Uzasadnienie
Wątpliwość prawna przedstawiona przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie powstała na tle następującego stanu faktycznego.
Izba Skarbowa w O. decyzjami z dnia 8 marca 2000 r. (...) utrzymała w mocy zakwestionowane w odwołaniach pełnomocnika Ryszarda T. decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20 listopada 1999 r. (...) w sprawie określenia za kwiecień i za grudzień 1997 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę.
W motywach obu decyzji Izba Skarbowa w O. podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawa o VAT" nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży za kwiecień i grudzień 1997 r. faktur wystawionych w kwietniu 1997 r. i w grudniu 1997 r., dotyczących sprzedaży tarcicy iglastej i samochodu "Kamaz" i nie odprowadził podatku z tego tytułu, mimo iż jego kontrahent otrzymał te faktury, a wynikający z nich podatek odliczył od podatku należnego. Zgromadzony zaś materiał dowodowy sprawy wskazuje, że umowy sprzedaży nie doszły do skutku.
W ocenie Izby Skarbowej, okoliczność wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego przez podatnika tzw. "pustych" faktur, tj. faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu, uzasadnia zastosowanie przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis przewiduje obowiązek odprowadzenia podatku wykazanego w fakturze VAT, stanowiąc swoistą sankcję mającą na celu zapobieżenie przypadkom wystawiania faktur nie obrazujących rzeczywistego obrotu.
Izba Skarbowa w O. podzieliła też stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące skuteczność dokonanych przez podatnika korekt faktur wystawionych w kwietniu i grudniu 1997 r. stwierdzając, że w myśl przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ nie jest dopuszczalne wystawienie faktury korygującej w sytuacji, gdy nie doszło do zawarcia umów sprzedaży, a więc nie zaistniały przesłanki do wystawienia faktury pierwotnej. Powyższe rozporządzenie dopuszcza bowiem w par. 43 i par. 44 możliwość wystawienia faktury korygującej w przypadkach określonych w tych przepisach, nie obejmujących wystawienia faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistego obrotu.
Ponadto stwierdzono, że podatnik, wbrew obowiązkom, nie zaewidencjonował żadnej z faktur korygujących, że niektóre z faktur korygujących dublowały korektę wcześniejszą, że w fakturach korygujących podano różne /odmienne/ tytuły zmniejszenia podatku oraz że podatnik w odniesieniu do niektórych faktur nie posiadał potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę /par. 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r./, i że niektóre z faktur korygujących wystawione zostały już po wszczęciu kontroli skarbowej, co nie jest dopuszczalne.
W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższe decyzje pełnomocnik Ryszarda T. wniósł o ich uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 33 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niesłuszne przyjęcie, że w sprawach "powstał samoistny przypadek obowiązku podatkowego". W skargach podniesiono, że powołany przepis ustawy ma zastosowanie jedynie do ustawy, gdy podstawę wystawienia faktury stanowiła jedna z czynności wymienionych w art. 2 ustawy, o czym świadczy chociażby wyrok NSA z dnia 18 marca 1998 r. I SA/Lu 208/97 stwierdzający, że w przypadku wystawienia faktur nie dokumentujących żadnego obrotu przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania.
Skoro zaś organy administracji stwierdziły, że sprzedaż tarcicy w ogóle nie miała miejsca, to tym samym w sprawach zaszły przesłanki określone w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT dotyczące wyłączenia stosowania jej przepisów do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy kupna-sprzedaży.
Izba Skarbowa odpowiadając na skargi wniosła o ich oddalenie, podtrzymując stanowiska przyjęte w zaskarżonych decyzjach.
Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznając skargi powziął wątpliwość prawną, którą wyraził w postanowieniu z dnia 5 grudnia 2001 r., zawierającym pytanie do składu siedmiu sędziów. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT budzi istotne wątpliwości interpretacyjne, znajdujące potwierdzenie w rozbieżnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W wyrokach NSA z dnia 28 marca 1997 r. III SA 1814/95, z dnia 5 marca 1998 r. I SA/Ka 1089/96, z dnia 8 września 1999 r. I SA/Lu 358/97, z dnia 21 kwietnia 1999 r. SA/Sz 557/98 /przywołanych jedynie przykładowo z większej liczby orzeczeń/ przyjęto bowiem, że przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek obowiązku zapłaty podatku w efekcie samego wystawienia /wprowadzenia do obrotu prawnego/ faktury VAT z wykazaną kwotą podatku, niezależnie od tego, czy miał miejsce rzeczywisty obrót, stanowiący podstawę opodatkowania. Takie pojmowanie przepisu art. 33 ust. 1 uzasadnione jest faktem, że przepis ten, w odróżnieniu od innych przepisów ustawy o VAT, nie jest adresowany do podatnika VAT /a więc podmiotu wykonującego czynności określone w art. 2 ustawy o VAT/ lecz erga omnes: zarówno do podatników podatku od towarów i usług, jak i osób nie będących podatnikami tego podatku. Operuje on bowiem szerokim pojęciem "osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej", wystawiającej fakturę wykazującą kwotę podatku. Celem regulacji zawartej w tym przepisie było więc zapobieżenie możliwym wypadkom wystawiania tzw. "pustych faktur", nie obrazujących rzeczywistego obrotu. Przepis ten zatem ma charakter swoistej sankcji zapobiegającej takim przypadkom, a jego końcowa treść wskazuje, iż podstawowa zasada określona w tym przepisie /konieczność zapłaty podatku ujętego w fakturze/ ma zastosowanie także wówczas, gdy u podstaw wystawienia faktury legła co prawda sprzedaż, lecz sprzedaż ta nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.
Z kolei w wyrokach NSA z dnia 18 marca 1998 r. I SA/Lu 208/97, z dnia 20 października 2000 r., I SA/Lu 861/99 czy z dnia 27 kwietnia 2000 r., I SA/Łd 237/98 stwierdzono, że wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistej sprzedaży nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT W orzeczeniach tych wskazano, że ustawodawca wyraźnie rozróżnia zdarzenia gospodarcze /sprzedaż/, będące czynnościami opodatkowanymi, od czynności będącej jedynie udokumentowaniem tego zdarzenia /wystawienie faktury/, a w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie określono, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, a nie kwota wykazana w fakturze. Opodatkowanie musi więc się wiązać się z czynnościami opodatkowanymi, a nie z dokumentami obrazującymi te czynności.
W omawianej linii orzecznictwa akcentuje się też, iż art. 33 ust. 1 ustawy o VAT operuje pojęciem "dana sprzedaż" co oznacza, że w przypadku braku tej sprzedaży zasada określona w tym przepisie nie znajduje zastosowania. Również w piśmiennictwie dotyczącym problematyki podatku od towarów i usług występują rozbieżności co do pojmowania treści art. 33 ust. 1 ustawy o VAT.
Wskazane wyżej wątpliwości prawne nie wyczerpują problemów interpretacyjnych, jakie powstać mogą na tle art. 33 ust. 1 ustawy o VAT.
W przypadku bowiem przyjęcia poglądu, że wskazany przepis ma zastosowanie do tzw. "pustych faktur", tj. faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego obrotu rodzi się wątpliwość, czy faktura taka może podlegać korekcie. Zaznaczyć bowiem należy, jak to wskazały orzekające w sprawach organy podatkowe, że przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ i z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ nie przewidywały wprost możliwości korekt takich faktur.
Skoro ponadto w przypadku braku rzeczywistego obrotu lub obrotu nie podlegającego opodatkowaniu nie istniały w ogóle przesłanki do wystawienia faktury VAT, to możliwe jest przyjęcie poglądu o braku przesłanek do wystawienia faktur korygujących.
Stanowisko, że przepis art. 33 ustawy o VAT, określający obowiązek zapłaty podatku określonego w fakturze, wyklucza możliwość korekty tego dokumentu zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 1998 r., SA/Sz 933/97.
Natomiast w literaturze /zob. "Komentarz do podatku od towarów i usług - podatku akcyzowego - podatku od gier" praca zbiorowa pod red. W. Modzelewskiego, Warszawa, 2001 r., str. 594-595, "Ustawa o VAT" Z. Modzelewski i G. Mularczyk, Wyd. C.H. Beck, Warszawa, 2001 r. str. 390-391/ wyrażany jest pogląd, że w przypadku zaistnienia okoliczności, określonych w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT przepisy dotyczące korekty wystawionych faktur mogą mieć zastosowanie. Zgodnie bowiem z przepisami powołanych wcześniej aktów wykonawczych do ustawy o VAT, fakturę korygującą wystawia się między innymi w przypadku "stwierdzenia pomyłki w stawce podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury". Podobny pogląd zaprezentowano w wyrokach NSA z dnia 23 kwietnia 1996 r. SA/Po 1467/95, z dnia 13 czerwca 1996 r. SA/Łd 3438/94.
