Uzasadnienie
Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, postanowieniem z dnia 10 stycznia 2002 r. I SA/Kr 186/01, na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów wątpliwości prawnych przytoczonych w sentencji uchwały.
Przedstawione wątpliwości prawne wyłoniły się na tle następującego stanu faktycznego.
W dniu 20 grudnia 1999 r. I. P. - K. SA złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące maj i sierpień 1999 r. wraz w wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za te miesiące. Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 21 lutego 2000 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące maj oraz sierpień 1999 r.
Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 20 grudnia 2000 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia, iż przyczyną złożenia korekt było nie ujęcie w deklaracjach VAT-7 za miesiąc maj 1999 r. i sierpień 1999 r. podatku naliczonego wynikającego z dokumentów SAD otrzymanych 10 maja 1999 r. oraz w dniu 26 sierpnia 1999 r. Spółka w deklaracjach wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości odpowiednio 189.142 zł oraz 256.776 zł. Natomiast w złożonych korektach do deklaracji VAT-7 - spółka zwiększyła powyższe kwoty nadwyżki odpowiednio o 69.873 zł oraz 22.457 zł. Powołując się na art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdza, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatnika jest wyższe niż to wynika z treści przepisów prawa, albo też gdy świadczenie to w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca. Specyfiką konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest istnienie podatku należnego /występującego przy sprzedaży towarów i usług/ i podatku naliczonego /występującego przy zakupie towarów i usług/, przy czym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Izba wyjaśnia następnie, że nadwyżka podatku należnego nad naliczonym rodzi po stronie podatnika obowiązek wpłaty tej nadwyżki na konto urzędu skarbowego. I właśnie jej nadpłacenie lub nienależne odprowadzenie daje stronie podstawę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty. Wyjątki wynikają tu: 1/ z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6, traktuje się jako nadpłatę podatku; 2/ z art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej, gdzie z tytułu wykazania kwoty różnicy podatku do zwrotu w wysokości niższej od należnej podatnikowi przysługuje prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty.
Zdaniem organu odwoławczego, bez względu na to czy mamy do czynienia z nadpłatą czy też nie - użycie w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowania "podatnik ma prawo" wskazuje na pozostawienie wyłącznie podatnikowi decyzji, czy skorzystać z tego prawa czy nie. Jednakże zgodnie z ust. 3 tego artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczone w czasie i możliwe do zrealizowania jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument dający prawo do odliczeń, albo w miesiącu następnym.
Spółka dokumenty SAD otrzymała w dniu 10 maja 1999 r. i 26 sierpnia 1999 r. Nie skorzystała ona jednak w terminach przewidzianych na złożenie deklaracji VAT-7 z przysługującego jej prawa /art. 10 ust. 1 w zw. z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług/, a zatem spółka utraciła przysługujące jej prawo.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła powyższym decyzjom błędną interpretację art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącej, użyte w tym przepisie sformułowanie "w rozliczeniu za miesiąc" oznacza nie to, że deklaracja musi być złożona w tym lub następnym miesiącu, lecz że deklaracja złożona przez podatnika musi dotyczyć tego miesiąca, w którym podatnik otrzymał dokument celny. Przepis ten w powiązaniu z art. 81 par. 2 pkt 1 Ordynacji umożliwia dokonanie korekty podatku w terminie późniejszym, o ile korekta ta dotyczy miesiąca, w którym podatnik otrzymał dokument celny. Dopuszczalność takiej korekty została przyjęta w utrwalonej linii orzecznictwa NSA /wyroki z dnia 17 lipca 1998 r. III SA 26/97, z dnia 15 marca 1997 r., III SA 1852/95, z dnia 13 lutego 1998 r., I SA/Łd 873-878/98 oraz uchwała z dnia 22 czerwca 1998 r. FPS 9/97/.Taki pogląd został ponadto wyrażony w artykule K. Woźniaka "Syndrom dwóch miesięcy" - Rzeczpospolita z dnia 5 maja 2000 r. Przyjęcie, że skarżąca spółka zrezygnowała z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentów odprawy celnej, skoro nie ujęła ich w deklaracji VAT-7 odpowiednio w maju i sierpniu 1999 r. lub w miesiącu następnym, jest więc całkowicie dowolne i nieuzasadnione.
Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Skład orzekający NSA - Ośrodek Zamiejscowy w K., na rozprawie w dniu 10 stycznia 2003 r. powziął wątpliwość prawną, czy w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 3 czerwca 2001 r. przepisy o nadpłacie, w tym art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej, mogły mieć zastosowanie do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika W uzasadnieniu postanowienia stwierdza się następnie, iż deklaracja wymieniona w art. 74 par. 2 pkt 3, jest deklaracją podatku akcyzowego dla podatników tego podatku. Nie ulega zatem wątpliwości, że deklaracją nie wymienioną w tym przepisie jest deklaracja VAT-7. W konsekwencji, zadaniem składu orzekającego, należy przyjąć, że art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" ma zastosowanie do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika. W tym też kierunku poszło orzecznictwo, czego przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2000 r. III SA 2400/00 z aprobującymi glosami B. Brzezińskiego /Monitor Podatkowy 2002 nr 5 str. 50/ i R. Mastalskiego /OSP 2003 z. 3 poz. 34/.
W dalszej części postanowienia stwierdzono, iż powołany wyrok NSA dotyczył korekty deklaracji określającej wysokość zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika za miesiąc grudzień 1999 r., jaka miała miejsce dnia 1 lutego 2000 r. W związku z tym do tej korekty mógł mieć zastosowanie nie art. 79 par. 2a /bo takiego przepisu jeszcze nie było/, lecz przepis, który wówczas obowiązywał, tj. art. 81 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowił, że podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 /a więc i podatnicy podatku od towarów i usług/ korygują uprzednio złożoną deklarację w razie wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 79 par. 1 lub 2, w tym pkt 1 lit. "b". Zatem nie ulega wątpliwości, że korekta deklaracji za miesiąc grudzień 1999 r., jaka miała miejsce dnia 1 lutego 2000 r., była sprzeczna z obowiązującymi wówczas przepisami, gdyż została dokonana przed wydaniem przez urząd skarbowy decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Artykuł 79 par. 2a, dodany przez nowelę z dnia 11 kwietnia 2001 r. /Dz.U. nr 39 poz. 459/, zmienił tryb stwierdzania nadpłaty stanowiąc, że podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty składa skorygowane zeznanie /deklarację/. Zresztą gdyby nawet art. 79 par. 2a już obowiązywał, to i tak urząd skarbowy nie mógłby wydać decyzji o stwierdzeniu nadpłaty na podstawie art. 79 par. 1 pkt 2 lit. "b", albowiem zgodnie z art. 80 par. 2 przepisu tego nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują odmienny tryb zwrotu podatku. Ustawą, o której mowa w tym przepisie, jest art. 21 ust. 2-8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Skład orzekający NSA w dalszej części postanowienia wskazuje, że stan prawny nie uległ zmianie po kolejnej nowelizacji Ordynacji podatkowej dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. /Dz.U. nr 153 poz. 1271/. Odpowiednikiem art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" jest art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "b", z którego /dla uniknięcia ewentualnych nieporozumień/ ustawodawca wyeliminował sytuację polegającą na wykazaniu kwoty podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. Jednocześnie ustawodawca w art. 73 par. 1 pkt 6 wyraźnie postanowił, że nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji VAT-7, obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku ze zwiększeniem podatku naliczonego. Powyższa zmiana związana była ze zmianą treści art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dokonaną nowelą z dnia 15 lutego 2002 r. /Dz.U. nr 19 poz. 185/. Nie ulega więc wątpliwości, iż od 26 marca 2002 r. pojawiła się podstawa prawna do korekty deklaracji VAT-7, polegająca na zwiększeniu różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w związku ze zwiększeniem podatku naliczonego, natomiast przed tą datą takiej wyraźnej podstawy prawnej brakowało.
Skład orzekający NSA występujący z wątpliwościami prawnymi widzi także podobieństwo regulacji prawnej wniosku o łączne opodatkowanie małżonków podatkiem dochodowym od osób fizycznych z regulacją art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Z uwagi na treść art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mimo braku wykorzystania przez Ministra Finansów upoważnienia zawartego w art. 81 par. 5 Ordynacji podatkowej do określenia innych przypadków uprawniających podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, można przyjąć, iż korekta deklaracji VAT-7 za dany miesiąc jest dopuszczalna, dopóki nie minie termin do złożenia deklaracji tego rodzaju za miesiąc następny. Odmienne stanowisko byłoby bowiem nielogiczne.
