Uzasadnienie
Wymagające wyjaśnienia wątpliwości prawne wyłoniły się na tle następującego stanu faktycznego.
W dniu 26 czerwca 1997 r. Stanisław J. wystąpił do Urzędu Gminy w F. o zwolnienie od podatku rolnego, na okres 5 lat, gruntów Zasobu Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa o powierzchni 62,76 ha, objętych w trwałe zagospodarowanie na okres 10 lat, na podstawie umowy dzierżawy z dnia 8 kwietnia 1997 r. Wójt Gminy F., decyzją z dnia 1 września 1997 r. (...), nie uwzględnił wniosku i odmówił zwolnienia powyższych gruntów z podatku rolnego. W uzasadnieniu wskazał, iż nie zostały spełnione warunki do zwolnienia od podatku z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, bowiem po objęciu wspomnianych gruntów w trwałe zagospodarowanie, powierzchnia gospodarstwa rolnego przekroczyła o 0.62 ha obszar 100 ha.
Samorządowe Kolegium Odwoławczego w S. - rozpoznając odwołanie Stanisława J. - decyzją z dnia 16 października 1997 r. (...) utrzymało w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji. W uzasadnieniu Kolegium zauważyło na wstępie, iż wyliczenie powierzchni gospodarstwa rolnego było wadliwe, bowiem - na skutek wprowadzonej z dniem 1 stycznia 1997 r. w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym zmiany definicji gospodarstwa rolnego - z przyjętej w decyzji powierzchni należało wyłączyć obszar lasów i gruntów leśnych. Po tym wyłączeniu, powierzchnia gospodarstwa rolnego wnioskodawcy, łącznie z wydzierżawionymi gruntami, wynosiła 98,89 ha, co oznaczałoby, iż grunty te należałoby zwolnić od podatku rolnego. Jednakże - jak zaznaczyło Kolegium - na etapie postępowania odwoławczego ujawniono, iż w dniu złożenia wniosku o zwolnienie od podatku Stanisław J., na mocy kolejnej umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, wydzierżawił nieruchomości rolne o powierzchni 30,01 ha. Łączna powierzchnia gospodarstwa rolnego wynosiła zatem 128,90 ha, co uniemożliwiało objęcie wnioskowanych gruntów zwolnieniem, ponieważ została przekroczona przewidziana w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym norma obszarowa tj. 100 ha.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę Stanisława J., w której - jako zasadniczy - podniesiono argument, iż objęcie w trwałe zagospodarowanie gruntów wymagało dużych nakładów, gdyż były one uprzednio odłogowane oraz, że błąd polegający na wydzierżawieniu kolejnych 30,01 ha był następstwem braku znajomości przepisu, powziął wątpliwość prawną dotyczącą wykładni normy obszarowej określonej w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym. W uzasadnieniu postanowienia wydanego na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wskazuje się na kilka możliwości interpretacyjnych co do ograniczenia zwolnienia "do 100 ha". I tak powierzchnię tę można odnosić do powierzchni gruntów nabywanych lub wydzierżawianych od Zasobu Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Wynikiem tego będzie zwolnienie od podatków gruntów o tym areale, nawet gdy kupowana lub wydzierżawiana działka przekroczy 100 ha. Jeśli np. dana osoba wydzierżawiła od Zasobu grunty o powierzchni 300 ha, ze zwolnienia skorzysta 100 ha, natomiast pozostała część będzie podlegała opodatkowaniu. Można także - jak zaznaczył Sąd - "100 ha" traktować jako określony ustawowo limit dla jednej transakcji nabycia, którego przekroczenie pozbawia podatnika uprawnień do korzystania ze zwolnienia. Można w końcu ową normę obszarową odnosić do powierzchni gospodarstwa, które powstanie po nabyciu lub wydzierżawieniu gruntów. Jeśli całkowita powierzchnia gospodarstwa tj. łącznie z wcześniej posiadanymi gruntami nie przekroczy 100 ha, to zwolnienie znajdzie zastosowanie; jeśli natomiast będzie większa, to podatek obciąży całe gospodarstwo. Wówczas - z tak rozumianego zwolnienia - korzystać będą jedynie ci podatnicy, których gospodarstwo utworzone lub powiększone w wyniku nabycia lub wydzierżawienia gruntów Skarbu Państwa nie przekroczy 100 ha.