Powyższe rozbieżne poglądy orzecznictwa sądowego i doktryny uzasadniają wniosek, że przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT budzi istotne wątpliwości interpretacyjne i spowodowały zwrócenie się do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie zgłoszonych wątpliwości prawnych w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.
Oceniając zakres podmiotowy dyspozycji normy zawartej w tym przepisie stwierdzić należy, że krąg jej adresatów określony został bardzo szeroko /osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna/, w sposób wykraczający poza krąg podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, określony w art. 5 ustawy o VAT. Każdy zatem podmiot będący osobą prawną, jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej lub osobą fizyczną, nawet jeżeli nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług określonym w art. 5 ustawy o VAT może być - przy spełnieniu określonych w niej przesłanek przedmiotowych - adresatem normy art. 33 ust. 1 ustawy o VAT.
Problemy natomiast rodzi określenie zakresu przedmiotowego regulacji art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, a zwłaszcza wykładnia części tego przepisu o treści "(...) wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku".
Dokonując analizy przytoczonego fragmentu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT należy posłużyć się kompleksową wykładnią, uwzględniającą zasady wykładni gramatycznej, systemowej oraz celowościowej.
Zgodnie z art. 13 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności określone w art.
- Jest to pierwszy z przepisów rozdziału 2 ustawy, regulującego wyłącznie zagadnienia odnoszące się do podatku od towarów i usług. Przepis ten określa ramy przedmiotowe opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazuje on jednoznacznie, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega wyłącznie wykonywanie czynności i to tych, które określone zostały w art. 2 ustawy. Z przepisem tym koreluje unormowanie art. 6 ustawy, określającego moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz unormowania art. 15-17 ustawy, regulujące zagadnienia podstawy opodatkowania. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w art. 6 oraz podstawy opodatkowania w art. 15-17 wyłącznie powiązane są z zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonym w art. 13 w zw. z art. 2 ustawy o VAT. Kompleksowe spojrzenie na te regulacje wskazuje jednoznacznie, że obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług objęte są jedynie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienione w art. 2 ustawy, a podstawę opodatkowania stanowi obrót będący kwotą należną z tytułu zrealizowania również jednej z czynności z katalogu określonego w art.
- Oznacza to jednocześnie, że przy braku realizacji którejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu wymienionej w art. 2, nie może zaistnieć obowiązek podatkowy w tym podatku i nie można określić podstawy opodatkowania.
Dopiero po dokonaniu tych uwag można przystąpić do wykładni gramatycznej przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT.
Przepis ten, będący ostatnim w rozdziale 2 ustawy, normującym zagadnienie podatku od towarów i usług, wprowadza swoistą, specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi art. 33 ust. 1 ustawy o VAT należy odróżnić od przewidzianej w art. 26 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art.
