Uzasadnienie
Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 8 stycznia 2003 r. III SA 1209/01, wystąpił na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów wątpliwości prawnej przytoczonej w sentencji uchwały.
Przedstawiona wątpliwość wyłoniła się tle następującego stanu faktycznego sprawy.
Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 23 marca 2001 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 160 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania Krystyny i Modesta małżonków W. od decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 listopada 2000 r. (...), określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości 66.785, 80 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 31.427,40 zł oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 33.611,80 zł, uchyliła w części zaskarżoną decyzję i określiła za 1997 r. wyżej wymieniony podatek w wysokości 66.660,90 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 31.302,50 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 33 478, 30 zł. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodu, włączając do nich wydatki na reklamę w kwocie przekraczającej limit /do wysokości 0,25 procent przychodu/, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Nie zgodziła się bowiem z zawartym w odwołaniu stanowiskiem, że wydatki na zakup kalendarzy, kart świątecznych i kopert nie były kosztami reprezentacji i reklamy, gdyż wynikały z zawartych przez podatnika umów z towarzystwem ubezpieczeniowym. Organ odwoławczy uznał, że przekazanie kalendarzy i kart w kręgu oznaczonych odbiorców stanowiło reklamę niepubliczną. Bez znaczenia był natomiast fakt, że posiadały one logo Towarzystwa Ubezpieczeniowego Commercial Union. Podatnik zawierał bowiem umowy ubezpieczeniowe w imieniu tego Towarzystwa i w istocie sprzedawał usługi tej firmy oraz z tego tytułu uzyskiwał przychody.
Organ odwoławczy zgodził się natomiast z zarzutem bezpodstawnego pomniejszenia przez organ pierwszej instancji pozostałych wydatków i podwyższenia kosztów reprezentacji i reklamy o wydatki w kwocie 157,91 zł, wynikającej z rachunku nr 13/97 z dnia 15 lutego 1997 r. Urząd Skarbowy nie uwzględnił bowiem dokonanej przez stronę korekty w księdze przychodów i rozchodów. W tym zakresie Izba Skarbowa dokonała zmiany decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.
Izba Skarbowa podzieliła także stanowisko Urzędu Skarbowego w kwestii braku podstaw do zastosowania przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacji dla garażu w G. wprowadzonego z dniem 30 października 1997 r. do ewidencji środków trwałych. Garaż ten nie został nabyty, lecz wytworzony we własnym zakresie sposobem gospodarczym. Tym samym nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w par. 9 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ w zw. z art. 22 ust. 7 i 8 ww. ustawy. Wskazany przepis rozporządzenia dotyczył nabytego środka trwałego. Za nabycie nie można natomiast uznać wprowadzenia do ewidencji środków trwałych środka, który wcześniej, służył celom osobistym podatnika. W tym stanie rzeczy zasadne było nieuznanie za koszty uzyskania przychodu odpisów w kwocie 150,74 zł. Ponadto Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, który zakwestionował zasadność odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn w łącznej kwocie 70.500 zł na rzecz osób prawnych Kościoła Katolickiego, gdyż nie zostały złożone odpowiednie sprawozdania, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./. Zdaniem Izby Skarbowej, sprawozdanie takie powinno mieć postać dokumentu zdatnego do uzasadnienia prawa do skorzystania z ulgi. Izba podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, że sprawozdanie powinno oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument, zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. Dokument powinien wskazać cel spożytkowania konkretnej kwoty, czy też rzeczy, datę tej czynności, identyfikację osób, którym przekazano darowizny, a także inne dane dające możliwość sprawdzenia, czy darowizna została przekazana na cel wskazany w ustawie.
Złożone w toku postępowania sprawozdania, uzupełnione dodatkowo pismami księży, których parafie obdarowano, nie spełniały tych warunków. Wskazano w nich ogólnie sposoby wydatkowania środków, ale nie podano konkretnych informacji, które pozwoliłyby dokonać kontroli z punktu widzenia wymogów wskazanych w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Dokumenty zaś, których w postępowaniu podatkowym nie można sprawdzić pod względem zawartych w nich danych, są z punktu widzenia tego postępowania nieprzydatne.
