Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 3 lipca 1998 r., III SA 1813/96 zwrócił się do Prezesa Sądu o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów tego Sądu przedstawionej wcześniej wątpliwości prawnej w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Wątpliwość prawna przedstawiona składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłoniła się na tle następującego stanu faktycznego.
Zaskarżoną decyzją z dnia 19 listopada 1996 r. (...) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-W. z dnia 27 grudnia 1995 r. (...) określającą Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "W.-S." z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku obrotowego za 1992 r.
Spółka świadczyła usługi z zakresu ochrony mienia, osób, usługi detektywistyczne oraz handel artykułami przemysłowymi. W uzasadnieniu swej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że świadczenie przez Spółkę usługi w zakresie ochrony mienia nie korzysta ze zwolnienia od podatku, gdyż usługa tego typu należy do poz. 59 pkt 29 - "pozostałe branże usług niematerialnych" załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. - zmieniającego rozporządzenie w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 123 poz. 545 ze zm./.
Zdaniem Izby, określenie "pozostałe branże usług niematerialnych" jest pojęciem zbiorczym obejmującym wszystkie usługi branży niematerialnej, które nie są wymienione w innych punktach poz.
- Odpowiadając na zawarte w odwołaniu twierdzenie Spółki, iż "ochronę mienia" należy zaliczyć do pkt 43 "usługi nie wymienione w pkt 1 - 42", Izba stwierdziła, że dotyczy on tylko usług, które nie zostały objęte symbolem klasyfikacji usług i nie zostały wymienione w pkt 1 - 42 załącznika.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, a mianowicie poz. 59 pkt 43 tabeli załącznika Nr 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem Spółki świadczone przez nią usługi były wolne w roku 1992 od podatku obrotowego na mocy poz. 59 pkt 43 tej tabeli, gdyż ustawodawca nie określił wyraźnie tego rodzaju usług jako podlegających opodatkowaniu według konkretnej stawki lub stawek. Dopiero po wprowadzeniu w znowelizowanym rozporządzeniu i tabeli z dnia 6 kwietnia 1992 r. /Dz.U. nr 32 poz. 141/ pod pozycją 59 pkt 30 nowego zapisu "Usługi detektywistyczne i ochrony osób", część usług świadczonych przez Spółkę zostało objęte podatkiem obrotowym. Spółka uznała jednak, że usługa ochrony mienia jako nie wymieniona w żadnej wersji tabeli była w roku 1992 wolna od podatku obrotowego, stosownie do zapisu poz. 59 pkt 43 - "usługi nie wymienione w poprzednich punktach".
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie W uzasadnieniu podniesiono, że symbol 89 Systematycznego Wykazu Wyrobów /Klasyfikacja Usług/, przyporządkowany w tabeli poz. 59 pkt 29 - "pozostałe branże usług niematerialnych" - obejmuje usługi niematerialne nie sklasyfikowane gdzie indziej, przy czym nie ma wątpliwości, ze usługi ochrony mienia są usługami niematerialnymi i nie są wymienione w innych gałęziach klasyfikacji.
Badając przesłanki dopuszczalności skargi, Sąd powziął w tej sprawie wątpliwość wyrażoną w pytaniu prawnym. Uzasadniając ją podniesiono, iż w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie utrwalił się jeden pogląd wyjaśniający kwestię, czy usługa ochrony mienia należy do poz. 29 tabeli - pozostałe branże usług niematerialnych i w konsekwencji, czy powinna być opodatkowana w roku 1992 stawką 5 procentową podatku obrotowego.
W wyroku z dnia 23 lutego 1993 r. /SA/Ka 1414/92/ Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach uznał, ze usługa ochrony mienia nie była objęta podatkiem obrotowym w roku 1992, gdyż podatek jest wtedy należny, jeżeli wynika wyraźnie z ustawy, co stanowił art. 2 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1980 nr 27 poz. 111/. Pogląd ten podzielił Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, czemu dał wyraz w wyroku z dnia 3 grudnia 1993 r. /SA/Lu 749/93/.
