Uzasadnienie
Wątpliwości prawne przedstawione składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego powstały na tle następującego stanu faktycznego:
Firma "T.W." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W., mając zamiar zrealizowania inwestycji w postaci palarni kawy zlokalizowanej w M. koło W., postanowiła podwyższyć kapitał zakładowy spółki do kwoty stanowiącej równowartość 25.000.000 DEM. Stosownymi uchwałami nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, podejmowanymi w różnych terminach, dokonywano podwyższenia kapitału zakładowego w formie wkładów niepieniężnych obejmujących maszyny, urządzenia i inne niezbędne materiały, składające się na tę inwestycję. W ramach aportu zostały zgłoszone do odprawy celnej między innymi rozsuwane stalowe bramy ogniotrwałe typu T-90 Schwarze 400 o łącznej wartości celnej 511.528.920 starych złotych.
Mimo oświadczenia strony, że sprowadzony towar celny korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 445 ze zm./, Dyrektor Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia 24 listopada 1993 r., zawartą w jednolitym dokumencie administracyjnym SAD nr (...), wymierzył od tych towarów należności celne. W ocenie organu sprowadzony towar nie ma znamion środków trwałych w rozumieniu par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./. Stanowisko to zostało podtrzymane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu jego decyzji.
Zdaniem strony, wyrażonym w odwołaniu, a następnie w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 14 ust. 1 pkt 39 ustawy - Prawo celne zarówno wskutek niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak i wskutek niewyczerpującego rozważenia nawet tego materiału dowodowego, który zgromadzono w toku postępowania administracyjnego /art. 7, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa/. Według skargi, sprowadzony z zagranicy towar odpowiadał warunkom art. 14 ust. 1 pkt 39 prawa celnego. Strona skarżąca podniosła, że wprowadzenie w życie tego przepisu przez ustawę z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 60 poz. 253 ze zm./ stanowiło zachętę dla inwestorów zagranicznych, możliwość bowiem wolnego od cła wwiezienia niezbędnych środków trwałych stanowiła istotny bodziec do inwestowania w Polsce.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę, powziął wątpliwość co do treści pojęcia "środki trwałe", użytego w art. 14 ust. 1 pkt 39 ustawy - Prawo celne, i w związku z tym, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, wystąpił o jej wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów tego Sądu. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że w powyższej kwestii w orzecznictwie sądu administracyjnego wystąpiły rozbieżności. Naczelny Sąd Administracyjny z jednej strony stoi na gruncie ścisłego związku pojęciowego między wyrażeniem użytym w przytoczonym artykule prawa celnego a definicją wynikającą z wyżej powołanego rozporządzenia wykonawczego do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, a z drugiej strony odmawia doniosłości przepisom prawa podatkowego rangi podustawowej wobec ustawowych unormowań prawa celnego.
W orzeczeniach opowiadających się za pierwszym stanowiskiem formułowano pogląd, że pojęcie "środki trwałe", użyte w art. 14 ust. 1 pkt 39 ustawy - Prawo celne, wykłada się przez odesłanie do pełnej definicji środków trwałych, zawartej w cytowanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. /wyrok z dnia 6 listopada 1995 r. SA/Ka 1370/94-1373/94, 1379/94-1382/94/. Wskazywano też na fakt, że zarówno ustawa upoważniająca Ministra Finansów do określenia środków trwałych, jak i ustawa - Prawo celne są aktami z zakresu prawa administracyjnego.
Funkcje przepisów kształtujących zobowiązania podatkowe i celne są podobne, dotyczą bowiem danin publicznych, odnoszących się między innymi do przedmiotów majątkowych tej samej kategorii, czyli środków trwałych. Powoduje to konieczność jednakowego rozumienia pojęcia "środki trwałe" zarówno w dziedzinie prawa podatkowego, jak i w dziedzinie prawa celnego /wyrok NSA z dnia 17 stycznia 1996 r. V SA 254/95/. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 1995 r. /SA/Kr 509/95/ Naczelny Sąd Administracyjny wyraził ponadto pogląd, że ponieważ unormowań art. 14 ust. 1 pkt 39 prawa celnego, z powodu ich istoty, nie można interpretować rozszerzająco, to należy przyjąć, iż materiały inwestycyjne nie korzystają ze zwolnienia od cła przewidzianego w tym przepisie, choćby były sprowadzane do kraju w celu montażu ściśle określonego środka trwałego.