Dodatkowo Izba Skarbowa podniosła, że prawidłowość oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji potwierdza fakt, że strona pismem z dnia 27 kwietnia 1998 r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego z prośbą o zastosowanie ulgi podatkowej w postaci odroczenia terminu płatności kwoty 23.475, 80 zł, wynikającej z rozliczenia podatkowego PIT - 33 za 1997 r., co też organ uczynił decyzją z dnia 30 kwietnia 1998 r. Mimo to również w 1998 r. ponownie przekazała darowiznę na rzecz Kościoła Katolickiego.
Izba Skarbowa w O. w decyzji z dnia 23 marca 2001 r. (...) wydanej, na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania podatników od decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 listopada 2000 r. (...), określającej im podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 17.776,60 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 4.479,70 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 2.650,80 zł utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Również i w tych orzeczeniach, podobnie jak w decyzjach dotyczących zobowiązań stron za 1997 r. organy podatkowe zakwestionowały zasadność odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty 15.000 zł tytułem darowizn na cele opiekuńczo - charytatywne, z tego względu, że strony nie przedstawiły odpowiednich sprawozdań w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Ponadto pomniejszyły koszty uzyskania przychodu o kwotę 904,44 zł, stanowiącą odpisy amortyzacyjne od wprowadzonego do ewidencji środków trwałych garażu oraz wyłączyły kwotę 37,20 zł z uwagi na podwójne ujęcie w kosztach podatku od towarów i usług.
W skargach dotyczących wymienionych decyzji Izby Skarbowej w O. podatnicy domagali się ich uchylenia, a także uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:
- art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, który stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie wskazuje wymogów, które powinno zawierać sprawozdanie w takim zakresie jak to przedstawiły organy skarbowe,
- art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych na podstawie par. 9 ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r.
Ponadto w odniesieniu do decyzji dotyczącej zobowiązań za 1997 r. skarżący zarzucili także Izbie Skarbowej błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez zaliczenie w koszty reprezentacji i reklamy wydatku dokonanego na zakup kart pocztowych świątecznych i kopert oraz kalendarzy.
Natomiast w odniesieniu do decyzji dotyczącej 1998 r. podnieśli także, że Izba Skarbowa dokonała błędnej wykładni art. 22 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy nie uznając kwoty 37,22 zł za koszty uzyskania przychodu.
Skarżący w stosunku do obu decyzji Izby Skarbowej podnieśli takie same zarzuty rażącego naruszenia prawa procesowego Ordynacji podatkowej, a w szczególności:
- zasady ogólnej zawartej w art. 120 i art. 121 par. 1,
- art. 122, gdyż nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
- art. 187 par. 1, gdyż nie rozpatrzono w całości materiału dowodowego oraz art. 191, a także art. 210, w szczególności par. 4,
- art. 141 poprzez niezałatwienie spraw przez organ pierwszej instancji w wyznaczonym terminie.
Izba Skarbowa w O. w odpowiedziach na skargi wniosła o ich oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 219 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ połączył wymienione sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.
Rozpoznający sprawy skład orzekający powziął wątpliwości prawne związane z relacjami pomiędzy regulacją prawną zawartą w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, a unormowaniem wynikającym z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. i 1998 r. Sąd przypomniał, że art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP od czasu wejścia w życie tej ustawy, tj. od dnia 23 maja 1989 r., stanowi w zdaniu pierwszym, że "Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność". Skład sądzący zauważył, że mimo przebudowy systemu podatkowego, jaka nastąpiła na początku lat dziewięćdziesiątych XX wieku, brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. Nadal jest w nim mowa o nieistniejących podatkach: dochodowym i wyrównawczym, zawartych w ustawach uchylonych od dnia 1 stycznia 1992 r., na mocy art. 54 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, powstaje w związku z tym wątpliwość, czy regulacja ta może być podstawą do przyznawania opisanej w niej ulgi ?
