Uzasadnienie
Wątpliwość prawna przedstawiona Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368, ze zm./ wyłoniła się na tle następującego stanu faktycznego.
Decyzją z dnia 14 grudnia 2000 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniu Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "U." - Sp. z o.o. decyzję Urzędu Skarbowego w B.-P. z dnia 29 września 2000 r. określającą za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2000 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz ustalającą za wymienione miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.
W motywach decyzji Izba Skarbowa w B. podzieliła stanowisko organu I instancji, że Spółka uchybiła określonemu w przepisie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50, ze zm./ terminowi obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony. Ustalono bowiem, że w okresie od stycznia do kwietnia 2000 r. Spółka otrzymała 21 faktur VAT za energię elektryczną, usługi telekomunikacyjne, wywóz nieczystości i dostawę wody, w których to fakturach określono między innymi daty ich wystawienia, okresy rozliczeniowe oraz terminy płatności i na ich podstawie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur niezgodnie z par. 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/, uchybiając w ten sposób terminom odliczenia podatku naliczonego.
Wprawdzie przed kontrolą przeprowadzoną w Spółce w lipcu 2000 r. przez Urząd Skarbowy w B.-P. Spółka złożyła nowe deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do kwietnia 2000 r., w których skorygowała rozliczenie podatku naliczonego z niektórych faktur zgodnie z zasadą określoną w par. 42 ust. 4 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów, lecz korekty tej w świetle art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako spóźnionej, nie można uwzględnić.
W skardze na tę decyzję strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając, że wydano ją z naruszeniem art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 81 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926, ze zm./, art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 42 ust. 4 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.
Zdaniem strony skarżącej, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. nie przewidywały zakazu dokonywania korekt w zakresie odliczenia podatku naliczonego za ubiegłe miesiące rozliczeniowe, dokonane przez nią korekty deklaracji VAT-7 przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej wykluczały możliwość ustalenia przez orzekające organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego, natomiast par. 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie dotyczył faktur wystawionych w terminie krótszym niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku rozpatrując skargę na rozprawie w dniu 19 grudnia 2001 r. powziął wątpliwość prawną czy po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. przepisu art. 19 ust. 3b powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik może dokonać korekty złożonej wcześniej deklaracji podatkowej VAT-7, mimo upływu terminów określonych w art. 19 ust. 3 tej ustawy i na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368, ze zm./ postanowił wystąpić do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie tej kwestii przez skład siedmiu sędziów.
W uzasadnieniu postanowienia z dnia 28 grudnia 2001 r. w tej sprawie podano, że wykładnia przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym budzi zasadnicze wątpliwości, albowiem przepis ten rozumiany być może jako wyłączający prawo do dokonania korekt deklaracji po upływie terminów do rozliczeń określonych w art. 19 ust. 3 tej ustawy, bądź też jako dopuszczający takie korekty na zasadach dotychczas przyjmowanych w orzecznictwie z zastrzeżeniem, aby korekty te dotyczyły rozliczeń właściwych miesięcy i zostały dokonane przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.
Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu postanowienia wskazał także na rozbieżności występujące w tej kwestii w piśmiennictwie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do przepisu art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368, ze zm./ wystąpienie o wyjaśnienie wątpliwości prawnych możliwe jest jedynie w sytuacji określonej w ust. 1 tego artykułu, a więc ze względu na występujące w sprawie istotne wątpliwości prawne. Chodzi zatem o wątpliwości "istotne", a więc tak poważne, by bez ich wyjaśnienia nie było możliwe rozstrzygnięcie sprawy.
W rozpatrywanej sprawie przedstawiona wątpliwość prawna nie ma takiego charakteru.
Przede wszystkim zauważyć należy, że w aktach sprawy brak jest stanowiska organu I instancji odnoszącego się do zarzutów odwołania strony /art. 227 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz.U. nr 137 poz. 926, ze zm./, a także dowodu wypełnienia przez organ odwoławczy ustawowego obowiązku wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego /art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Jak zaś podkreśla się zarówno w piśmiennictwie /zob. J. Zimmermann, "Ordynacja podatkowa - komentarz - postępowanie podatkowe", Wydawnictwo "Dom Organizatora" Toruń 1998 r., str. 247/, jak i w orzecznictwie sądowym /zob. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95/ - wyrażony w trybie art. 227 par. 2 Ordynacji podatkowej pogląd organu I instancji stanowi istotną część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu II instancji na równi ze wszystkimi dowodami ujawnionymi w postępowaniu.
