Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 13 lipca 1998 r., I SA/Wr 844/96 Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów NSA wątpliwości prawnej sformułowanej na wstępie.
Wątpliwość prawna powstała na tle następującego stanu faktycznego:
W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. kontroli prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług stwierdzono, że podatnik Wojciech M., właściciel Zakładów Bawełnianych "W." w G., nie rozliczył tego podatku od towarów przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy, w związku z czym nastąpiło zaniżenie podatku należnego w rozliczeniu za sierpień 1994 r. Wartość towarów przekazanych na cele reprezentacji i reklamy, nie wykazanych w ewidencji za sierpień 1994 r., ustalono na kwotę 309, 23 zł /po denominacji/.
Decyzją z dnia 2 grudnia 1995 r. znak US.PF 15-67/08-94/95, Urząd Skarbowy w L. powołując się na art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 27 ust. 4 i 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz na art. 104 Kpa ustalił podatek należny od nie zaewidencjonowanego obrotu według stawki 22 procent, podwyższając go o 100 procent i po uwzględnieniu kwoty opłaconego podatku określił kwotę podatku do zapłaty w wysokości 136 zł.
Od decyzji tej Wojciech M. odwołał się zarzucając, że brak było podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług towarów zużytych na terenie zakładu pracy oraz do stosowania sankcji określonej w art. 27 ust. 5 pkt 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sytuacji, gdy nie zachodziła potrzeba szacunkowego ustalenia niezaewidencjonowanego obrotu, wynikającego z dowodów źródłowych, na które powołali się kontrolujący.
Przytoczone w odwołaniu argumenty nie przekonały Izby Skarbowej w (...), która decyzją z dnia 20 marca 1996 r. znak IS.PP-327/120/96, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jej motywy. Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji wskazała, że w świetle art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, towary i usługi przekazane na potrzeby reprezentacji i reklamy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zaniżenie przez podatnika podstawy opodatkowania i naruszenie obowiązków ewidencyjnych upoważnia do ustalenia podatku od niezaewidencjonowanego obrotu według zasad określonych w art. 27 ust. 5 pkt 1 powołanej ustawy.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Wojciech M. wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia sankcji określonej w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zarzucając, że brak było podstaw do zastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy organy podatkowe nie szacowały niezaewidencjonowanego obrotu, ustalając go na podstawie dokumentów źródłowych /rachunków/.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w (...) wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu rozpatrując sprawę na rozprawie w dniu 13 lipca 1998 r. powziął wątpliwość prawną, czy w sprawie wystąpiły podstawy do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, sformułowaną w przytoczonym na wstępie postanowieniu. W uzasadnieniu wskazano, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zajmowano różne stanowiska w kwestii uchybień w zakresie prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług jako przesłanek nałożenia sankcji, w tym sankcji wynikającej z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy. Ilustracją tego może być wyrok z dnia 3 marca 1995 r., SA/Wr 1675/94, w którym przyjęto, że uchybienia podatnika w ewidencjonowaniu nie mogą same przez się uzasadniać stosowania sankcji, jeśli nie zaszła potrzeba określenia wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze szacunku, czy też wyrok z dnia 24 października 1997 r., SA/Rz 1339/97, w którym wyrażono pogląd, że ustalenie wartości sprzedaży przez organ podatkowy na podstawie danych źródłowych, nie kwestionowanych przez urząd skarbowy, nie jest szacunkiem i nie daje podstaw do zastosowania sankcji określonej w art. 27 ust. 5 pkt 1. Także w wyroku z dnia 11 czerwca 1997 r., I SA/Lu 247/95, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. niezbędne jest by naruszenie obowiązków ewidencyjnych dotyczyło przedmiotu i podstawy opodatkowania i wymagało szacunkowego ustalenia wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej. Z kolei w wyroku z dnia 6 czerwca 1995 r. SA/Lu 1735-1736/94, dopuszczono możliwość określenia przez urząd skarbowy wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży nie w drodze szacowania, lecz poprzez przyjęcie do określenia podatku wartości sprzedaży z niezaewidencjonowanych faktur, jako rozwiązania znacznie korzystniejszego dla podatnika. Również w wyroku z dnia 4 listopada 1997 r., SA/Wr 1590/95, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że brzmienie art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie pozwala na dokumentowanie operacji gospodarczych samym tylko gromadzeniu dokumentów źródłowych, a zatem posiadanie tych dokumentów nie może przesądzać o tym, że podatnik dopełnił obowiązek wynikający z tego przepisu. Skutkiem zaś niedopełnienia tego obowiązku jest zastosowanie sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 1 tej ustawy.
W pierwszej grupie powołanych wyroków składy orzekające dokonując wykładni art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. uznały, że niezbędną przesłanką do zastosowania sankcji jest określenie wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania, co zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ może nastąpić jedynie wówczas, jeżeli brak jest danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy.
