Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie postanowieniem z dnia 7 września 1998 r. SA/Rz 747/98 zwrócił się do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów tego Sądu przedstawionych wcześniej wątpliwości prawnych w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, powoływanej dalej jako "ustawa o NSA".
Wątpliwości prawne wyłoniły się na tle następującego stanu faktycznego:
W dniu 19 września 1997 r. wszczęto w Samorządowym Kolegium Odwoławczym w (...) kontrolę obejmującą - najogólniej biorąc - przestrzeganie dyscypliny budżetowej w okresie od 1995 r. do września 1997 r. Kontrola trwała do marca 1998 r. i została zakończona wynikiem kontroli z dnia 2 marca 1998 r., wydanym przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w T. Wynik kontroli wskazywał nieprawidłowości w działalności Samorządowego Kolegium Odwoławczego /jako jednostki budżetowej/ z zakresu gospodarowania środkami budżetowymi. Odnosiły się one najczęściej do naruszeń przepisów ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe /Dz.U. 1993 nr 72 poz. 344 ze zm./.
Po otrzymaniu wyniku kontroli Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...) pismem z dnia 23 marca 1998 r., doręczonym Urzędowi Kontroli Skarbowej w T. dnia 24 marca 1998 r., nie zgadzając się z zarzutami i stwierdzonymi nieprawidłowościami oraz powołując się na art. 34 ust. 3 ustawy o NSA, wezwało organ kontrolny do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie sformułowano żądanie stwierdzenia nieważności postępowania kontrolnego.
W odpowiedzi organ kontrolny w piśmie z dnia 2 kwietnia 1998 r. (...) uznał wezwanie za bezskuteczne. Konsekwencją tego było wniesienie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...) skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie, w której postawiono wynikowi kontroli zarzuty i sformułowano wnioski o stwierdzenie niezgodności z prawem i uchylenie zaskarżonego wyniku kontroli oraz o wstrzymanie jego wykonania.
Badając przesłanki dopuszczalności skargi, a w szczególności warunki formalne skutecznego jej złożenia, Sąd powziął w tej sprawie wątpliwość wyrażoną w pytaniu prawnym. Uzasadniając ją, podniesiono, że zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm. - oznaczanej dalej skrótem u.k.s./ inspektor kontroli skarbowej, po rozpatrzeniu zastrzeżeń określonych w art. 24 ust. 1 u.k.s., wydaje wynik kontroli, "gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono". Z treści wyniku kontroli skarbowej wydanego w rozpatrywanej sprawie wynika, że ustalenia nie dotyczą podatków i innych należności budżetowych, które obligowałyby inspektora do wydania decyzji administracyjnej /art. 24 ust. 2 pkt 1 u.k.s./. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 24 ust. 2 cytowanej ustawy, określającego charakter obu "rozstrzygnięć" wydawanych przez inspektora kontroli skarbowej, prowadzi do wniosku, że "wynik kontroli" nie jest decyzją administracyjną mimo braku legalnej definicji pojęcia "decyzja administracyjna" oraz funkcjonowania w prawie materialnym administracyjnym, w doktrynie i w orzecznictwie poglądu, w myśl którego dla bytu tego aktu administracyjnego nie jest istotna nazwa, pod jaką funkcjonuje on w obrocie prawnym /M. Bogusz: Zaskarżenie decyzji administracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 1997, str. 77/. To stanowisko podzielił także skład orzekający, który przedstawił wątpliwości prawne. Wykluczył on w związku z tym, by wynik kontroli mógł być zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego jako akt objęty zakresem właściwości rzeczowej NSA określonej w art. 16 ust. 1 pkt 1-3 i 5-7, ust. 2 i art. 17 ustawy o NSA. W uzasadnieniu postanowienia zaznaczono, iż nie tylko z gramatycznego punktu widzenia może wchodzić w rachubę kwalifikacja wyniku kontroli jako "innego niż określone w pkt 1-3 aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa" /art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA/. Podkreślono również, że