Ocena taka powinna być poprzedzona wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, obejmującego stanowisko organu I instancji odnoszące się do zarzutów odwołania strony.
Wskazane zatem wcześniej uchybienia obowiązkom ustawowym, a w szczególności obowiązkowi określonemu w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, prowadzą do wniosku, że w ich rezultacie naruszono podstawową zasadę procedury podatkowej; zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania /art. 123 Ordynacji podatkowej/ pozbawiając stronę skarżącą chociażby możliwości podniesienia zarzutu dotyczącego braku stanowiska organu I instancji w przedmiocie zarzutów odwołania.
Przede wszystkim to naruszenie przepisów postępowania podlegać powinno ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, usług wywozu nieczystości i dostawy wody w rozliczeniu za miesiące, w których faktycznie faktury te otrzymała. Przed kontrolą przeprowadzoną w lipcu 2000 r. przez Urząd Skarbowy w B.-P. dokonano korekt rozliczeń podatku naliczonego wynikającego z wspomnianych faktur za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2000 r., ujmując w ich rezultacie podatek naliczony w rozliczeniach za miesiące następujące po miesiącach, w których faktury faktycznie otrzymano.
Zarówno więc w deklaracjach "pierwotnych", jak i w deklaracjach korygujących dokonano odliczeń podatku naliczonego od należnego w sposób zgodny z przepisem art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /"nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później, niż w rozliczeniu za miesiąc następny"/.
Z treści decyzji organów obu instancji wynika przy tym, że zakwestionowały one terminy odliczeń podatku naliczonego przez stronę skarżącą w oparciu o par. 42 ust. 4 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Przepis ten wprowadził fikcję prawną, że w przypadku faktur dokumentujących dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze i wydany był na podstawie upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Zgodnie z tym artykułem minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania, a także określenia wzorów tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności.
Takie brzmienie upoważnienia ustawowego wymagało kluczowej w sprawie oceny, czy wskazany przepis rozporządzenia, stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięć organów obu instancji, wydany został zgodnie z upoważnieniem ustawowym /art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej/. Wątpliwość w tym zakresie jest tym bardziej zasadna gdy uwzględnić, że dopiero ustawą z dnia 15 lutego 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń /Dz.U. nr 19 poz. 185/ w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodano ust. 5, upoważniający ministra do spraw finansów publicznych do określenia innych, niż określone w art. 19 ust. 3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego.
Przepis ten obowiązuje od dnia 26 marca 2002 r. i upoważnia wprost ministra do spraw finansów publicznych do określenia innych terminów obniżenia kwoty podatku należnego, a nie do określenia daty otrzymania przez podatnika faktury.
Konieczność dokonania w pierwszej kolejności oceny zgodności par. 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. ze wspomnianym przepisem, przyjętym za podstawę jego wydania, jest w rozpatrywanej sprawie tym bardziej istotna, gdy zauważyć, że w przypadku uznania go za wykraczający poza upoważnienie ustawowe zbędne stałoby się rozważanie kwestii objętej postanowieniem o wyjaśnienie istotnych wątpliwości prawnych.
Nawet bowiem wykluczenie możliwości dokonywania po 1 stycznia 2000 r. korekt deklaracji VAT-7 w zakresie odliczania podatku naliczonego po upływie terminów określonych w art. 19 ust. 3 ustawy /dopuszczonej zresztą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2001 r., I SA/Wr 3106/00 - nie publ. i z dnia 12 lutego 2002 r., III SA 2400/00 - Monitor Podatkowy 2002 nr 5 str. 50 z glosą B. Brzezińskiego/ wymagałoby uwzględnienia, że zarówno w deklaracjach "pierwotnych" jak i w deklaracjach korygujących strona skarżąca nie naruszyła terminów określonych w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odliczając podatek naliczony bądź w rozliczeniach za miesiące otrzymania faktur bądź w rozliczeniach za miesiące następujące po tych miesiącach, a więc zgodnie z dyspozycją tego przepisu.
Z przytoczonych względów należało odmówić wyjaśnienia przedstawionej wątpliwości prawnej.