentacji prowadzonej przez sprzedawcę czy też od sprawności organów prowadzących postępowanie. Uznanie wskazanej wyżej przesłanki za decydującą dla sposobu powstania zobowiązania prowadziłoby przy tym do tego, że w znacznie korzystniejszej sytuacji byłby podatnik, który nie wykazał żadnej inicjatywy w kierunku poszukiwania nabywcy. Nie musiałby bowiem zwracać kwoty nienależnej nabywcy /bo ten pozostawał anonimowy/, a kwotę tę miałby obowiązek przekazać do budżetu państwa dopiero po doręczeniu mu decyzji "ustalającej" wyłącznie wysokość tego zobowiązania /tj. z pominięciem kwoty dodatkowej/. Także w tej sytuacji obowiązek przekazania do budżetu państwa kwoty dodatkowej powstawałby dopiero jako skutek niewykonania tej decyzji, a temu przeczyło - jak to już zostało powiedziane - literalne brzmienie art. 20 ust. 2 ustawy o cenach i przyjęta w tym przepisie data powstania obowiązku zwrotu kwoty nienależnej tj. chwila pobrania zawyżonej ceny.
Ustalenie czy "nabywca jest znany" ma kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia czy - w przypadku niewykonania obowiązku zwrotu kwoty nienależnej - należy orzec o obowiązku zwrotu tej kwoty na jego rzecz czy też o przekazaniu jej do budżetu państwa. Nabywca jest stroną w postępowaniu, którego przedmiotem jest ustalenie kwoty nienależnej. Jego interes prawny wynika wprost z przytoczonej już treści art. 20 ust. 1 ustawy o cenach. Jeśli zatem bez swojej winy nie brał udziału w tym postępowaniu, to - zgodnie z obowiązującym do dnia 1 stycznia 1998 r. art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa, a po tej dacie zgodnie z art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - może zajść potrzeba wznowienia postępowania.
Przystępując w tym miejscu do wyjaśnienia istoty i sposobu powstania zobowiązania z tytułu kwoty dodatkowej z art. 20 ust. 2 ustawy o cenach odnotować należy na wstępie, iż przepis ten uzależnia powstanie obowiązku wpłaty kwoty dodatkowej do budżetu państwa m.in. od ustalenia, że sprzedawca naruszył postanowienia ustawy o cenach tj. pobrał zawyżoną cenę i nie zwrócił kwoty nienależnej nabywcy "najpóźniej do czasu rozpoczęcia kontroli". Wysokość tej kwoty -150 procent kwoty nienależnej - jak i to, że obowiązek jej uiszczenia jest skutkiem naruszenia ustawy o cenach wskazuje na to, iż ma ona przede wszystkim charakter represyjny, wytwarza ona bowiem sytuację niekorzystną wobec tych sprzedawców, którzy do dnia rozpoczęcia kontroli nie zwrócili kwoty nienależnej nabywcy, bądź nie przekazali jej do budżetu państwa. Jakkolwiek w art. 20 ust. 2 ustawy o cenach mowa jest o "obowiązku wpłaty do budżetu państwa kwoty dodatkowej", to jednak przepis ten nie normuje trybu i sposobu ustalania wielkości tego obowiązku. W związku z tym rodzić się mogą uzasadnione wątpliwości czy w omawianym przypadku data powstania tego obowiązku pokrywa się z datą powstania zobowiązania z tego tytułu. Innymi słowy czy istnieje potrzeba konkretyzacji wspomnianego obowiązku w drodze decyzji, czy też - tak jak w przypadku kwoty nienależnej - sprzedawca ma obowiązek wykonania zobowiązania z tytułu opłaty dodatkowej bez potrzeby wydawania decyzji. Wyjaśnienie tej, spornej kwestii, należy poprzedzić uwagą, iż tak w judykaturze jak i w piśmiennictwie utrwalonym jest pogląd, iż zastosowanie sankcji za naruszenie określonych w ustawie nakazów lub zakazów administracyjnych jest dopuszczalne także w postępowaniu administracyjnym. Nie jest to jednak równoznaczne z całkowitym wyłączeniem możliwości wykazania w tym postępowaniu, że naruszenie prawa nastąpiło z przyczyn niezależnych od podmiotu, który nie dopełnił obowiązku. Podmiot, który nie dopełnił obowiązku administracyjnego, musi mieć zagwarantowaną możliwość obrony i wykazania, że niedopełnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. Odrzucenie tego poglądu, przy założeniu, że w postępowaniu administracyjnym mogą być stosowane określonego rodzaju sankcje administracyjne o charakterze represyjnym za naruszenie obowiązków, mogłoby prowadzić do rezultatu, który byłby sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi wywodzonymi z klauzuli demokratycznego państwa prawa tj. zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, zasady bezpieczeństwa prawnego oraz z zasady sprawiedliwości /por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 21 grudnia 1998 r., OPS 13/98 - ONSA 1999 Nr 2 poz. 46, z uzasadnienia str. 113 i orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 marca 1994 r., U. 7/93 - OTK 1994 cz. I poz. 5/.