u.k.s. nie zawiera przepisu szczególnego przewidującego sądową kontrolę /art. 16 ust. 2 ustawy o NSA/ tej formy działania administracji publicznej, a co więcej - przepis art. 27 ust. 1 u.k.s., statuując warunki formalne, nie przewiduje pouczenia o środkach zaskarżenia. Ta okoliczność także utwierdziła skład orzekający w przekonaniu, że rozważania należy ograniczyć do treści art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA. Przepis ten, co jest akcentowane w orzecznictwie i w doktrynie, został sformułowany bardzo ogólnie, nawet jeśli uwzględnić to, że wskazuje na uprawnienie bądź obowiązek jako przedmiot czynności administracyjnej, a więc działania dla strony pozytywne i negatywne /J. Świątkiewicz: Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Warszawa 1995, str. 52 i nast.; T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1996, str. 58 i nast./. Z drugiej strony, przepis art. 20 ust. 3 ustawy o NSA stanowi, że zakresem rzeczowym kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego objęte są "wszelkie akty, czynności, działania i sprawy załatwiane przez organy wymienione w ust. 2, które nie mają charakteru cywilnoprawnego". Ten przepis oraz analiza postanowień art. 19-20 ustawy o NSA przemawiałyby za dopuszczalnością poglądu, iż wynik kontroli jest właśnie jedną z form czynności administracyjnych poddanych kontroli w trybie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA, a rozstrzygnięcie Sądu wynikałoby z treści art. 23 tej ustawy. Skład orzekający dodał, iż w Komentarzu do ustawy o kontroli skarbowej /E. Ruśkowski i J. Stankiewicz, Warszawa 1997, str. 122/ opowiedziano się za tezą, że wynik kontroli nie zawierający ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego "nie ma charakteru rozstrzygnięcia administracyjnego, lecz pozostaje czynnością materialno-techniczną". Z kolei w postanowieniu z dnia 20 stycznia 1993 r. III SA 7/93 /ONSA 1994 Nr 2 poz. 54/ Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "możliwość wzruszenia wyniku kontroli skarbowej /art. 30 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ dotyczy wyłącznie określenia w wyniku kontroli wysokości zobowiązania podatkowego. Inne ustalenia zamieszczone w tym samym wyniku kontroli nie wywierają skutków, o których mowa w art. 28 tej ustawy, i nie mogą być podważone w żadnym z trybów, o których mowa. w jej art. 30 ust. 1". Pogląd ten wyrażono wprawdzie na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, jednakże - według składu orzekającego - nie wolno go pomijać przy rozstrzyganiu przedstawionych wątpliwości prawnych. Te ostatnie wynikają przede wszystkim z niezbyt jasnej redakcji art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA. Łączą się one też z pytaniem, czy przepis art. 16 ust. 1, określając zakres kontroli sądowej poszczególnych form działania administracji publicznej, obejmuje również tę czynność kontrolną administracji, skoro w art. 16 ust. 1 pkt 7 wymieniono odrębnie tylko jedną z nich /"akty nadzoru nad działalnością organów samorządu terytorialnego"/. Wyniki wykładni systemowej więc podważałyby - jak zasygnalizowano w konkluzji uzasadnienia podjętego postanowienia - dopuszczalność zaskarżenia /na mocy art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA/ wyniku kontroli, o którym mowa w art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozstrzygnięcie przedstawionych wątpliwości prawnych wymaga przede wszystkim zwrócenia uwagi na różnicę między użytym w art. 16 ust. 1 pkt 7 ustawy o NSA pojęciem "akty nadzoru nad działalnością organów samorządu terytorialnego" a określeniem "czynność kontrolna administracji", którym posłużono się w postanowieniu wydanym w trybie art. 49 ust. 2 wspomnianej ustawy. Należy podkreślić, iż wbrew zapatrywaniom składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie chodzi tu o odmienne kategorie aktów i czynności organów administracji. Samym pojęciom "nadzór" i "kontrola" przypisuje się zresztą w nauce prawa