- W przypadku wystawienia faktury, która dokumentuje czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w tym podatku, podatnik ma obowiązek wykazany w fakturze podatek uwzględnić w ramach deklaracji, o której mowa w art. 10, z której wynika - za dany okres rozliczeniowy - zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT Wynika z tego, że wystawienie w takiej sytuacji faktury z wykazaną kwotą podatku nakłada na podatnika obowiązek ujęcia tego podatku w rozliczeniu danego okresu w formie deklaracji, czego następstwem może być obowiązek zapłacenia zobowiązania podatkowego /art. 26/, określonego w rezultacie zestawienia za dany okres w deklaracji podatkowej podatku należnego oraz podatku naliczonego. W takim przypadku nie ma zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy, gdyż norma tego przepisu może zostać zastosowana, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury nie jest elementem rozliczenia podatku na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji /ten sam podatek nie może być elementem rozliczenia na podstawie deklaracji z art. 10, które nie zawsze skutkuje wykazaniem zobowiązania podatkowego, podlegającego zapłaceniu w trybie art. 26 i jednocześnie przedmiotem obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 33 ust. 1/. Przepis art. 33 ust. 1 znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 10 i art. 26 ustawy, gdyż sprzedaż, którą udokumentowano tą fakturą nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku, co nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Przepis ten wskazuje, że ustawodawca - w okolicznościach w nim wskazanych - objął obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług również sytuacje, które bez spełnienia przesłanek z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie są w ogóle objęte obowiązkiem podatkowym w tym podatku. Wskazuje na to ten fragment przepisu, który stanowi, że obowiązek zapłaty podatku z wystawionej faktury istnieje "(...) także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". W świetle powyższych stwierdzeń brak podstaw do przyjęcia, że użyty w tej normie zwrot "także wówczas" wskazuje, że dyspozycja tego przepisu ma również zastosowanie do podatku wykazanego na fakturze dokumentującej czynność opodatkowaną, objętą obowiązkiem podatkowym i w związku z tym wykazywanego przez podatnika w jego okresowej deklaracji rozliczeniowej z podatku od towarów i usług. Użyty przez ustawodawcę, w tym ostatnim z przepisów rozdziału o podatku od towarów i usług, zwrot "także wówczas" wskazuje, że ustawodawca poza regulacją rozliczenia podatku na zasadach ogólnych określonych w art. 1 - art. 32 ustawy o VAT postanowił unormować także sytuację wykraczającą poza ramy rozliczenia prawidłowo wykazanego podatku z faktur dokumentujących czynności podlegające opodatkowaniu i objęte obowiązkiem podatkowym, gdy dany podmiot wystawi fakturę z wykazanym podatkiem - wbrew zasadom określonym w poprzednich przepisach ustawy - tzn. w sytuacji gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. Istotne jest, iż ustawodawca w takim przypadku nie wskazuje, że samo bezzasadne wykazanie podatku w fakturze rodzi obowiązek podatkowy i nie obliguje wystawcy faktury do ujęcia wykazanego przez niego podatku do rozliczeń realizowanych w trybie art. 10 i art. 26 ustawy o VAT. Obliguje natomiast wystawcę faktury do zapłaty wykazanego na niej podatku, co wskazuje na obowiązek rozliczenia tego podatku poza regulacją art. 10 i art. 26 ustawy o VAT. Głównymi bowiem adresatami tej regulacji są podmioty nie rozliczające podatku od towarów i usług w trybie tych przepisów, gdyż realizowana przez nie sprzedaż nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub korzysta ze zwolnienia od podatku. Stąd też specyficznie sformułowany obowiązek zapłaty podatku z faktury, a nie nakaz ujęcia go w ewidencji, o której mowa w art. 27 i rozliczeniu na podstawie art. 10 ustawy o VAT. Ustawodawca sformułowaniem tym wskazuje, że obowiązek zapłaty podatku na podstawie dyspozycji art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że normuje ona sytuację pozostającą poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług lub jest objęta tym zakresem, lecz nie rodzi zobowiązania podatkowego /sprzedaż zwolniona od podatku/, należy oddzielić od zasad rozliczenia podatku od udokumentowanych fakturą czynności objętych obowiązkiem podatkowym w tym podatku, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego w oparciu o zasady wynikające z przepisów poprzedzających art. 33 ust. 1.
Wynika z tego, że norma art. 33 ust. 1 wskazuje, że jeżeli określony podmiot opodatkuje daną sprzedaż podatkiem od towarów i usług, mimo że nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu lub obowiązkowi temu podlega, lecz nie rodzi zobowiązania podatkowego, i udokumentuje to wystawioną fakturą, jest zobowiązany odprowadzić do budżetu państwa tak wykazany podatek, niezależnie od tego czy jest podatnikiem rozliczającym się z tego podatku na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo od tego podatku, czy też pozostaje w ogóle poza kręgiem podatników tegoż podatku. Przepis ten obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez siebie zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie rodziłyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte - korzystają za zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego.