W kwestii stosowania sankcji - jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 1997 r. /FPS 1/97- ONSA 1997 Nr 4 poz. 146/ - szczególnie istotne znaczenie mają zalecenia i rezolucje Komitetu Ministrów Rady Europy - w tym przede wszystkim Rekomendacja nr R/91/1 dla państw członkowskich w sprawie sankcji administracyjnych, przyjęta dnia 13 lutego 1991 r. Odwoływanie się w orzecznictwie sądów polskich do tego typu zaleceń i rezolucji jest nie tylko dopuszczalne, ale i konieczne /z uzasadnienia str. 59/. W podanej wyżej Rekomendacji pojęciem sankcji opatrzono kary nakładane w drodze aktów administracyjnych na osoby odpowiedzialne za naruszenie obowiązujących przepisów prawa. Ustalono przy tym szereg zasad odpowiedzialności administracyjnej, w tym m.in. wymóg ustawowego określenia warunków, w jakich mogą one być nakładane sankcje, zakaz nakładania sankcji, jeśli w chwili popełnienia czyn nie podlegał karze, zakaz dwukrotnego ukarania za ten sam czyn na podstawie tego samego przepisu lub przepisów chroniących ten sam interes społeczny jak też by akt nakładający sankcję administracyjną był poddany kontroli legalności ze strony niezawisłego i bezstronnego sądu /Z. Kmieciak; Charakter prawny orzeczeń w sprawach o naruszenie dyscypliny budżetowej, a koncepcja sankcji administracyjnej; Glosa 1997 nr 11 str. 6/.
W nauce prawa administracyjnego pojęcie "sankcji" jest pojmowane jako "następstwa /skutki/ naruszenia prawa przez adresata, które powstają przez przymusowe działania organów państwowych, a które wg. oceny ustawodawcy powinny wywoływać u adresata powstanie sytuacji niekorzystnej w relacji do sytuacji zastanej" /por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1998 r. str. 435/. Przykładem sankcji prawno - finansowych polegających na pogorszeniu sytuacji adresata normy prawnej może być np. sankcyjne opodatkowanie dochodu z tzw. źródeł nieujawnionych w wysokości 75 procent, podczas gdy pozostałe dochody osób fizycznych opodatkowane mogą być wg. znacznie niższych stawek progresywnych, zależnych od wysokości dochodu czy też sankcje w postaci zobowiązania dodatkowego, wynikające z art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Wspomniane wyżej sankcje są realizowane w trybie postępowania administracyjnego i ustalane są w drodze konstytutywnych decyzji organów podatkowych w ściśle określonych przypadkach naruszenia postanowień bądź ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Poddając wykładni treść przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o cenach z uwzględnieniem podanych wyżej reguł stosowania sankcji w postępowaniu administracyjnym, dojść należy w rezultacie do wniosku, iż kwota dodatkowa - ze względu na opisany wyżej charakter - jest w istocie sankcją finansową za nieprzestrzeganie postanowień ustawy o cenach, niezależną od obowiązku zwrotu nabywcy lub przekazania do budżetu kwoty nienależnej /tak wyrok NSA z dnia 18 marca 1999 r. I SA/Po 1565/98 - nie publikowany/. Wprawdzie z treści tego przepisu można by wnioskować, że obowiązek wpłaty do budżetu państwa tej kwoty powstaje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania w tym zakresie decyzji administracyjnej, to jednak przepis ten stanowi, iż organ przeprowadzający kontrolę "stwierdza", że do czasu kontroli kwota nienależna nie została zwrócona nabywcy. Bez tego ustalenia, jak i bez uprzedniego stwierdzenia, że sprzedawca - pomimo obowiązywania ograniczeń w kształtowaniu cen - pobrał cenę przekraczającą dopuszczalny poziom, nie jest możliwe ustalenie z mocy prawa wysokości kwoty dodatkowej. Sprzedawca nie będzie przy tym pozbawiony możliwości wykazania, że naruszenie prawa nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych. Dopiero po dokonaniu powyższych ustaleń faktycznych uprawniony do tego organ będzie władny orzec, że "abstrakcyjna norma prawna będzie miała zastosowanie w tym stanie faktycznym" i wówczas - poprzez wydanie i doręczenie decyzji, o której mowa w art. 20 ust. 5 ustawy o cenach - nawiąże się stosunek prawny, na mocy którego sprzedawca będzie zobowiązany do wpłaty do budżetu państwa kwoty dodatkowej.