Zdaniem składu sądzącego, który zgłosił wątpliwość prawną, w orzecznictwie NSA wyrażono pogląd, że z uwagi na kompleksowy charakter ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby wprowadzić jednolitość opodatkowania, uchylono nie tylko ustawy bądź niektóre ich przepisy o charakterze materialnoprawnym, z których wynikały obowiązki podatkowe /art. 54 ust. 1 pkt 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, ale i przepisy ustaw szczególnych w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia od "znoszonych" podatków, albo obniżki tych podatków /art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Jednocześnie skład zauważył, że pojęcie darowizn "na działalność charytatywno-opiekuńczą" wprowadzono do art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadając mu nowe brzmienie od dnia 1 stycznia 1995 r., mocą art. 1 pkt 16 lit. "a" ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/. W ramach tej zmiany rozdzielając i modyfikując dotychczasową treść pkt 1 w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dwóch jednostek redakcyjnych niższego rządu: lit. "a" oraz lit. "b", zrezygnowano również z zastrzeżenia zawartego w wcześniej w tym pkt "lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw". Od dnia 1 stycznia 1995 r. art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "b" tej ustawy uzyskał w mającej znaczenie dla rozpatrywanej sprawy części brzmienie: "1/ darowizn: b/ na cele - kultu religijnego i działalność charytatywne-opiekuńczą, (...) - łącznie do wysokości nie przekraczającej 10 procent dochodu". Takie brzmienie tego przepisu obowiązywało również w 1997 r. i 1998 r., jakkolwiek zawarte było od dnia 1 stycznia 1997 r. w innej jednostce redakcyjnej art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b", z uwagi na zmianę tego przepisu, jaka została dokonana na podstawie art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638/.
Zdaniem składu orzekającego, powyższe rozwiązania prawne wywołały wyraźną rozbieżność w orzecznictwie. W zasadzie akceptowano, że do końca 1994 r. przepisy odrębne, o których była mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to m.in. przepisy ustaw kościelnych, także tych, które weszły w życie przed 1 stycznia 1992 r. Taki pogląd wyrazili też /B. Brzeziński i M. Kalinowski w Komentarzu do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Toruń 1991, str. 100-101/. Autorzy twierdzili, komentując art. 26 tej ustawy, iż przepisy szczególne mogą stanowić, że wartość określonego rodzaju darowizny odlicza się od podstawy opodatkowania w pełnej wysokości, co oznacza, że wysokość darowizny sięgać może całego zysku i nie spowoduje to żadnych konsekwencji podatkowych u darczyńcy. Wskazywali na dwa unormowania szczególne obowiązujące w tym zakresie: art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 30 listopada 1989 r. o Funduszu Daru Narodowego /Dz.U. nr 67 poz. 406/ i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP.
Jednak po wejściu w życie noweli z dnia 2 grudnia 1994 r. tylko w niektórych wyrokach NSA podtrzymano stanowisko, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą nie podlegają ograniczeniom wysokości zawartym w art. 26 ust. 1 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1995 r. /por. wyrok z dnia 22 lutego 1996 r., SA/Sz 2732-2733/95 - nie publ., teza zamieszczona w: J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatek dochodowy od osób fizycznych, komentarz", Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, str. 368; także wyrok z dnia 25 października 1996 r. SA/Sz 2961/95 - nie publ./. Zwracano w nich uwagę na szczególny charakter przepisów, dotyczących ulg w ustawach "kościelnych", w zestawieniu z ogólną normą zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W innych orzeczeniach, dotyczących zarówno darowizn na rzecz Kościoła Katolickiego, jak i Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego /por. wyroki: z dnia 3 sierpnia 2000 r., I SA/Po 1398/99, teza Monitor Podatkowy 2001 nr 2 str. 2; z dnia 10 sierpnia 2000 r. I SA/Po 1186/99, opublikowany wraz z krytyczną glosą W. Sawy w: Glosa 2001 nr 9 str. 29-31/, składy orzekające stały na stanowisku, że od 1995 r. odliczeniu od dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają darowizny, w tym na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą łącznie do wysokości 10 procent.