Norma art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy realizowana przez podatnika sprzedaż jest objęta obowiązkiem podatkowym, a dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tegoż obowiązku. Kiedy bowiem w przepisie tym mowa jest o sprzedaży nie objętej obowiązkiem podatkowym chodzi o sprzedaż, która pozostaje w ogóle - ze względów przedmiotowych lub podmiotowych - poza obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a zatem nie może nigdy przekształcić się w zobowiązanie podatkowe, a nie o przypadki wystawienia faktury z wykazanym podatkiem, które dokumentują sprzedaż objętą obowiązkiem podatkowym w tym podatku, lecz zostały wystawione przed przekształceniem się tegoż obowiązku w zobowiązanie podatkowe, co w podatku od towarów i usług następuje z tzw. momentem powstania obowiązku podatkowego. Zwrócić należy uwagę, że normodawca sam przewidział prawną możliwość wystawiania faktur dokumentujących czynności opodatkowane podatkiem przed powstaniem obowiązku podatkowego /konkretyzacji zobowiązania podatkowego/ - w ramach par. 42 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, co oznacza, że ani do tego, ani też innego przypadku udokumentowania sprzedaży opodatkowanej fakturą VAT przed powstaniem obowiązku podatkowego - nie odnosi się dyspozycja normy art. 33 ust. 1 ustawy, której zastosowanie w takich przypadkach prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej sprzedaży, "pozostającego w jaskrawej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji" /R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług - Przegląd Podatkowy 2001 nr 7 str. 26/.
Jeżeli dana sprzedaż podlega opodatkowaniu podatnik wynikający z niej podatek jest obowiązany - stosownie do art. 10 i art. 26 ustawy - rozliczyć w miesiącu /okresie/ w którym obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdym z tych przypadków powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu zaistnienia zobowiązania podatkowego.
Na tle takiego usytuowania i rozumienia normy art. 33 ust. 1 ustawy o VAT należy rozważyć zagadnienie obowiązku zapłaty podatku na jej podstawie, w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje czynność, która faktycznie nie została zrealizowana /nie miała miejsca/.
W tym przypadku istotne jest przeanalizowanie znaczenia następujących słów: "gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku" użytych w tym przepisie. Ustawodawca w zwrocie tym jednoznacznie odwołał się do pojęcia "danej sprzedaży", nie precyzując go bliżej. Nie może jednak w tej sytuacji budzić wątpliwości, że to sformułowanie użyte przez ustawodawcę musi być uwzględniane przy wykładni art. 33 ust. 1 i nie może być pomijane jako pozbawione znaczenia. Gramatyczna wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, nakazująca uwzględnianie znaczenia słów użytych przez ustawodawcę w analizowanym przepisie, prowadzi do konkluzji, że zawarta w nim norma może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy faktura z wykazanym na niej podatkiem wystawiona została dla udokumentowania "danej sprzedaży" nie objętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku. Norma ta znajduje zatem zastosowanie w przypadku, gdy wystawca faktury opodatkował daną sprzedaż, która nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, z tego powodu np., że nie jest on podatnikiem tego podatku lub przedmiotem sprzedaży nie jest towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT oraz gdy opodatkował daną sprzedaż, która jest wprawdzie objęta obowiązkiem podatkowym w tym podatku, lecz nie rodzi zobowiązania podatkowego, korzystając ze zwolnienia od podatku.
Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT znajduje w tej sytuacji zastosowanie jedynie wtedy, gdy wystawiona faktura dokumentuje bezpodstawne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług rzeczywistej sprzedaży, która jednak z uwagi na swój charakter nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym w tym podatku lub będąc objęta tym obowiązkiem, z uwagi na okoliczności podmiotowe lub przedmiotowe - jest zwolniona od podatku. Za takim też rozumieniem dyspozycji tego przepisu opowiadają się przedstawiciele doktryny /por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług - Przegląd Podatkowy 2001 nr 7 str. 25-27, J. Martini, Interpretacja art. 33 ust. 1 ustawy o VAT - wybrane zagadnienia - Monitor Podatkowy 2000 nr 8 str. 9-12, T. Michalik, VAT - podatkowe komentarze Becka, W-wa 2001, str. 478-482/ oraz część orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok NSA z dnia 18 marca 1998 r. I SA/Lu 208/97, z dnia 20 października 2000 r. I SA/Lu 861/99 czy z dnia 27 kwietnia 2000 r. I SA/Łd 237/98 - Monitor Podatkowy 2000 nr 11 str. 38/.