W zakończeniu postanowienia stwierdzono, że podstawą prawną korekty deklaracji VAT-7 nie mógł być w niniejszej sprawie powołany przez stronę skarżącą art. 81 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wiąże on korektę z podatnikami, którzy w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty w wysokości wyższej od należnej. Dlatego nasuwa się pytanie, czy przed dniem 26 marca 2002 r. była podstawa prawna do dokonania korekty deklaracji polegającej na zwiększeniu różnicy podatku do zwrotu na rachunek podatnika w związku ze zwiększeniem podatku naliczonego i to dokonanej po upływie terminu do złożenia deklaracji VAT-7.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do przepisu art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, wystąpienie o wyjaśnienie wątpliwości prawnych jest możliwe jedynie w sytuacji określonej w ust. 1 tego artykułu, a więc ze względu na występujące w sprawie istotne wątpliwości prawne. Chodzi zatem o wątpliwości "istotne", czyli tak poważne i to w konkretnie rozpatrywanej sprawie, że bez ich wyjaśnienia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy.
W rozpatrywanej sprawie przedstawione wątpliwości nie mają takiego charakteru. W uzasadnieniu swego postanowienia skład sądzący NSA stwierdza bowiem jednoznacznie, "(...) że art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" /Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej w 1999 r./ ma zastosowanie do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika. Przyjęcie innego rozwiązania według tego składu byłoby nielogiczne". Wskazuje na to, że w tym kierunku poszło orzecznictwo, czego przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2000 r. III SA 2400/00 /Glosa 2002 nr 4 str. 34 z notką Grzegorza Borkowskiego, por. także powołane już glosy B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego/. Podniesione wątpliwości prawne zostały sformułowane ponadto nie tylko na tle konkretnej sprawy związanej z deklaracją podatkową VAT-7 za miesiące maj oraz sierpień 1999 r. i ich autokorektą w grudniu 1999 r., ale dotyczą znacznie szerszego przedziału czasowego, bo okresu od 1 stycznia 1998 r. do 25 marca 2002 r.
Należy jednak wskazać na to, że sama kwestia praw podatnika do autokorekty deklaracji VAT-7 z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ budziła szereg kontrowersji. Ścierały się w tej mierze dwa przeciwstawne poglądy. Według pierwszego, podatnik mógł dokonać samokorekty swej deklaracji VAT, ale tylko poprzez podwyższenie swego zobowiązania podatkowego, natomiast nie miał uprawnień do skorygowania deklaracji poprzez podwyższenie podatku naliczonego. Według drugiego stanowiska, podatnik VAT ma zasadniczo nieograniczone prawo do dokonywania korekt wszelkich deklaracji. Kolejne zmiany dokonywane w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także w ogólnym prawie podatkowym /ustawie o zobowiązaniach podatkowych i Ordynacji podatkowej/ powodowały jedynie to, iż pomiędzy zwolennikami takiego lub innego ujęcia dochodziło jedynie do zmiany kładzionych akcentów. Istniejące zaś kontrowersje wynikają niewątpliwie z braku jasnych przepisów prawnych w tym względzie.
Dokonująca się w ostatnich 15-tu latach zmiana technik opodatkowania w Polsce, polegająca na przerzucaniu przez państwo na podatnika obowiązku samoobliczenia podatku, bez potrzeby wydawania w tej mierze konstytutywnych decyzji przez organy podatkowe, prowadzi do powstania wzajemnych praw i obowiązków podmiotów stosunku prawnopodatkowego. Podatnik ma bowiem prawo domagania się, by tworzone przez państwo ustawy podatkowe były na tyle czytelne i stabilne, aby mógł wypełnić prawidłowo nałożone na niego obowiązki podatkowe /główny- związany z określeniem należnego zobowiązania podatkowego i instrumentalnie z nim związane inne obowiązki np. z deklarowanieniem i dokumentowaniem zdarzeń podatkowych/. W sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego są nieczytelne, często zmieniane i możliwa jest różna ich interpretacja, nie sposób wykluczyć, iż podatnik może nieprawidłowo dokonać samoobliczenia zobowiązania podatkowego na swoją niekorzyść lub na niekorzyść fiskusa. Naruszeniem zatem konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, i wynikających z niej zasad sprawiedliwości i powszechności opodatkowania oraz ochrony własności, byłaby taka sytuacja, w