W innych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny opowiadał się za poglądem, że użyte w art. 14 ust. 1 pkt 39 ustawy - Prawo celne określenie "środki trwałe" nie jest tożsame z pojęciem środków trwałych szczegółowo zdefiniowanym w par. 2 ust. 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. Sąd wywodził przy tym, że skoro prawo celne posługuje się we wspomnianym unormowaniu pojęciem, którego nie definiuje ani też nie odsyła wprost do innych przepisów prawa mogących wyjaśnić jego znaczenie, to celem wykładni systemowej może być jedynie poszukiwanie instrumentów usuwających trudności interpretacyjne, a nie poszukiwanie nowych unormowań co do meritum. W powoływanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. pojęcie środków trwałych zostało zdefiniowane na potrzeby ustalania kosztów uzyskania przychodów, a więc nie może być odczytane jako uregulowanie uzupełniające prawo celne. Zgodnie z art. 56 ust. 3 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426/ rozporządzenie jest wydawane jedynie na podstawie udzielonego w konkretnej ustawie upoważnienia i jedynie w celu wykonania tej ustawy. Przyjęcie zatem, że przepis rozporządzenia wydanego na podstawie ustawy podatkowej uzupełnia treść przepisów ustawy - Prawo celne prowadziłoby do sytuacji, w której treść aktu podustawowego określałaby zakres praw i obowiązków wynikających z ustawy /wyrok z dnia 8 listopada 1995 r. V SA 226/95/. Na podobnej argumentacji oparto wywody uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 1996 r. /V SA 23/95/. Ponadto Sąd wyraził pogląd, że dla objaśnienia zakresu pojęciowego "środków trwałych" nie należy sięgać do innych poza regulacją celną unormowań prawnych, lecz poszukiwać wyjaśnienia w dziedzinach życia, z których zostały zaczerpnięte. Niewątpliwą cechą środków trwałych w ujęciu ekonomicznym jest ich kompletność i fakt niezużywania się w jednym cyklu produkcyjnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Z treści postanowienia wynika, że powodem wystąpienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów tego Sądu przedstawionych wątpliwości prawnych były rozbieżności w orzecznictwie sądu administracyjnego co do zakresu pojęcia "środki trwałe", użytego w art. 14 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 445 ze zm./. Ze sposobu sformułowania tych wątpliwości wynika, że sprowadzają się one w istocie do tego, czy znaczenie zwrotu "środki trwałe", występującego w art. 14 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, ustala się za pomocą definicji pojęcia "środki trwałe", podanej w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując jedynie rozporządzenie z dnia 27 marca 1992 r., miał niewątpliwie na względzie to, że przepisy tego aktu obowiązywały w dniu wydania zaskarżonej decyzji i w związku z tym mogły ewentualnie mieć zastosowanie przy rozpoznawaniu skargi. Takie ujęcie wspomnianych wątpliwości było uzasadnione, gdyż tylko w takim zakresie można mówić o ich istotności w niniejszej sprawie /art. 49 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/. Dlatego też jedynie na marginesie należy zaznaczyć, że w obowiązującym prawie definicję pojęcia "środki trwałe" zawiera także art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/ oraz par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/, które uchyliło rozporządzenie wymienione w postanowieniu.
Przystępując do rozważań odnoszących się wprost do wyjaśnienia przedstawionych wątpliwości prawnych, należy stwierdzić, że art. 14 ust. 1 pkt 39 ustawy - Prawo celne nie definiuje pojęcia "środki trwałe" ani też nie odsyła w tym zakresie do innych aktów normatywnych. Definicji takiej ani odesłań nie zawierają także inne przepisy tej ustawy. Oznacza to, że w wypadku art. 14 ust. 1 pkt 39 prawa celnego regulacja tej ustawy nie uprawnia do przyznawania wiążącego znaczenia określeniom "środków trwałych", zawartym w innych aktach normatywnych. Konkretyzowanie zatem treści art. 14 ust. 1 pkt 39 prawa celnego, a w szczególności występującego w nim zwrotu "środki trwałe", powinno następować w aktach indywidualnego stosowania prawa /to jest w postępowaniu administracyjnym lub sądowoadministracyjnym/. Powszechnie przyjmuje się, że punktem wyjścia wykładni prawa jest tekst prawa /np. R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, str. 94/. Przy ustalaniu jednak znaczenia pojęcia "środki trwałe", użytego w art. 14 ust. 1 pkt 39 prawa celnego, nie można się ograniczyć do analizy treści tego przepisu i poddania go jedynie wykładni gramatycznej. Wyjaśniane pojęcie bowiem nie należy do języka potocznego, w związku z czym dyrektywy tej wykładni, związane głównie ze słownictwem i składnią, nie doprowadzą do zadowalających rezultatów. Dlatego niezbędne jest zastosowanie w tym wypadku również innych metod wykładni prawa, a przede wszystkim wykładni systemowej, polegającej na ustalaniu znaczenia przepisu w kontekście systemu prawa, do którego przepis należy. W ramach tej wykładni związki znaczeniowe konkretnego przepisu podlegają rozpatrzeniu w dwóch płaszczyznach - wewnętrznej i zewnętrznej. W pierwszym wypadku związki znaczeniowe przepisu prawa są rozpatrywane w kontekście danej gałęzi prawa, a w drugim wypadku - w płaszczyźnie całego systemu prawnego.