W tej sytuacji norma art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania, gdy wystawiona została faktura z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje żadnej czynności. Wykładnia normy art. 33 ust. 1 stanowiącej specyficzną, odrębną od ogólnych zasad podstawę prawną opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nakazującej zapłacenie podatku nawet w przypadku gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta została od niego zwolniona - jako normy wyjątkowej, stanowiącej odstępstwo od ogólnych norm opodatkowania tym podatkiem - musi być wykładnią bardzo ścisłą, nie pozwalającą na szersze jej rozumienie, aniżeli wynika ze znaczenia użytych dla jej sformułowania słów. Za taką wykładnią przemawia także art. 217 Konstytucji RP stanowiący, że przedmiot opodatkowania powinien być w sposób jednoznaczny i wyraźny określony w ustawie podatkowej, a zatem nie powinien być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Wynika z tego, że obowiązku zapłaty wykazanego na fakturze podatku nie można wywieść z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki:
- została wystawiona faktura,
- w fakturze tej wystawca wykazał podatek,
- faktura ta została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży,
- sprzedaż, którą dokumentuje faktura nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta, jest zwolniona od podatku.
Brak którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że norma art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania.
Wystawienie więc faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, pozostaje poza dyspozycją normy art. 33 ust. 1 ustawy o VAT i nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku. Nie oznacza to jednak, że nie może powodować żadnych konsekwencji prawnych. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. V KKN 249/01 /Biuletyn SN 2001 nr 12 poz. 12/. W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 par.
- Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnienia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. Według powołanego postanowienia, "Kierując się tymi ustaleniami należy zaakceptować pogląd, że jeżeli oszukańcze manipulacje, podjęte w celu niewykonania zobowiązań podatkowych polegały na wystawianiu faktur potwierdzających nie istniejące transakcje lub na posługiwaniu się takimi fakturami, to w tym fragmencie mechanizmu wykonawczego ogólne przepisy prawa karnego powszechnego, takie jak art. 271 Kk i art. 270 Kk zostają wyparte przez przepis szczególny art. 62 par. 2 Kks. (...) Natomiast wystawienie przez uprawnioną osobę faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dyspozycję art. 271 Kk"
Wystawienie zatem faktury z wykazanym podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej operacji gospodarczej, powinno znaleźć się w kręgu zainteresowania organów ścigania, które powinny zbadać, czy okoliczności wystawienia takiej faktury nie wskazują na popełnienie jednego z powyżej wymienionych przestępstw. Przedsiębiorcy wystawiający faktury muszą sobie zdawać sprawę z wagi tego dokumentu - jak słusznie stwierdził Sąd Najwyższy - dokumentu zaufania publicznego, istotnego prawnie dla stosunków prywatnoprawnych oraz publicznoprawnych, a w związku z tym brać w pełni odpowiedzialność za zwarte w nich treści, a zwłaszcza fakt, że dokumentują one rzeczywiste operacje gospodarcze - pod rygorem odpowiedzialności karnej. W sytuacjach jednak gdy dane zachowania podlegają penalizacji, nie rodzą one zobowiązań podatkowych /por. art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT/.
W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru /usługi/ - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze /por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. I SA/Łd 237/98 - Monitor Podatkowy 2000 nr 11 str. 38/. Ponadto od dnia 1 stycznia 1996 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, wprowadzone zostało przyjmujące, że wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane nie daje ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego /por. par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a"/. Unormowanie to "przenoszone" jest do kolejnych rozporządzeń wykonawczych wydawanych do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.
Podnieść należy, że również par. 54 powołanego rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. wskazuje na konieczność odróżnienia sytuacji wystawienia faktury w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT /par. 54 ust. 4 pkt 2a/ od przypadku wystawienia faktury stwierdzającej czynność, która nie została dokonana /par. 54 ust. 4 pkt 4/. Unormowanie to usytuowane obok pierwszego z wymienionych przepisów oznacza, że prawodawca uznał, że w dyspozycji par. 54 ust. 4 pkt 2a nie mieści się norma uregulowana drugim przepisem.