W świetle powyższych rozważań uznać należy, iż zawarte w wydawanej na podstawie art. 20 ust. 2 w związku z art. 20 ust. 5 ustawy o cenach decyzji rozstrzygnięcie ustalające opłatę dodatkową ma charakter konstytutywny. Bez dokonania wskazanych wyżej czynności ustalających i oceniających organu podatkowego nie jest możliwe "skonkretyzowania" obowiązku, a tym samym powstanie zobowiązania z tego tytułu. Zobowiązanie powyższe powstaje w rezultacie po doręczeniu decyzji o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Rozważając w tym miejscu kwestię sposobu powstania opisanego wyżej zobowiązania z punktu widzenia art. 20 ust. 8 cytowanej wyżej ustawy i przewidzianego w tym przepisie okresu przedawnienia wydania decyzji /upływ roku od końca roku, w którym pobrano cenę/ należy zauważyć, iż w tym przypadku data "pobrania ceny" od której rozpoczyna bieg termin do wydania decyzji dotyczącej obowiązku zwrotu lub przekazania do budżetu kwoty nienależnej nie może pokrywać się z datą powstania obowiązku w zakresie kwoty dodatkowej. Obowiązek ten powstaje bowiem - jak to już zostało powiedziane - dopiero gdy sprzedawca "do czasu rozpoczęcia kontroli" nie zwróci lub nie przekaże do budżetu kwoty nienależnej i okoliczność tę stwierdzi uprawniony do tego organ. Jednolity termin przedawnienia dla obu zobowiązań tj. z tytułu kwoty nienależnej i kwoty dodatkowej wynika natomiast z "sankcyjnego" charakteru kwoty dodatkowej i powoduje to, że zobowiązanie z tego tytułu nie może powstać po upływie terminu do wydania decyzji co do kwoty nienależnej.
W konkluzji przedstawionych wywodów przyjąć należy, iż decyzja o ustaleniu kwoty nienależnej podlegającej przekazaniu do budżetu państwa, wydawana na podstawie art. 20 ust. 5 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /t.j. Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195 ze zm./ ma charakter decyzji deklaratoryjnej. Decyzja ta - w części dotyczącej ustalenia kwoty dodatkowej /art. 20 ust. 2 ustawy o cenach/ - ma charakter konstytutywny.
W związku z odmiennym charakterem rozstrzygnięć zawartych w decyzji przewidzianej w art. 20 ust. 5 ustawy o cenach oraz łączącymi się z tym ich różnymi konsekwencjami prawnymi celowe wydaje się podkreślenie, że w literaturze prawa administracyjnego dopuszcza się możliwość wydawania takich aktów administracyjnych. Według E. Ochendowskiego /Prawo administracyjne - część ogólna, Toruń 1998, str. 162, 163/ niekiedy w akcie deklaratoryjnym spotyka się akt uzupełniający o charakterze konstytutywnym lub odwrotnie: akt konstytutywny zawiera elementy aktu deklaratoryjnego. Zdaniem Autora, mamy w takich wypadkach do czynienia z dwoma aktami, które z punku widzenia formy mogą być ujęte w jednym akcie. Taka sytuacja ma miejsce w wyjaśnianej sprawie; o ujęciu dwóch rozstrzygnięć w jednym akcie /decyzji/ stanowi ustawa. Podjęcie więc uchwały prowadzącej do wydawania decyzji o wskazanym wyżej, złożonym charakterze, nie stanowi odstępstwa od dotychczasowych ustaleń doktryny prawa administracyjnego odnoszących się do aktów administracyjnych.
Na zakończenie należy zauważyć, iż sprzedawca jest zobowiązany do wpłacenia do budżetu kwot nienależnych i kwot dodatkowych w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji ustalającej wysokość tych kwot. Dokonanie wpłaty nie ma jednak zastosowania, jeśli organ odwoławczy na wniosek strony lub z urzędu wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji w przypadkach określonych w art. 173 par. 1 Kpa /par. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 1989 r. w sprawie terminu i trybu wpłacenia do budżetu państwa kwot nienależnych, kwot dodatkowych oraz innych kwot z tytułu stosowania nieprawidłowych cen - Dz.U. nr 49 poz. 279/. Wspomniane wyżej rozporządzenie zostało wydane przez Ministra Finansów na podstawie upoważnienia ustawowego zamieszczonego w art. 20 ust. 10 ustawy o cenach. W ramach tego upoważnienia Minister Finansów został uprawniony wyłącznie do "określenia terminów i trybu wpłacania kwot nienależnych i dodatkowych". Rozporządzenie powyższe - z uwagi na podustawowy charakter - nie może stać w sprzeczności z aktem, na podstawie którego zostało wydane jak i z innymi ustawami, w tym przypadku z ustawą o zobowiązaniach podatkowych. Nie może też wkraczać w sferę materii prawnych regulowanych ustawą, nie może zawartych w niej treści przekształcać, modyfikować, a nawet ich powtarzać /por. uzasadnienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r. U. 5/86/. W rezultacie uznać należy, iż rozporządzenie powyższe normuje wyłącznie tryb i sposób wpłaty już powstałych zobowiązań z tytułu kwoty nienależnej i kwoty dodatkowej.
Mając na względzie przytoczone wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym podjął uchwałę, jak w sentencji.