Rozbieżności te dały się zauważyć również w stanowisku Ministra Finansów. Początkowo Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 31 stycznia 1995 r. (...) /Biuletyn Skarbowy 1996 nr 3 str. 15/ stało na stanowisku, że powołaną ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. wprowadzono w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych istotną zmianę w zakresie odliczeń darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą. W piśmie tym wyrażono pogląd, że wszystkie darowizny na cele wymienione w ustawie, w szczególności na cele charytatywne - opiekuńcze, a zatem także i na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, podlegają odliczeniu do wysokości 10 procent dochodu przed opodatkowaniem. Wynika to bezpośrednio z treści dokonanej zmiany polegającej na wyłączeniu możliwości odliczenia darowizny bez kwotowego ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw. Następnie jednak Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 12 sierpnia 1998 r. (...) /Serwis Podatkowy 1999 nr 6 str. 67/ zmieniło zdanie i uznało art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP za przepis szczególny w stosunku do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza art. 26 tej ustawy. W związku z powyższym stwierdziło, że darowizny osób fizycznych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podobny pogląd wyraził W. Sawa, w glosie do wyroku NSA z dnia 10 sierpnia 2000 r. I SA/Po 1186/99, krytycznie oceniający stanowisko zawarte w tym orzeczeniu /Glosa 2001 nr 9 str. 30 i 31/. Wskazał na sześć ustaw regulujących stosunki Państwa z Kościołami: Chrześcijan Baptystów, Ewangelicko-Metodystycznym, Katolickim Mariawitów, Polskokatolickim oraz Zielonoświątkowców, które weszły w życie po dniu 1 stycznia 1995 r. Zawarto w nich jednobrzmiące przepisy statuujących preferencje osób fizycznych w zakresie podatku dochodowego z tytułu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, bez ograniczenia wysokości, zbliżone do tych jakie występują w innych ustawach "kościelnych". Zdaniem glosatora, biorąc pod uwagę art. 25 ust. 1 Konstytucji, z którego wynika, że Kościoły i inne związki wyznaniowe są równouprawnione, brak jest podstaw do pośredniego dyskryminowania dwóch największych kościołów w RP: Katolickiego i Autokefalicznego Prawosławnego. Ich darczyńcy mogliby się znaleźć w gorszej podatkowo sytuacji, gdyby przyjąć, że przepisy ustaw kościelnych dotyczące ulg podatkowych mimo różnego brzmienia nie zawierają tej samej treści.
Natomiast za uznaniem, że w przypadku wszelkich darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą ma zastosowanie ograniczenie wynikające z wymienionego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może, zdaniem składu orzekającego, przemawiać preambuła i art. 32 ust. 1 Konstytucji. Wynika z nich nakaz równego traktowania osób fizycznych, bez względu na ich wyznanie lub jego brak. Przyjęcie, że osoby fizyczne, dokonujące darowizn na rzecz działalności charytatywno-opiekuńczej większości kościołów /jak wyżej wskazano nie wszystkich/, w tym co jest przedmiotem rozpatrywanych spraw Kościoła Katolickiego, są uprzywilejowane podatkowo w stosunku do osób bezwyznaniowych czy związanych z jednym z czterech wyżej wymienionych związków wyznaniowych, które chcą wesprzeć działalność opiekuńczo-charytatywną organizacji świeckich lub swoich związków, może naruszać zasadę równości.