Odnosząc się do zagadnienia możliwości skorygowania podatku z faktury wystawionej w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że wystawienie faktury korygującej w stosunku do takiej faktury uzależnione jest od podmiotu, który wystawił fakturę. Podobnie bowiem jak fakturę, również fakturę korygującą wystawić może jedynie uprawniony do tego /zarejestrowany/ podatnik VAT /por. par. 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Jeżeli zatem uprawniony do wystawienia faktury VAT podatnik udokumentuje daną sprzedaż fakturą z wykazanym na niej podatkiem, mimo że sprzedaż ta nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku, mając obowiązek zapłacić podatek z tej faktury na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, ma również prawo do skorygowania tegoż podatku poprzez wystawienie faktury korygującej. Podstawę prawną wystawienia takiej faktury stanowi par. 44 ust. 1 powołanego rozporządzenia pozwalający na jej wystawienie w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W sytuacji bowiem gdy opodatkowano daną sprzedaż, pomimo braku obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego, niewątpliwie w wystawionej fakturze dopuszczono się pomyłki w cenie /objęła ona nienależny podatek/ oraz w kwocie podatku. Jeżeli jednak fakturę dokumentującą sprzedaż opodatkowaną, która pozostaje poza obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku, wystawił podmiot nie uprawniony w ogóle zgodnie z przepisami prawa do wystawienia faktury, brak w takim przypadku również podstawy prawnej, która uprawniałaby tego rodzaju podmiot do wystawienia faktury korygującej.
W przypadku natomiast wystawienia faktury wraz z podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy została ona wystawiona bezpodstawnie - z naruszeniem art. 32 ustawy o VAT - nie dokumentując legalnego /zgodnego z prawem/ obrotu towarami i usługami, stanowiąc tym samym częstokroć czyn zabroniony, nie może być korygowana jakąkolwiek fakturą legalnego obrotu. Nie ma zresztą potrzeby wystawiania w takim przypadku faktury korygującej, gdyż faktura nie dokumentująca rzeczywistej sprzedaży jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy ani odbiorcy /por. art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT/.
Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym podjął uchwałę jak w sentencji.
Zdanie Odrębne
Zdanie odrębne sędziego NSA Sylwestra Marciniaka.
Przekazane do wyjaśnienia wątpliwości prawne jakie powstały na tle stosowania przepisu art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwianej dalej "ustawa o VAT", dotyczą co należy podkreślić przepisu, który w zasadzie poza technicznymi zmianami /ustawa z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 129 poz. 599 i ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) - Dz.U. nr 95 poz. 1110/ nie ulegał zasadniczym zmianom.
Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle przepisu art. 33 ust. 1 powyższej ustawy, jak trafnie wskazuje skład zgłaszający wątpliwość prawną dowodzi, że w zdecydowanej większości spraw sądy zajmowały stanowisko, że omawiany przepis art. 33 ust. 1 przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawa opodatkowania podatkiem VAT, każdy wystawca tzw. pustej faktury winien liczyć się z konsekwencją wykazanego w niej podatku.
O tym, że pogląd taki dominuje w orzecznictwie /oprócz przywołanych jedynie przykładowo z większej liczby orzeczeń przez skład orzekający/ świadczą kolejne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie z dnia 19 listopada 1999 r. III SA 7824/98, z dnia 17 kwietnia 2000 r. I SA/Wr 2835/99, z dnia 19 grudnia 2000 r. III SA 1715/99 /Przegląd Podatkowy 2001 nr 5 str. 61 - tylko teza/ i z dnia 15 marca 2002 r. I SA/Po 638/01.
Również w piśmiennictwie takie stanowisko było aprobowane. Jak słusznie wskazuje skład orzekający J. Zubrzycki w "Leksykonie VAT 2000" /Oficyna Wydawnicza "Unimer", Wrocław, 2000 r., str. 238/ akceptuje poglądy orzecznictwa o sankcyjnym charakterze przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT podkreślając, że przepis ten dotyczy jedynie faktur wprowadzonych do obrotu prawnego. Podobnie Z. Modzelewski i G. Mularczyk w komentarzu "Ustawa o VAT" /Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa, 2001 r., str. 385/ wskazują, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury z kwotą podatku.
Ponadto trzeba zauważyć, iż J. Kamiński już w artykule "Konsekwencje dla podatników art. 33 ustawy o VAT /Monitor Podatkowy 1996 nr 10 str. 292/ wyraził pogląd, że obowiązek zapłaty podatku nie jest związany z wykonaniem czynności, lecz wyłącznie z wykazaniem kwoty podatku w fakturze. Także K. Dziedzic w artykule "VAT - wybrane problemy" /Monitor Podatkowy 2000 nr 5 str. 46/ stwierdził, że treść przepisu art. 33 ust. 1 wskazuje, że wynikający z niego obowiązek zapłaty podatku jest związany nie tyle z wykonaniem czynności, lecz z wykazaniem kwoty podatku w fakturze i to niezależnie od tego, czy miał miejsce faktyczny obrót.