Przeciwne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie /wyrok z dnia 23 grudnia 1994 r., III SA 1754/93 - nie publ./ uznał, że kluczowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia sprawy jest przesłanka powszechności opodatkowania działalności gospodarczej podatkiem obrotowym. Z brzmienia art. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm. - uchylona przez art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ wynika, że również ochrona mienia podlega opodatkowaniu podatkiem obrotowym, zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą rozpoczęcia wykonywania działalności. Zdaniem tego Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że usługi skarżącej nie mogą być zakwalifikowane do poz. 59 pkt 29 tabeli i mieścić się w pojęciu "pozostałe branże usług niematerialnych" bowiem obejmuje ono całą gałąź usług oznaczonych symbolem 89 w klasyfikacji usług. W uzasadnieniu Sąd zauważył ponadto, że przy okazji nowelizacji rozporządzenia, co nastąpiło rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1992 r. /Dz.U. nr 32 poz. 141/, usługi detektywistyczne i ochrony osób wymienione w poz. 59 pkt 30 tabeli zostały również umiejscowione w gałęzi 89 klasyfikacji usług. Za przyjęciem, że usługi świadczone przez skarżącą Spółkę przed nowelizacją rozporządzenia również należało kwalifikować do gałęzi 89 przemawia okoliczność, iż klasyfikowane obecnie według Europejskiej Klasyfikacji Działalności /EKD/ usługi dotyczące inwigilacji i ochrony, według Ośrodka Badawczo Rozwojowego Statystyki w opracowaniu "Porównanie Europejskiej Klasyfikacji Działalności /EKD - Wyd. II z Klasyfikacją Gospodarki Narodowej /KGN/ - Wyd. IV, Warszawa, czerwiec 1994 r., str. - mające oznaczenie według EKD - 74.6, miały oznaczenie statystyczne KGN - 893, czyli należały do gałęzi 89, do której odnosił się pkt 29 poz. 59 tabeli.
To stanowisko podzielił także skład orzekający, który przedstawił wątpliwość prawną, choć jednocześnie podkreślił, że organy statystyczne określają tylko zasady metodyczne sporządzania danych statystycznych, natomiast sama prawidłowość zaklasyfikowania i w rezultacie przyjęcie odpowiedniej stawki podatku znajduje się pod kontrolą organów podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozstrzygnięcie przedstawionej wątpliwości prawnej wymaga przede wszystkim zwrócenia uwagi na problem powszechności opodatkowania działalności gospodarczej podatkiem obrotowym. Nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w wyroku NSA z dnia 23 grudnia 1994 r., III SA 1754/93, iż zasada powszechnego opodatkowania wyrażona w art. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm. - uchylona przez art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ jest wystarczającym argumentem prawnym do przyjęcia, że usługa ochrony mienia była objęta tym podatkiem. Sama bowiem ustawa w art. 3 zawierała szereg wyłączeń od tej zasady. Najważniejszy jest jednak z tego punktu widzenia art. 12 ustawy o podatku obrotowym, który dawał Ministrowi Finansów uprawnienie do wydania rozporządzenia zwalniającego od tego podatku całkowicie lub częściowo niektóre grupy podatników i poszczególne rodzaje działalności, a także wyłączania z obrotu podlegającego opodatkowaniu, w odniesieniu do poszczególnych rodzajów działalności niektóre składniki obrotu. Minister Finansów uzyskał zatem prawo określania podmiotowego i przedmiotowego ograniczania zakresu obowiązku podatkowego i z uprawnienia tego wielokrotnie korzystał wskazując niektóre rodzaje działalności i składniki obrotu jako wolne od podatku.
Nie do utrzymania jest zatem teza, że ustawa o podatku obrotowym oparta była na zasadzie powszechności i równości opodatkowania. Wręcz przeciwnie, w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego można znaleźć stwierdzenie, że ustawa o podatku obrotowym nie realizowała zasady powszechności i równości opodatkowania i dopiero wprowadzenie podatku od towarów i usług usunęło mankamenty poprzednio obowiązujących wersji podatków obrotowych /por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 1995 r. SA/Po 2853/94 - ONSA 1996 Nr 2 poz. 69 str. 149/.
Skoro zatem z zasad zawartych w samej ustawie nie można wyprowadzić normę, iż usługa ochrony mienia jest objęta podatkiem obrotowym, to należy rozważyć problem uregulowania tego typu usług w wydanych na podstawie art. 12 tej ustawy aktach wykonawczych.
Jak to już zostało przedstawione w poprzedniej części uzasadnienia, pytanie prawne zostało wydane ze względu na wątpliwość interpretacyjną, którą zrodziło unormowanie zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. - zmieniającym rozporządzenie w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 123 poz. 545 ze zm./. Załącznik nr 1 tego aktu prawnego zawiera tabelę stawek podatku obrotowego od podmiotów wskazanych w tytule rozporządzenia.
Tabela ta nie wymieniała usługi "ochrony mienia" jako opodatkowanej podatkiem obrotowym. Dopiero zmieniona tabela wprowadzona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1992 r., a która weszła w życie 4 maja 1992 r. /Dz.U. nr 32 poz. 141/ wymieniała w poz. 59 pkt 30 "usługi detektywistyczne i ochrony osób" jako opodatkowane 5 procentową stawką podatku obrotowego.