W dalszej części uzasadnienia skład orzekający zwrócił uwagę na to, iż przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. był już poddany wykładni przez Naczelny Sąd Administracyjnym, który w uchwale z dnia 19 listopada 1997 r., FPK 14 /97 /ONSA 1998 Nr 2 poz. 43/ przyjął, iż wykładnia gramatyczna członu drugiego podanego wyżej przepisu wskazuje na to, iż o możliwości zastosowania zwolnienia od podatku decyduje powierzchnia gospodarstwa utworzonego z objętych gruntów, lub gospodarstwa powiększonego w sposób podany w ustawie tj. przez włączenie objętych gruntów do już istniejącego gospodarstwa. Oznaczało to, iż objęcie w trwałe zagospodarowanie gruntów Państwowego Funduszu Ziemi lub Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa o powierzchni przekraczającej 100 ha i utworzenie w związku z tym nowego gospodarstwa o obszarze ponad 100 ha sprawi, że grunty te nie będą objęte zwolnieniem. Ponieważ art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy nie zawierał żadnych postanowień, które przewidywałyby zwolnienie od podatku rolnego tylko części gruntów /do 100 ha/ z równoczesnym opodatkowaniem ich "nadwyżki", nie było możliwe takie jego rozumienie, wedle którego zwolnione od podatku rolnego byłyby grunty o powierzchni do 100 ha, z jednoczesnym opodatkowaniem gruntów przewyższających ten obszar.
Swoje wątpliwości co tak przyjętej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnił w sposób następujący: W świetle reguł wykładni gramatyczno - logicznej uprawnione może być takie rozumienie przyjętego ustawowo limitu, że zwolnienie przysługiwać będzie zawsze do wielkości 100 ha, zaś jego przekroczenie nie spowoduje utraty prawa do zwolnienia, ale jedynie opodatkowanie nadwyżki "ponad 100 ha". Sąd powołał się na podobne konstrukcje występujące w innych podatkach tj. na konstrukcję ulgi w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego o powierzchni do 110 m2 /art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ oraz na odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków mieszkaniowych, w których kwota nie może przekroczyć iloczynu 70 m2 powierzchni użytkowej i specjalnego wskaźnika przeliczeniowego /art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. "Milczenie ustawodawcy" co do unormowania opodatkowania nadwyżki ponad limit 100 ha może - jak zaznaczono w uzasadnieniu postanowienia - być interpretowane jako wyeliminowanie możliwości opodatkowania nadwyżki, równie uprawnioną jest jednak także takie rozumienie limitu, iż opodatkowanie nadwyżki nastąpi na zasadach ogólnych, bez potrzeby dodatkowej regulacji. W uzasadnieniu przedstawionego stanowiska Sąd podkreślił, iż wyniki wykładni gramatyczno - logicznej art. 12 ust. 1 pkt. 4 ustawy nie były jednoznaczne i bezdyskusyjne. Miarodajnym w jego ocenie winien być zatem pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. /III ARN 84/94 - OSNC 1993 z. 10 poz. 183/, według którego wykładnia gramatyczno-językowa winna być uzupełniona o "wnioski płynące z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnej uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy".
Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując uchwałę wyrażoną w jej sentencji, która zgodna jest z uchwałą składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 1997 r. FPK 14/97 /ONSA 1998 Nr 2 poz. 43/, miał na uwadze co następuje.