W nielicznych orzeczeniach NSA, wskazanych w uzasadnieniu postanowienia sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, stwierdzono, że wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistej sprzedaży nie powoduje powstania obowiązku podatkowego przewidzianego w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Pogląd taki reprezentowany jest też ostatnio w doktrynie /np. R. Mastalski "Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług" /Przegląd Podatkowy 2001 nr 7 str. 25/.
Moim zdaniem, jednak pogląd przeciwny, dominujący w dotychczasowym orzecznictwie jest prawidłowy. Dlatego też należało stwierdzić, że przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje obowiązek zapłaty podatku wskazanego w fakturze VAT w sytuacji, gdy faktura ta nie odzwierciedla sprzedaży towarów w rozumieniu przepisów tej ustawy. Przy czym skorygowanie takiej faktury nie jest możliwe.
Zważyć bowiem zwłaszcza trzeba na szczególny charakter podatku od towarów i usług, który jest podatkiem obrotowym powszechnym i wielofazowym. Zastosowano przy ustalaniu wartości dodanej w tym podatku tzw. metodę potrąceń podatku, a więc z kwoty podatku należnego od sprzedaży dokonanej przez danego sprzedawcę, potrąca się kwotę podatku zapłaconego przez tego przedsiębiorcę przy zakupach dóbr i usług przeznaczonych do produkcji /bądź odsprzedaży/. Istota tej metody obliczania podatku polega na, że obowiązek zapłaty podatku łączy się z konkretnymi transakcjami /obrotem/, a ponadto zapewnieniem dobrego "śladu" - w postaci faktur zakupu i sprzedaży, poświadczonej przez obie strony tej transakcji. Konieczność dokumentowania dokonanych obrotów prawidłowymi fakturami sprawia, iż tę metodę obliczania podatku VAT można określić mianem metody fakturowej. W celu zapobieżenia występowania "pustych" faktur obowiązuje zasada /art. 33 ustawy o VAT/, że w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, to jest obowiązany do jego zapłaty także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla sprzedaży towarów.
Za takim rozumieniem przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT przemawia również wykładnia funkcjonalna. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zapobieżeniem możliwym przypadkom wystawiania tzw. pustych faktur nie obrazujących rzeczywistego obrotu. Stąd też obowiązek zapłaty podatku powiązany został z wykazaniem kwoty podatku w fakturze, niezależnie od wykonania czynności opodatkowanej /sprzedaży/.
Nadto wbrew poglądowi wyrażonemu w uzasadnieniu podjętej uchwały możliwe jest też do przyjęcia stanowisko, że użyty w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT zwrot "także wówczas" oznacza w istocie, że sankcją tego przepisu objęto przypadki fakturowania sprzedaży nie objętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku, co nie może uzasadniać wniosku, że w przypadku braku sprzedaży, przepis ten nie ma zastosowania.
Poza tym przyjęcie braku istnienia obowiązku podatkowego po stronie wystawcy faktury VAT stwierdzającej czynność, która nie została dokonana, oznacza faktycznie brak jakichkolwiek konsekwencji prawnych po stronie takiej osoby, gdyż wyeksponowana w uzasadnieniu uchwały odpowiedzialność karna wystawcy takiej faktury jest iluzoryczna.
Odnosząc się natomiast do wątpliwości, czy możliwe jest skorygowanie faktury, gdy faktura nie odzwierciedla sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT, uzasadniony wydaje się pogląd, że skorygowanie takiej faktury nie jest dopuszczalne. Skoro bowiem nie zaistniał obrót uzasadniający wystawienie faktury VAT, to nie można mówić o korygowaniu takiej faktury, lecz ewentualnie o jej anulowaniu. Anulowanie wystawionej faktury nie jest natomiast dopuszczalne w świetle art. 33 ust. 1 ustawy o VAT.
Przytoczoną wyżej wykładnię NSA uważam za trafną i w związku z tym nie podzielam poglądu sformułowanego w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r.