W zakresie pytania 2 skład orzekający NSA przypomniał, że zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, warunkiem skorzystania z opisanej w nim ulgi podatkowej jest uzyskanie przez darczyńcę pokwitowania odbioru darowizny przez kościelną osobę prawną oraz - w okresie dwóch lat od przekazania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Taki sam wymóg zawierają również inne ustawy "kościelne", w których uregulowano prawo do tego rodzaju ulgi. Skład, który zgłosił wątpliwość prawną, zauważył, że w orzecznictwie NSA zarysowały się w dwa odmienne stanowiska w kwestii rozumienia zakresu tego sprawozdania. Według jednego z nich sprawozdanie takie powinno mieć postać dokumentu zdatnego do uzasadnienia prawa do odliczeń. Dokument taki powinien mieć zatem cechy, które pozwalają na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym. W związku z tym sprawozdanie, oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument, powinno zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów /por. wyrok z dnia 24 czerwca 1997 r. I SA/Wr 914/96 - nie publ./. Ogólne wskazanie celu, na jaki przeznaczono darowiznę, przez podanie - "na cele charytatywno-opiekuńcze" nie spełnia wymogów ustawy gdyż nie stanowi sprawozdania jeśli w oświadczeniach brak jest jakichkolwiek danych na temat takiej działalności /por. wyrok z dnia 7 września 1999 r. I SA/Po 26/99, fragmenty [w:] R. Kubacki, J. Zubrzycki "Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2002" Unimex, Wrocław 2002, str. 715/.
Odmienne stanowisko zaczęły zajmować składy orzekające w ostatnim okresie, dystansując się wyraźnie od tezy zawartej w wyroku z dnia 24 czerwca 1997 r. I SA/Wr 914/98. Na przykład w wyroku z dnia 29 stycznia 2002 r. III SA 2300/00 /nie publ./ Sąd stwierdził, że z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP nie wynika, iż sprawozdanie ma mieć charakter sprawozdania z wydatkowania pieniędzy /sprawozdania finansowego/, ani też, aby obdarowany rozliczał się z otrzymanej darowizny. Sąd podniósł także, że w tym przepisie jest mowa o "przeznaczeniu" darowizny, a nie o jej "wykorzystaniu". Zdaniem Sądu, łatwo daje się to uzasadnić rodzajem prowadzonej przez Kościół działalności charytatywno-opiekuńczej, gdzie udzielanie pomocy osobom potrzebującym np. wydawanie obiadów czy prowadzenie noclegowni nie da się wykazać rachunkami, czy innymi dowodami /dokumentami/ zawierającymi opis zdarzeń z taką dokładnością aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów ze wskazaniem dat i osób.
Skład orzekający, odnosząc się do tej linii orzecznictwa, która nie stawia sprawozdaniom w zasadzie żadnych szczególnych wymogów, zwrócił uwagę na następujące kwestie:
Po pierwsze sprawozdanie, o którym mowa w powołanym przepisie, ma być przedstawione darczyńcy w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Gdyby nieistotny z prawnego punktu widzenia był opis sposobu przeznaczenia przez obdarowanego na cele charytatywno-opiekuńcze darowanych środków /rzeczy/ wówczas wprowadzenie takiego terminu byłoby zbędne.
Po drugie kościelne osoby prawne nie są generalnie zwolnione z obowiązku sporządzania dokumentacji wymaganej przez przepisy ustaw podatkowych. Nie mają obowiązku prowadzenia takiej dokumentacji w zakresie dochodów z niegospodarczej działalności statutowej, ale nie są zwolnione z prowadzenia jej w zakresie pozostałej działalności objętej warunkowym zwolnieniem przedmiotowym z podatku dochodowego od osób prawnych, w tym w zakresie działalności na cele charytatywno-opiekuńcze /art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. "a" i "b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Po trzecie wreszcie przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP wprowadza ulgę podatkową, a więc odstępstwo od zasady powszechności podatkowania. W związku z tym należy rozważyć, czy nie powinien być interpretowany w sposób zapobiegający zjawiskom patologicznym tzn. taki który dawałby rzeczywistą szansę na zbadanie treści sprawozdania w toku postępowania podatkowego, przy użyciu wszelkich dostępnych środków dowodowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, możliwość podjęcia przewidzianej w nim procedury zależy przede wszystkim od wystąpienia w sprawie "istotnych wątpliwości prawnych". Jak wielokrotnie zauważał w swym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanym przepisie nie chodzi więc o jakiekolwiek wątpliwości prawne, lecz tylko o takie, które są istotne, a do takich należy zaliczyć wątpliwości dotyczące kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w sprawie, w której powstały /por. np. uchwałę z dnia 27 maja 2002 r., FPS 3/02 - ONSA 2003 Nr 1 poz. 6/.