administracyjnego inne znaczenia, utożsamiając je z wypełnianiem różnych - pod względem charakteru i stosowanych środków - funkcji /stanowisko doktryny odzwierciedlają m.in. opracowania: Prawo administracyjne, pod red. J. Bocia, Wrocław 1997, str. 210 i nast., str. 348 i nast. oraz M. Kasiński, Kmieciak Zbigniew, C. Kosikowski, R. P. Krawczyk: Ustawa o regionalnych izbach obrachunkowych z komentarzem oraz teksty innych aktów prawnych, Warszawa 1994, str. 10 i nast., str. 38 i nast./. Dystynkcja ta jest eksponowana również w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, co uwidaczniają choćby wypowiedzi zawarte w uzasadnieniu jego uchwały z dnia 5 października 1994 r. W 1/94 /OTK 1994 cz. II poz. 47 str. 225 i nast./. Nie do zaakceptowania zatem jest pogląd wyrażony w postanowieniu składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie, iż w art. 16 ust. 1 pkt 7 ustawy o NSA "wymieniono odrębnie" tylko jedną z form czynności kontrolnych administracji, tj. akty nadzoru nad działalnością organów samorządu terytorialnego. Skoro tak, to nie można twierdzić, iż wyniki wykładni systemowej podważają dopuszczalność zaskarżenia do sądu administracyjnego /na mocy art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA/ wyniku kontroli, o którym mowa w art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s.
Konstatacja ta prowadzi do wniosku, iż dla oceny dopuszczalności uruchomienia trybu owej kontroli niezbędne jest ustalenie, czy wynik kontroli skarbowej /sformułowanie tego wyniku/ wykazuje cechy aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s., po rozpatrzeniu zastrzeżeń kontrolowanego, inspektor kontroli skarbowej wydaje wynik kontroli, gdy dokonane w trakcie postępowania kontrolnego ustalenia dotyczą "nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono". W myśl zaś art. 24 ust. 2 pkt 1 u.k.s. decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wydaje się w sytuacji, gdy ustalenia odnoszą się do podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie powierzono urzędom skarbowym. Składniki treści wyniku kontroli wyznaczył przepis art. 27 ust. 1 tej ustawy. Zaliczył on do nich m.in. końcowe ustalenia i wnioski w zakresie ujętym w art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s. oraz termin usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez inspektora kontroli skarbowej. Stosownie do art. 27 ust. 3 u.k.s. kontrolowany jest obowiązany w ciągu 30 dni po upływie terminu wyznaczonego na usunięcie ujawnionych nieprawidłowości poinformować organ kontroli skarbowej o sposobie ich usunięcia.
Analiza treści przepisów u.k.s., w tym powołanych unormowań, wykazuje, że wydanie wyniku kontroli skarbowej jest rodzajem czynności z zakresu administracji publicznej. Do sformułowania tego wyniku wszak jest właściwy inspektor kontroli skarbowej, który według art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s. jest jednym z organów kontroli skarbowej. Ocena uregulowania wprowadzonego przez u.k.s. wskazuje ponadto, iż wydanie wyniku kontroli skarbowej następuje w razie stwierdzenia określonego typu nieprawidłowości /innych niż wyróżnione w art. 24 ust. 2 pkt 1 u.k.s./ lub w sytuacji, gdy nieprawidłowości "nie stwierdzono" /art. 24 ust. 2 pkt 2 in fine ustawy/. Mimo nie całkiem jasnej redakcji przepisów art. 27 ust. 1 i 3 u.k.s. wynika z nich, że na podmiocie kontrolowanym spoczywa obowiązek usunięcia nieprawidłowości dostrzeżonych i opisanych w wyniku kontroli skarbowej. Tezę tę potwierdza użycie przez ustawodawcę zwrotów: "końcowe ustalenia i wnioski" /art. 27 ust. 1 pkt 6/, "termin usunięcia nieprawidłowości" /art. 27 ust. 1 pkt 7/ oraz "kontrolowany jest obowiązany" /art. 27 ust. 3 ab initio/. Wskazanie więc przez inspektora kontroli skarbowej nieprawidłowości innych niż wymienione w art. 24 ust. 2 pkt 1 u.k.s. odbywa się z zachowaniem określonych rygorów procesowych, towarzyszy mu bowiem powinność przedstawienia odpowiednich wniosków dotyczących sposobu