W uzasadnieniu postanowienia podkreślono, że Sąd Najwyższy użył podobnej argumentacji w wyroku z dnia 10 grudnia 1996 r. III RN 48/96 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 247/ dokonując wykładni art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jednolity Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ skonstruowanego analogicznie, jak art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pogląd ten jednak sprowadzający się w istocie do uznania, że szacunkowe ustalenie wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży jest warunkiem zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o z dnia 8 stycznia 1993 r. budzi wątpliwości. Z treści tego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania sankcji jest naruszenie przez podatnika obowiązków, o których mowa w art. 27 ust. 4 tej ustawy, dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Dalsza część tego przepisu dotyczy natomiast określenia wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży przez organ podatkowy i wyliczenia samego podatku. Brzmienie więc powyższego przepisu (...) nie uzasadnia poglądu, że dyspozycje skierowane do organów podatkowych, dotyczące sposobu ustalenia podstaw opodatkowania, stanowią warunek zastosowania sankcji określonej w tym przepisie.
W tej sytuacji, w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego - uzasadnione wydaje się stanowisko wyrażone w drugiej grupie powołanych wyroków, że warunkiem zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy jest naruszenie obowiązków określonych w jej art. 27 ust. 4, a nie sposób ustalenia podstaw opodatkowania /w drodze szacowania czy też na podstawie dowodów źródłowych/. Trudno bowiem uznać, aby w sytuacji, gdy niewątpliwie naruszono obowiązki wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy, wywołujące skutek materialny w postaci zaniżenia podatku należnego, ustawodawca chciał wykluczyć zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy w każdym przypadku, gdy wyliczenia sprzedaży nie zaewidencjonowanej nie dokonuje się w drodze szacunku. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, gdy podatnik ewidencjonując sprzedaż niezgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., w wyniku czego doszło do zaniżenia podatku naliczonego, nie ponosiłby niekorzystnych skutków takiego działania /poza obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległych kwot podatku/. Organ dysponując bowiem w wyniku dokonanej kontroli dowodami źródłowymi, wskazującymi na wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży mógłby jedynie dokonać korekty sprzedaży i podatku według właściwej dla danego towaru czy usługi stawki.
Zdaniem składu orzekającego, zarówno zatem rozbieżność stanowisk orzecznictwa, jak też nieprecyzyjne sformułowanie art. 27 ust. 5 pkt 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uzasadniają, wystąpienie o wyjaśnienie wskazanej wątpliwości prawnej przez skład siedmiu sędziów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wśród szeregu obowiązków nałożonych na podatników podatku od towarów i usług wprowadziła też obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb tego podatku. Jedną z nich jest ewidencja, o której mowa w art. 27 ust. 4 tej ustawy. W 1994 roku wymieniony przepis obowiązywał w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 129 poz. 599/. W ujęciu tej ustawy art. 27 ust. 4 stanowił: "Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 i 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1, 5, 6, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej".
Zarówno określony ustawowo katalog danych, które powinny być ewidencjonowane przez podatnika, jak i wyraźne brzmienie końcowej części przytoczonego przepisu /"inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej"/ wskazują, że zakres obowiązków ewidencyjnych uzależniono od konstrukcji deklaracji podatkowej, a podstawową funkcją, jaką spełniać ma pełna ewidencja jest zapewnienie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. W literaturze dotyczącej problematyki podatku od towarów i usług przyjmuje się trafnie, że ewidencja ta, oprócz wskazanej wyżej podstawowej funkcji, ma również za zadanie zapewnienie kontroli obrotów podatnika przez organy podatkowe /por. np. Hanna Majszczyk i Michał Stolarek, "Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1997 r., str. 178; Juliusz Kamiński i Wojciech Maruchin, "Ustawa o VAT - Komentarz", Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1995r., str. 136-137/.
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za naruszenie obowiązków ewidencyjnych przewiduje określone dolegliwości, polegające na pogorszeniu sytuacji finansowej podatnika, określane w orzecznictwie sądowym i w literaturze jako sankcje /por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1998, str. 435/. W 1994 roku sankcję taką przewidywał między innymi art. 27 ust. 5 pkt 1 powołanej ustawy, a więc przepis, którego dotyczą przedstawione na wstępie istotne wątpliwości prawne. Stosownie do art. 27 ust. 5 pkt 1 w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki, o których mowa w ust. 4, dotyczące określenia: " przedmiotu i podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 procent, z tym że kwota ustalonego w ten sposób podatku ulega podwyższeniu o 100 procent".