Zagadnienie prawne, które zostało przedstawione w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 1998 r., dotyczy przesłanek /warunków/ okresowego zwolnienia od podatku rolnego gruntów Państwowego Funduszu Ziemi i Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, objętych w trwałe zagospodarowanie w celu utworzenia nowego gospodarstwa lub powiększenia gospodarstwa już istniejącego. Przesłanki takie zostały sformułowane w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 4 lipca 1996 r. o zmianie ustaw o podatku rolnym, o lasach, o podatkach i opłatach lokalnych oraz o ochronie przyrody /Dz.U. nr 91 poz. 409/. Na mocy tego przepisu zwolnione są z podatku rolnego na okres 5 lat:
- grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, nabyte w drodze kupna na utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa do powierzchni nie przekraczającej 100 ha, oraz
- grunty Państwowego Funduszu Ziemi i Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa objęte w trwałe zagospodarowanie w celu utworzenia nowego gospodarstwa lub powiększenia gospodarstwa już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha.
Zwolnienie, o którym wyżej mowa przyznaje w drodze decyzji wójt /burmistrz, prezydent/ na wniosek podatnika /art. 13d ustawy o podatku rolnym/.
W powołanej uchwale pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono, iż na ustalenie pełnej treści normy prawnej pozwala wykładnia gramatyczna art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym. Zauważono w związku z tym, iż o możliwości zastosowania zwolnienia z podatku rolnego decyduje powierzchnia gospodarstwa utworzonego z objętych gruntów /nowego gospodarstwa/ lub gospodarstwa powiększonego w sposób podany w ustawie. Objęcie w trwałe zagospodarowanie gruntów o powierzchni ponad 100 ha i utworzenie w związku z tym nowego gospodarstwa o obszarze ponad 100 ha sprawi, że grunty nie będą podlegały zwolnieniu. Z uwagi na brak regulacji określającej zasady opodatkowania nadwyżki "ponad 100 ha" nie było przy tym możliwe rozwiązanie polegające na zwolnieniu od podatku gruntów o powierzchni do 100 ha, z jednoczesnym opodatkowaniem części gruntów, która przewyższa tę wielkość. Stanowisko takie znajdowało pośrednie potwierdzenie w innych przepisach art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, a więc we wnioskach wynikających z wykładni systemowej wewnętrznej. Art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy zwalniał od podatku rolnego "użytki rolne, na których zaprzestano produkcji rolnej", z zastrzeżeniem, że "zwolnienie może dotyczyć nie więcej niż 20 procent powierzchni użytków rolnych gospodarstwa rolnego, lecz nie więcej niż 10 ha". Wynikało z tego, że w tych wypadkach, w których ustawa dopuszczała zwolnienie od podatku rolnego części gruntów, wyraźnie o tym stanowiła.
Skład orzekający NSA, w sformułowanym pytaniu jak i w jego uzasadnieniu - choć wskazuje na kilka możliwości interpretacji przyjętego w ustawie ograniczenia "do 100 ha" - zasadniczo zgadza się z przyjętymi w uchwale z dnia 19 listopada 1997 r. wnioskami, iż ograniczenie takie odnosi się do powierzchni gospodarstwa, a nie do powierzchni nabywanych lub dzierżawionych gruntów. Wyrażone w uzasadnieniu stanowisko zawiera natomiast sugestię co do skutków przekroczenia ustawowo określonego limitu tj. by przekroczenie takie nie powodowało utraty prawa do zwolnienia od podatku, a jedynie opodatkowanie nadwyżki gruntów objętych w trwałe zagospodarowanie w celu utworzenia nowego lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Do przyjęcia takich wniosków skłaniają skład orzekający podobne konstrukcje zwolnień, występujące w innych podatkach /podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych/, jak też wnioski płynące z zastosowania innych rodzajów wykładni przepisu 12 ust. 1 pkt 4 ustawy, w tym zwłaszcza celowościowej.