i terminu usunięcia nieprawidłowości. Koresponduje z nią /wyprowadzany przede wszystkim z przepisu art. 27 ust. 3 u.k.s./ obowiązek kontrolowanego zapewnienia stanu zgodności z prawem przez usunięcie wytkniętych nieprawidłowości. Sprzężony jest z nim obowiązek poinformowania organu kontroli skarbowej o realizacji wniosków zawartych w wyniku kontroli. Pojęcie tego aktu musi być tym samym kwalifikowane jako czynność dotycząca stwierdzenia lub uznania obowiązku wynikającego z przepisów prawa. W przekonaniu tym utwierdza odwołanie się do treści trzeciej części zaskarżonego do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyniku kontroli wydanego przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w T. Zawarte w niej wnioski i wskazania świadczą, iż inspektor stwierdził /uznał/ ujmowane konkretnie obowiązki respektowania przez kontrolowany podmiot określonych przepisów prawa. Tak właśnie trzeba rozumieć zwroty: "wydatki inwestycyjne finansować z rachunku środków inwestycyjnych (...)", "aktualizować zakładowy plan kont (...)", "przy wycenie środków trwałych przestrzegać (...)" czy też "podjąć działania zmierzające do ustalenia odpłatności za wynajem lokalu (...)"
W literaturze przedmiotu przyznaje się, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA nie został sformułowany precyzyjnie, a jego wykładnia może prowadzić do rozbieżnych wniosków. Wątpliwości przedstawicieli nauki prawa wywołuje już samo słowo "dotyczy", nie mówiąc o dalszych określeniach będących elementami rozpatrywanego postanowienia ustawy /wypowiedzi normatywnej/. Panuje natomiast zgodność poglądów co do tego, że przepis ten odnosi się do czynności materialno-technicznych administracji /T. Woś: op. cit., str. 61; Adamiak Barbara, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1996, str. 280/, a tak przecież - o czym już była mowa - oceniane jest w doktrynie wydanie wyniku kontroli skarbowej. Pewne jest również, iż konstruując przepisy art. 16 ustawy o NSA, ustawodawca kierował się potrzebą zagwarantowania realnej ochrony zainteresowanym nią podmiotom. Powstające zatem wątpliwości co do dopuszczalności zaskarżenia do sądu administracyjnego określonego aktu lub czynności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść wnoszącego skargę. Tylko taki sposób wykładni analizowanego przepisu pozostaje w zgodzie z zawartą w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP zasadą prawa do sądu oraz kreującymi to prawo postanowieniami ratyfikowanych przez Polskę aktów prawa międzynarodowego: art. 14 Międzynarodowego paktu praw obywatelskich i politycznych /Dz.U. 1977 nr 38 poz. 167 i 168/ oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności /Dz.U. 1992 nr 85 poz. 427 i 1993 nr 61 poz. 284/. Inaczej mówiąc, wobec niedostatecznej precyzji, a nawet niejasności przepisu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA, trzeba - w wypadkach budzących wątpliwości interpretacyjne - przyjąć takie jego znaczenie, które jest najpełniej zharmonizowane z postanowieniami konstytucyjnymi i standardami ukształtowanymi przez akty prawa międzynarodowego. To założenie podporządkowane jest z kolei ogólniejszym dyrektywom ochrony praw jednostki, wypływającym z wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa.
Przytoczona argumentacja pozwala na sformułowanie tezy, iż wydanie wyniku kontroli skarbowej, wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s., jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA, w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego.
Bez znaczenia dla rozpatrywanej kwestii jest to, że przepisy u.k.s. nie przewidziały uruchomienia administracyjnego trybu weryfikacji wydanego wyniku kontroli. Sytuacja taka została uwzględniona przez ustawę o NSA, która w art. 34 ust. 3 unormowała instytucję zwrócenia się - przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego - do właściwego organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA, podjął uchwałę jak w sentencji.