Przepis art. 27 ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy z uwagi na przewidzianą w nim sankcję i związaną z nią dolegliwość finansową jest regulacją o charakterze specjalnym. Z tego też względu przy ustalaniu treści wymienionego przepisu należy posługiwać się głównie wykładnią gramatyczną, bez sięgania do wykładni celowościowej. Unormowanie to zatem podlega ścisłej wykładni. Stosując zaś wskazaną wyżej metodę wykładni należy kierować się znaczeniem słów języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny używając takich a nie innych słów i nie można a priori przyjmować, iż określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, by użyte w tekście słowa były puste i nic nie znaczyły. W orzecznictwie podkreśla się, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji tego więc nie można ich interpretować nie mając na względzie owej całości, co może przemawiać za stosowanie również wykładni systemowej. /por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. FPS 9 /97 - ONSA 1998 Nr 4 poz. 110/. Rezultaty jednak tej ostatniej wykładni nie mogą wykraczać poza granicy wyznaczone wykładnią gramatyczna. Wykładnia językowa bowiem jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym /por. R.Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995, str. 102 /.
Uwzględniając podane wyżej zasady przy wyjaśnianiu podanych na wstępie istotnych wątpliwości prawnych należy zauważyć, że z treści art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wynika, że zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji następuje w wypadku naruszenia przez podatnika obowiązków, o których mowa w ust. 4 oraz po określeniu wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. Od zasady tej powołany przepis nie ustala wyjątków. Oznacza to, że do stosowanie tej sankcji dochodzi tylko wtedy, gdy naruszenie przez podatnika wspomnianych obowiązków będzie tak znaczne, że określenie wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży jest możliwe jedynie w drodze oszacowania.
Wykładnia gramatyczna art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zatem prowadzi do wniosku, że uchybienia podatnika w prowadzeniu ewidencji, o której mowa w ust. 4 tego unormowania, nie mogą same przez się uzasadniać zastosowania przewidzianej w tym przepisie sankcji, jeżeli nie wystąpiła równocześnie potrzeba określenia wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze szacunku. Ustawa więc wyłącza możliwość zastosowania wspomnianej sankcji finansowej w wypadku samego naruszenia przez podatnika obowiązku prowadzenie wspomnianej ewidencji. Dopuszczenie bowiem takiej możliwości byłoby równoznaczne z uznaniem, że ta część art. 27 ust. 5 pkt 1, którą stanowi zwrot mówiący o określeniu wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania, jest pozbawiona doniosłości prawnej. Stanowisko takie na gruncie wykładni gramatycznej jest zaś nie do przyjęcia, gdyż zgodnie z ustalonymi regułami tej wykładni niedopuszczalne jest takie ustalanie znaczenia przepisu, przy którym pewne jego zwrotu traktowane są jako zbędne /por. J. Wróblewski: Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, str. 134 /.
Przepis art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również inne postanowienia tej ustawy, nie reguluje warunków i trybu oszacowania wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży. W zakresie tym zatem należy sięgnąć do przepisów podatkowych zawierających takie unormowania. W 1994 roku przepisem takim był art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/. W myśl tego przepisu organ podatkowy ustalał podstawę obliczenia podatku w drodze oszacowania, jeżeli brakowało danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy. W orzecznictwie sądowym ustalił się pogląd, że brak księgi podatkowej lub nierzetelne jej prowadzenie zobowiązuje organ podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania tylko wówczas, gdy organ ten nie dysponuje innymi dowodami niezbędnymi do jej ustalenia /por. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1988 r. SA/Ka 831/87 - ONSA 1988 nr 2 poz. 55/. Przyjmuje się w związku z tym, że przepis art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ma zastosowanie tylko wtedy, gdy podatnik nie prowadzi księgi podatkowej lub prowadzi ją nierzetelnie i jednocześnie organ podatkowy nie dysponuje innymi dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania. Oznacza to, że stwierdzenie przez organ podatkowy, iż podatnik nie prowadzi księgi podatkowej lub prowadzi ją nierzetelnie, nie zobowiązuje tego organu do zastosowania instytucji oszacowanie, jeżeli ustalenie podstawy opodatkowania jest możliwe na podstawie danych posiadanych przez ten organ lub przedłożonych przez podatnika /por. wyrok SN z dnia 10 grudnia 1996 r. III RN 48/96 - OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246 /.
Uwzględniając powyższe stanowisko orzecznictwa sądowego przy wykładni art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., w zakresie podanym w przytoczonym na wstępie postanowieniu, należy uznać, że zastosowanie sankcji finansowej przewidzianej w tym przepisie nastąpi wówczas, gdy w wyniku naruszenia przez podatnika obowiązku ewidencji, o którym mowa w ust. 4 tego przepisu, dotyczącym przedmiotu i podstawy opodatkowania, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania na podstawie art. 11 ust 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, stosując wymieniony przepis z uwzględnieniem podanej wyżej wykładni.
Mając na uwadze przytoczone wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podjął uchwałę jak w sentencji.