Odpowiadając na przedstawione wyżej wątpliwości co do możliwości zwolnienia od podatku gruntów do 100 ha z jednoczesnym objęciem opodatkowaniem "nadwyżki" należy - poza argumentami przytoczonymi w uzasadnieniu uchwały z dnia 19 listopada 1997 r. - zauważyć, że możliwość taką wyłącza przede wszystkim to, iż przyjęte w treści przepisu ograniczenie obszarowe nie odnosi się do przedmiotu zwolnienia tj. nabywanych lub dzierżawionych gruntów, lecz dotyczy ustawowej przesłanki zwolnienia tj. zrealizowania celu na jakie grunty te mają zostać przeznaczone. Normatywna treść art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym przypisuje decydujące znaczenie powierzchni gospodarstwa nowotworzonego lub powiększonego w wyniku nabycia lub wydzierżawienia gruntów Skarbu Państwa, nie zaś powierzchni gruntów podlegających zwolnieniu. W tym zakresie jego sformułowania są jednoznaczne i kategoryczne. Zwrot "do powierzchni nie przekraczającej 100 ha", został zamieszczony w tej /końcowej/ części przepisu, która odnosi się do przesłanki zwolnienia tj. do powierzchni gospodarstwa, a nie do nabywanych lub obejmowanych w trwałe zagospodarowanie gruntów. Od spełnienia tej przesłanki tj. aby grunty objęto w trwałe zagospodarowanie "w celu utworzenia nowego gospodarstwa lub powiększenia gospodarstwa już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha", ustawodawca uzależnił zwolnienie gruntów od podatku.
Do przyjęcia wniosków postulowanych w uzasadnieniu postanowienia nie mogą prowadzić próby zastosowania wykładni systemowej poprzez odwołanie się do regulacji przyjętych dla innych podatków tj. od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. W doktrynie wyjaśniono bowiem, iż "wykładnia systemowa nie dotyczy związków pomiędzy przepisami ustaw podatkowych, regulujących określone podatki, lecz związków pomiędzy przepisami ogólnego i szczegółowego prawa podatkowego. Poza jej obszarem pozostają akty szczegółowego prawa podatkowego, jako że nie występują między nimi powiązania" /R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego; C.H. Beck, Warszawa 1995 r. str. 109/. Nadto, pomijając przyjętą we wspomnianych ustawach odmienną redakcję przepisów normujących prawo do odliczeń z tytułu ulg mieszkaniowych oraz odmienny tryb ich nabywania /ulgi te podatnik nabywa z mocy prawa, zaś o zwolnieniu z podatku rolnego orzeka - jak już wspomniano - w drodze decyzji właściwy organ/, należy zauważyć, iż przyjęte w nich ograniczenia dotyczyły przedmiotu zwolnienia tj. wydatków faktycznie poniesionych na cele wymienione w ustawie o podatku dochodowego od osób fizycznych lub powierzchni użytkowej budynku lub lokalu mieszkalnego nabywanego w drodze spadku lub darowizny. W przypadku zwolnienia podatkowego z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym ograniczenie takie ma - jak tu już zostało powiedziane - zgoła inny charakter i innego przedmiotu dotyczy.
Co się tyczy możliwości zastosowania reguł wykładni celowościowej, to - nawiązując do poglądów prezentowanych w doktrynie - trzeba zauważyć, iż "przy interpretacji prawa podatkowego gospodarcze znaczenie danej normy winno być oparte na sensie i celu ustawy podatkowej, a nie na sensie ekonomicznym wynikającym z samego prowadzenia gospodarki. Ma to być prawne, a nie ekonomiczne spojrzenie na gospodarkę podmiotu opodatkowanego, a więc niekiedy inne aniżeli wynikające z zasad racjonalności gospodarowania" /R. Mastalski, tamże str. 109/.