Organy podatkowe uznały, że usługę "ochrona mienia" należy zaliczyć do poz. 59 pkt 29, który "pozostałe branże usług niematerialnych" obciążył 5 procentową stawką podatku obrotowego. Taka interpretacja oparta jest na odwołaniu się przez prawodawcę do symbolu nr 89 pochodzącego z klasyfikacji usług. Jednak w gałęzi 89 Klasyfikacji Usług nie wymienia się bezpośrednio "ochrony mienia". Jak wynika z powołanego przez organy podatkowe Zeszytu Metodycznego GUS nr 57 z 1985 najbliższa ochronie mienia jest usługa "dozór i przechowywanie mienia", ale z wyjaśnieniem podbranży 896601, że jest to przechowywanie bagażu, kwiatów doniczkowych; obsługa parkingów, szatni; usług numerowych. Zawarte w Klasyfikacji normy techniczne, określające zasady sporządzania danych statystycznych, były zatem podstawą, aby jedynie w przybliżony sposób zaliczyć ochronę mienia do usług z gałęzi 89.
Jednocześnie wyodrębnienie usług detektywistycznych i ochrony osób w poz. 59 pkt 30 tabeli zmienionej przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1992 r., przy założeniu tak szerokiego rozumienia punktu 29 zawierającego "usługi pozostałe", nie jest zrozumiałe, bo obu punktom przyporządkowana jest ta sama stawka podatku. Przyjmując powszechnie uznawaną dyrektywę interpretacyjną, iż prawodawca nie dokonuje niepotrzebnych zmian prawa rodzących tylko nadmiar unormowania, należy przyjąć, że zmiana tabeli nie polegała jedynie na wyłonieniu z punktu 29 zawartej już w nim usługi bez zmiany stawki podatku, lecz, że celem zmiany prawa było dodanie w tabeli nowej usługi, która w dotychczasowym unormowaniu się nie mieściła. Podważa to zatem tezę, że tabela nie różnicuje rodzajów usług niematerialnych. Wprowadzenie punktu 30 każe przyjąć, że prawodawca dostrzega wśród usług niematerialnych odrębność usług, do których świadczenia trzeba było uzyskać koncesję Ministra Spraw Wewnętrznych i wyznaczając dla nich stawkę podatku obrotowego wyraźnie je w tabeli wymienia. Ponieważ usługa ochrony mienia mogła być świadczona również po uzyskaniu takiej koncesji, to można przyjąć, że nie została tylko pośrednio wskazana, lecz nie została wymieniona /poz. 59 pkt 43/.
Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że niewątpliwie ani z samej ustawy, ani z tekstu rozporządzenia nie można było wyprowadzić w roku 1992 bezpośredniej podstawy opodatkowania usługi ochrony mienia podatkiem obrotowym. Obowiązek podatkowy ma charakter publicznoprawny, jest ściśle związany z przedmiotem, który należy do zakresu objętego obowiązkiem podatkowym, a równocześnie obowiązek ten nie może być domniemany, lecz musi wynikać z wyraźnego przepisu rangi ustawowej i bez takiego wyraźnego przepisu nie ma możliwości włączania innych przedmiotów w sferę obowiązku podatkowego. Skoro takiego wyraźnego przepisu włączającego usługę ochrony mienia do przedmiotu podatku obrotowego nie można wskazać, to trzeba uznać, iż taki obowiązek podatkowy z jej świadczeniem się nie wiązał.
Rozstrzygając przedstawioną wątpliwość prawną należy jeszcze przypomnieć, że pierwotnie już w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż unormowanie obowiązków podatkowych należy do wyłącznej materii ustawowej /orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 października 1988 r. Uw 4/88 - OTK 1988 str. 71 i uchwała z dnia 15 maja 1996 r. W 2/96 - OTK 1996 z. 3 poz. 23, str. 206 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92 - OSN 1993 nr 10 poz. 181/. Po wejściu w życie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. / Dz.U. nr 78 poz. 483/ ten wypracowany przez władzę sądowniczą pogląd został wyrażony w art. 217 Konstytucji. Zgodnie z zawartą w nim zasadą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W świetle tej konstytucyjnej zasady prawa podatkowego wyłączona jest już dzisiaj możliwość uznania, że akty niższej rangi niż ustawa mogą samodzielnie ustalać zakres obowiązku podatkowego przewidzianego w ustawie. Z tego punktu widzenia analizowane w niniejszej sprawie rozporządzenie Ministra Finansów i sama udzielona mu w ustawie kompetencja prawotwórcza budzą poważne zastrzeżenia. Wykładnia i stosowanie takich aktów podustawowych, które ustalają zakres obowiązku podatkowego, lecz nie zostały nigdy uchylone jako niezgodne z ustawą, musi w szczególności brać pod uwagę ochronę zasad podatkowych demokratycznego państwa prawa. Wszelkie wątpliwości interpretacyjne związane z ich stosowaniem przez organy podatkowe powinny być zatem tak rozstrzygane, aby upewnić podatnika, iż obciąża się go tylko bezpośrednio w prawie wyrażonym obowiązkiem podatkowym.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, podjął uchwałę jak w sentencji.