Przedstawione do wyjaśnienia "istotne wątpliwości prawne" powinny być ujęte w sposób ogólny; nie mogą w szczególności sprowadzać się do oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego lub do konkretyzacji normy prawnej do tego stanu /por. uchwała NSA z dnia 25 października 1999 r. FPS 10/99/. O istnieniu takich wątpliwości prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne o podanym wyżej znaczeniu, których wyjaśnienie rodzi trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Jak zauważono w orzecznictwie NSA, podstawą do przyjęcia, że pojawiły się wątpliwości, o których mowa w art. 49 ust. 2 powołanej ustawy, będzie również wystąpienie w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Uznanie zaś, że zachodzą takie rozbieżności uzasadnione będzie wówczas, gdy sądy administracyjne orzekające w konkretnych sprawach wydawały różne rozstrzygnięcia lub nawet takie same rozstrzygnięcia, ale oparte na różnej wykładni tych samych przepisów.
Treść rozważanego w niniejszej sprawie postanowienia wskazuje, iż skład orzekający formułując pkt 1 swej wątpliwości prawnej, miał na celu uzyskanie odpowiedzi, czy do opisanego w postanowieniu stanu faktycznego stosuje się art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./, czy też art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w odpowiednim brzmieniu. Tym samym skład orzekający NSA nie dążył do wyjaśnienia wątpliwości prawnych, o których mowa w art. 49 ust. 2 ustawy o NSA. W pkt 1 postanowienia nie przedstawiono problemu interpretacyjnego, który wiązałby się z ustaleniem wzajemnej relacji zakresów znaczeniowych obu przepisów. Również w motywach postanowienia podano tylko, że skład sądzący rozważał relacje pomiędzy regulacją zawartą w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, a unormowaniem wynikającym z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. i 1998 r. Nie wyjaśniono jednak jaka jest istota samej wątpliwości. W szczególności skład orzekający nie wyjaśnił, czy wątpliwość dotyczy szczególnego charakteru jednego przepisu wobec drugiego, interpretacji systemowej, czy ustalenia zakresu znaczeniowego podobnych zwrotów użytych w obu ustawach. Skład sądzący zmierzał zatem do uzyskania oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, której istota polegałaby na podciągnięciu wskazanego stanu faktycznego pod jeden z dwóch wskazanych w postanowieniu przepisów. Formułowanie zaś takiej oceny w ramach procedury określonej w art. 49 ust. 2 ustawy nie mogło nastąpić, gdyż wykraczałoby to poza granice wyznaczone tym przepisem. Należy przypomnieć, że instytucja wystąpienia o wyjaśnienie wątpliwości prawnych ma charakter wyjątkowy. Ponieważ zgodnie z art. 49 ust. 5 ustawy o NSA, uchwała Sądu wyjaśniająca wątpliwość prawną wiążę w danej sprawie, przedstawiając wątpliwość skład orzekający rezygnuje tym samym ze swego uprawnienia do dokonania wykładni prawa i wyraża gotowość przyjęcia interpretacji prawa dokonanej przez ten Sąd. Z punktu widzenia stron postępowania wystąpienie o wyjaśnienie wątpliwości prawnych rodzi ten skutek, że postępowanie zostaje zawieszone, a tym samym dochodzi do przesunięcia się w czasie rozstrzygnięcia sprawy. Decydując się na przedstawienie wniosku o zadanie pytania prawnego skład orzekający musi dokładnie sprecyzować wątpliwość prawną, której nie jest w stanie rozstrzygnąć i z powodu której należy zadać pytanie prawne kosztem rezygnacji przez skład orzekający z uprawnienia do samodzielnej interpretacji prawa. /por. odpowiednio uchwałę z dnia 12 lutego 1996 r., VI SA 24/95 - ONSA 1996 Nr 2 poz. 58/.