której podatnik nie mógłby zweryfikować samobliczenia podatku. Możliwość korekty deklaracji podatkowej, którą uzewnętrznia się samoobliczenie podatku, to nie tylko przywilej podatnika, ale także jego obowiązek w demokratycznym państwie prawnym. Państwo może sięgać do dochodu czy majątku podatnika tylko w sytuacjach przewidzianych ustawą, a uszczuplanie mienia podatnika bez ustawowych podstaw do tego w państwie prawa nie może być żadną miarą akceptowane. Korekta deklaracji podatkowej ma zatem zawsze na celu doprowadzenie do zgodności niewłaściwie deklarowanej poprzednio sytuacji prawnopodatkowej z sytuacją nakazaną przez ustawy podatkowe. Dlatego też ustawodawca w art. 81 par. 5 Ordynacji podatkowej wyposażył Ministra Finansów w uprawnienie do określania w drodze rozporządzenia wszelkich sytuacji uprawniających podatnika do korygowania uprzednio złożonej deklaracji, by podatnik mógł prawidłowo wykonać swe obowiązki. Organy państwowe do konkretyzacji obowiązku podatkowego powstającego z mocy prawa - zgodnie z zasadą subsydiarności- włączać powinny się dopiero wówczas, gdy stwierdzą, że podatnik nałożonych obowiązków nie wykonał lub wykonał te obowiązki nieprawidłowo /niezgodnie z obowiązującym prawem podatkowym/ i owych uchybień samodzielnie nie usunął.
W piśmiennictwie podatkowym ostatnich lat /por. np. Z. Skaryszewski, Korekta deklaracji VAT-7 a Ordynacja podatkowa, Doradca Podatnika 1998, nr 5, str. 20-22; J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2000, Wrocław 2000, str. 355-360; W. Nykiel, Kontrowersyjna zmiana w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, Przegląd Podatkowy 2000 nr 3 str. 3; K. Woźniak, Autokorekta deklaracji VAT-7, Przegląd Podatkowy 2001 nr 8 str. 19; B. Brzeziński, Prawo do obniżenia podatku VAT, Monitor Podatkowy 2002 nr 5 str. 50-52; T. Michalik, VAT, Rok 2003, Komentarz, Warszawa 2003 str. 255 i n./ oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok z dnia 2 lipca 1997 r., SA/Lu 2063/95; wyrok z dnia 25 czerwca 1996 r., SA/Łd 1415/95, z dnia 23 lipca 1997 r., III SA 657/96, z dnia 23 września 1997 r., SA/Rz 529/96, z dnia 9 stycznia 1998 r., SA/Gd 2844/95; uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. FPS 9/97; wyrok z dnia 8 listopada 2001 r. I SA/Wr 3106/00 czy wyrok z dnia 12 lutego 2002 r., III SA 2400/00/ ugruntowane wydaje się być zapatrywanie, że żaden z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wprowadził do końca 1999 r. zakazu bezwzględnego czy czasowego korygowania deklaracji podatkowej VAT i obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże pod warunkiem, iż obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym. Wyjaśnia się tam też, iż tryb dokonywania przez podatników korekt deklaracji VAT podatników mylących się na swą niekorzyść /wykazujących w deklaracji zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej albo wykazujący kwotę podatku przypadającą do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej/ powiązany został w ogólnym prawie podatkowym /w Ordynacji podatkowej/ z instytucją stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej podatnik, u którego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, może złożyć żądanie stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. Na powyższy przepis Ordynacji podatkowej, jako właściwy do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w związku ze zwiększeniem w korekcie podatku naliczonego i to dokonanej po upływie terminu do złożenia deklaracji VAT, wskazuje też skład zgłaszający wątpliwość prawną. Zakładając racjonalność polskiego prawodawcy podatkowego - niedopuszczalne jest przyjmowanie stanowiska o luce w prawie /braku trybu korekty deklaracji VAT w przypadku zaniżenia podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy/, a w przypadku ewentualnego konfliktu norm prawnych /np. art. 79 par. 1 pkt 2 lit. "b" i art. 80 par. 2 Ordynacji podatkowej/ odwoływać się można do wypracowanych przez doktrynę prawa norm kolizyjnych, np. reguły lex benignior - nakazującej uznawać za wiążący przepis korzystniejszy dla podatnika. Tego typu zachowanie szczególnie pożądane jest wtedy, gdy w późniejszych aktach prawnych tego rodzaju niedopatrzenie prawodawcy jest uwzględniane.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ odmówił wyjaśnienia przedstawionych wątpliwości prawnych.