Rozpatrując zatem z tego /gospodarczego/ punktu widzenia przyjętą w ustawie o podatku rolnym regulację trzeba wstępnie zauważyć, iż przewidziane w niej zwolnienie od podatku ma niewątpliwie charakter stymulacyjny tj. ma na celu poprawę struktury agrarnej gospodarstw rolnych oraz zachęcenie rolników do trwałego zagospodarowania gruntów będących w Zasobie Własności Rolnej Skarbu Państwa. W tym jednak przypadku zamiarem ustawodawcy było zwolnienie od podatku tylko tych nabywanych lub dzierżawionych gruntów, które miały na celu utworzenie względnie powiększenie gospodarstwa rolnego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha. Nie sposób pominąć tego, iż po nowelizacji art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym kształt, a tym samym i cel zwolnienia uległ zasadniczej zmianie. Z jednej bowiem strony poszerzono jego zakres przedmiotowy, gdyż objęto nim - oprócz gruntów Państwowego Funduszu Ziemi - wszelkie grunty przejęte do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, a nie tylko - tak jak było do dnia 31 grudnia 1996 r. - grunty Państwowego Funduszu Ziemi i grunty przejętych z tego Funduszu do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa. Z drugiej jednak strony zwolnienie z podatku rolnego w istotny sposób ograniczono poprzez ustanowienie wspomnianej już przesłanki obszarowej tworzonego gospodarstwa. Objęcie w trwałe zagospodarowanie gruntów Państwowego Funduszu Ziemi lub Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa musiało nastąpić przy tym "w celu utworzenia nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa" /por. uchwała składu pięciu sędziów NSA z dnia 20 października 1997 r. FPK 11/97 - ONSA 1998 Nr 1 poz. 10, z uzasadnienia str. 111/.
W omawianym przypadku ustawodawca - pozostawiając jako przedmiot zwolnienia podatkowego nabywane lub dzierżawione grunty rolne - w sposób wyraźny przesunął punkt ciężkości regulacji prawnej zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym na "gospodarstwo rolne" i - uznając konieczność oddziaływania państwa w ten sposób na stosunki własnościowe w rolnictwie - wskazał jednocześnie wybrane przez siebie preferencje obszarowe. Takie działania są pozostawione jego swobodzie prawodawczej. Dodać wypada, iż kwestia ograniczenia zwolnienia "do powierzchni 100 ha" była kilkakrotnie przedmiotem obrad Sejmu i Senatu. Analiza materiałów legislacyjnych /sprawozdanie Komisji Gospodarczej, Budżetu i Finansów, Komisji Samorządu Terytorialnego oraz Komisji Ustawodawczej o rządowym projekcie zmiany ustawy o podatku rolnym, o lasach, o podatkach i opłatach lokalnych oraz o ochronie przyrody - druk nr 1635; oraz stenogram 79 posiedzenia Sejmu z dnia 8 maja 1996 r., uchwała Senatu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 30 maja 1996 r./ świadczy o tym, iż zagadnienie to wzbudzało kontrowersje. Wskazywano zwłaszcza na konsekwencje wprowadzenia przepisu ograniczającego zwolnienie "do powierzchni 100 ha" i że w ten sposób przyjmowane są rozwiązania opowiadające się za określonym modelem gospodarstwa rolnego. W pierwotnym kształcie - poza wspomnianym już ograniczeniem obszarowym - dodatkowym warunkiem zwolnienia było spełnienie wymogu "co najmniej dwuletniego odłogowania" gruntów obejmowanych w trwałe zagospodarowanie. Ostatecznie ustawodawca - odstępując od warunku odłogowania - wprowadził regulację uzależniającą zwolnienie tylko od obszaru powstałego lub powiększanego gospodarstwa rolnego. Konsekwencją tak, wyraźnie wyrażonej woli ustawodawcy, był brak przesłanek do przyjęcia rozwiązania polegającego na zwolnieniu od podatku rolnego tej części obejmowanych w trwałe zagospodarowanie gruntów, która nie przekraczała powierzchni 100 ha gospodarstwa z jednoczesnym opodatkowaniem nadwyżki. W istocie bowiem, przekroczenie wspomnianej normy obszarowej oznaczało, iż nie została spełniona ustawowa przesłanka zwolnienia podatkowego.
Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podjął uchwałę jak w sentencji.