Nie można uznać za wątpliwość w rozumieniu art. 49 kwestii, który przepis należy wybrać do rozstrzygnięcia sprawy. Jest to etap postępowania, który skład sądzący musi rozstrzygnąć samodzielnie. Na drodze do takiej decyzji może się zrodzić wątpliwość interpretacyjna dotycząca jednego lub kilku wchodzących w grę przepisów prawa. Wątpliwość ta musi zostać dokładnie sprecyzowana i dopiero wówczas może stać się podstawą do jej przedstawienia składowi rozszerzonemu. Sam wybór przepisu, który będzie podstawą decyzji w konkretnej sprawie nie może być przedmiotem rozważań składu wyjaśniającego wątpliwość prawną.
Przedstawienie w uzasadnieniu postanowienia rozstrzygnięć danego typu spraw przez różne składy sądzące w oparciu o różne przepisy prawa wskazane jako podstawa orzeczeń, nie jest wystarczające do uznania wątpliwości za istotną. Samodzielny wybór podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest bowiem elementem orzeczenia, o którym decyduje skład sądzący i który ewentualnie może być oceniony w ramach nadzoru judykacyjnego. Skład sądzący nie może odstąpić od obowiązku wyboru podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wątpliwość dotyczyć może jedynie drogi dochodzenia wyboru właściwego przepisu, a której sąd nie może przejść ze względu na spotkane na niej problemy interpretacyjne. W rozstrzyganym postanowieniu nie sprecyzowano wątpliwości w taki sposób, a pkt 1 zawiera pytanie, które w istocie jest pytaniem o wybór podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie wskazując problemu interpretacyjnego, który taki wybór utrudnił lub uniemożliwił składowi orzekającemu. Przedstawiając różne orzeczenia zapadłe w tego typu sprawach, Sąd nie wykazał, że identyczne stany faktyczne spowodowały wybór jednej lub drugiej podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez różne składy sądzące. Również nie sprecyzowano wątpliwości interpretacyjnych, które ujawniły się w uzasadnieniach tych orzeczeń.
Odmowa odpowiedzi na to pytanie postanowienia wyklucza odpowiedź na pytanie zawarte w pkt 2, bo zostało ono sformułowane jako następstwo jednej z możliwych odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 1. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że skład orzekający w pkt 2 postanowienia użył zwrotu, którego nie zawiera art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej. Powołany przepis zawiera termin "kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza", natomiast skład orzekający posługuje się zwrotem "działalność charytatywno-opiekuńcza", który jest zawarty w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Nie wskazano przy tym podstaw, dla których skład sądzący uznał te dwa zwroty za tożsame. Oba przepisy są zawarte w ustawach, które spełniają całkowicie różne zadania w naszym systemie prawa. Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej ma na celu uregulowanie relacji między RP i Kościołem Katolickim i do tych obu podmiotów są skierowane jej postanowienia. Świadczy o tym również rozwinięta preambuła tego aktu prawnego, w której wywodzi się jej postanowienia z traktatów międzynarodowych i najwyższych wartości ludzkich chronionych przez prawo. Natomiast ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest aktem prawnym, który reguluje obowiązki daninowe obywateli wobec państwa. Zadania obu ustaw w polskim systemie prawa są zatem różne i z tego choćby względu ich postanowień nie daje się w prosty sposób sprowadzić do relacji "reguła - wyjątek".
Podkreślenia także wymaga, że wątpliwość prawna podana w pkt 2 postanowienia sprowadza się w istocie do tego, czy "sprawozdanie", o którym mowa w art. 55 ust. 7 powołanej ustawy z dnia 17 maja 1999 r., powinno spełniać warunki, które nie wynikają z tego przepisu. Wyjaśnienie zatem powyższej wątpliwości stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię prawotwórczą. Zauważyć w związku z tym należy, że zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa /por. L. Morawski, Wykładnia w Orzecznictwie Sądów, Komentarz, Toruń 2002 str. 20 i n./.
Z tych względów brak jest podstaw do podjęcia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchwały wyjaśniającej wątpliwość prawną.