Wykładnia systemowa prawa dokonywana w płaszczyźnie wewnętrznej obejmuje swym zakresem również systematykę wewnętrzną danego aktu. Stosując więc tę wykładnię, dokonuje się zestawienia różnych przepisów konkretnego aktu prawnego w celu ustalenia znaczenia jednego z nich. Wykładnia prawa więc zmierza do ustalenia treści normy prawnej ze względu na systematykę aktu prawnego, miejsce przepisów prawnych w tym akcie, ich wzajemne powiązanie.
Stosując powyższe reguły przy ustalaniu treści pojęcia "środki trwałe", należy przede wszystkim stwierdzić, że występuje ono w przepisie ustalającym wyjątki od zasady powszechnego pobierania należności celnych od towarów sprowadzanych z zagranicy, a zatem jest to regulacja wymagająca ścisłej interpretacji. Ustawa - Prawo celne, a więc akt, w którym zawarty jest wyjaśniany przepis, reguluje zasady obrotu towarowego z zagranicą /art. 1 ustawy/. Przedmiotem tego obrotu jest towar, którego definicję zawiera art. 2 tej ustawy. Zakres regulacji ustawy oraz przedmiot obrotu wymagają oczywiście uwzględnienia przy ustalaniu treści pojęcia "środki trwałe" w rozważanym ujęciu. Oznacza to w szczególności, że pojęciem tym należy obejmować jedynie takie przedmioty, które stanowią towar w rozumieniu art. 2 ustawy - Prawo celne.
Uwzględnienia wymaga następnie, że z brzmienia art. 14 ust. 1 pkt 39 omawianej ustawy wynika, iż ze stałego zwolnienia od cła przywozowego korzystają środki trwałe wnoszone jako aporty do spółki przez podmiot zagraniczny. Przepis powyższy, obowiązujący od dnia 4 lipca 1991 r., został wprowadzony do prawa celnego przez ustawę z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 60 poz. 253/. Ustawa ta zarazem uchyliła ustawę z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325/. Ta ostatnia ustawa zaś w art. 30 zwolniła od cła i innych podobnych opłat przedmioty "stanowiące wkład niepieniężny wspólników do kapitału zakładowego spółki w postaci maszyn, urządzeń i wyposażenia oraz innych środków przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu" /ust. 1 pkt 1/ oraz zakupione w okresie trzech lat od utworzenia spółki "maszyny, urządzenia i wyposażenie oraz inne środki przeznaczone do prowadzenia określonej w zezwoleniu działalności gospodarczej /ust. 1 pkt 2/. Podkreślenia także wymaga, że w powołanej ustawie z dnia 14 czerwca 1991 r., nowelizującej art. 14 ust. 1 prawa celnego, zamieszczono przepis zastrzegający niepogorszenie warunków działania dotychczas działającym spółkom /art. 43/.
Wykładnia systemowa art. 14 ust. 1 pkt 39, dokonana w płaszczyźnie wewnętrznej, prowadzi do wniosku, że katalog zwolnień przewidzianych w tym przepisie obejmuje zwłaszcza środki trwałe przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w podobnym sensie jak maszyny, urządzenia i wyposażenie, stanowiące aport /jego uzupełnienie/ wspólnika zagranicznego. Przy ustalaniu treści wyjaśnianego pojęcia /środki trwałe/ zajdzie niejednokrotnie potrzeba odpowiedniego zastosowania wykładni systemowej w płaszczyźnie zewnętrznej. W takim wypadku uzasadnione będzie odpowiednie wykorzystanie unormowań zawartych w innych gałęziach prawa, w szczególności w prawie podatkowym lub finansowym. Dokonując stosownych ustaleń, należy oczywiście zawsze uwzględniać pozycję konkretnego aktu w systemie źródeł prawa.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368; zm.: nr 104 poz. 515/ podjął uchwałę jak w sentencji.