Uzasadnienie
Sformułowana w postanowieniu składu orzekającego wątpliwość prawna wyłoniła się na tle następującego stanu faktycznego:
"L.H." spółka z o.o. w B.B. nie zapłaciła podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 1994 r. Urząd Skarbowy w B.B., na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, decyzjami z dnia 30 września 1994 r. określił spółce wysokość podatku w zadeklarowanej przez nią wysokości. Po uwzględnieniu dokonanej wpłaty należność wyniosła 851.350 tys. złotych.
Następnie ten sam organ podatkowy, na podstawie art. 47 ust. 2 cytowanej ustawy, decyzją z dnia 12 grudnia 1994 r. przeniósł odpowiedzialność za zaległość podatkową spółki w kwocie 468 242 500 zł wraz z należnymi do dnia zapłaty odsetkami na "wspólnika - udziałowca" tej spółki Danutę B. W okresie, którego dotyczyło zobowiązanie podatkowe, Danuta B. posiadała 55 procent udziałów w spółce i w takiej części miała prawo uczestniczyć w podziale zysku. Z materiałów sprawy wynika, że Danuta B. w dniu 9 listopada 1994 r. darowała udziały w spółce Aleksandrze K. Izba Skarbowa w (...), po rozpatrzeniu odwołania Danuty B., w którym ta zarzuciła, że w dniu wydania kwestionowanej decyzji przepis art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wprowadzony ustawą z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/, jeszcze nie obowiązywał, uchyliła zaskarżoną decyzję jedynie w części dotyczącej odsetek, nakazując wpłatę sumy 46.824,25 zł /po denominacji/ w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. W pozostałej części Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wyraziła pogląd, że odpowiedzialność wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zobowiązania "nie jest solidarna", ma natomiast charakter subsydiarny /posiłkowy/. Decyzja w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na wspólnika ma charakter konstytutywny: dopiero z chwilą jej doręczenia osobie trzeciej powstaje obowiązek spełnienia przez tę osobę świadczenia podatkowego w terminie określonym w decyzji /art. 40 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Ponieważ - stosownie do art. 18 ust. 1 tej ustawy - termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, odpowiedzialność Danuty B. nie obejmuje odsetek za zwłokę powstałych przed terminem płatności określonym w decyzji.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Danuta B. zarzuciła, że przeniesienie na nią odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki było przedwczesne, gdyż organ egzekucyjny nie wykorzystał możliwości ściągnięcia zaległości z majątku spółki. Organy podatkowe, zamiast "posiłkowego" stosowania odpowiedzialności, przyjęły odpowiedzialność solidarną wspólnika i spółki, chociaż o takiej odpowiedzialności jest mowa jedynie w art. 47 ust. 1 cytowanej ustawy. Ponadto - skoro przestała być wspólnikiem przed zakończeniem "roku obrachunkowego" - utraciła prawo do uczestniczenia w podziale zysku, przy czym nie wiadomo, czy chodzi tu o zysk hipotetyczny, czy zysk, "który się w spółce pojawił". W tej sytuacji skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.
Izba Skarbowa w (...) wniosła o oddalenie skargi. Podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji, organ ten wyraził pogląd, że w kontekście art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych bez znaczenia jest okoliczność, czy prawo do udziału w zysku faktycznie powstało. Zdaniem Izby Skarbowej, skarżąca odpowiada za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie, w którym była jej wspólnikiem, w części, w jakiej na zasadzie art. 191 par. 3 kodeksu handlowego miała prawo uczestniczyć w podziale zysku /w stosunku do udziałów/.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę uznał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie, do którego wspólnika /byłego czy obecnego/ może być skierowana decyzja wydana na podstawie art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem składu orzekającego, stosowanie reguł wykładni językowej, przy konstytutywnym charakterze decyzji wydanej na podstawie tego przepisu, przemawia za przyjęciem, że adresatami takiej decyzji mogą być tylko osoby będące wspólnikami spółki w dniu wydania decyzji. Wspólnik zbywający udziały w sposób zgodny z przepisami kodeksu handlowego przenosi na nabywcę uprawnienia wynikające z posiadania udziałów, w tym prawo do udziału w zysku. Z nabyciem udziałów zatem łączyć się będzie również ryzyko odpowiedzialności z art. 47 ust. 2 cytowanej ustawy. Z kolei względy słuszności przemawiają za tym, aby za zaległości podatkowe odpowiadali ci wspólnicy, którzy byli nimi w okresie powstania zaległości, w proporcjach wynikających z ich ówczesnego prawa do uczestnictwa w podziale zysku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w której wspólnik wziął udział w faktycznym podziale zysku, a dopiero w kolejnym roku podatkowym czy też obrachunkowym zbył swoje udziały. Taka interpretacja art. 47 ust. 2 tej ustawy ograniczyłaby /lub nawet wyeliminowała/ praktykę wyzbywania się udziałów w celu uniknięcia odpowiedzialności przewidzianej w tym przepisie. Ponadto należy założyć, że nabywca udziałów, przed którym zbywca zataił fakt zadłużenia spółki, będzie mógł skuteczniej niż były wspólnik powołać się na przesłanki zawarte w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze/. Zmniejszy to skuteczność instytucji przeniesienia odpowiedzialności na wspólników, a nie to zapewne było celem ustawodawcy.
Powyższe wątpliwości skłoniły skład orzekający do wystąpienia na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sadzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 i nr 104 poz. 515/ z wnioskiem do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o ich wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów tego Sądu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Odpowiedzialność wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe tych spółek została wprowadzona dekretem z dnia 26 października 1950 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 49 poz. 452 ze zm./. Przepis art. 24 ust. 1 tego dekretu głosił: "Spólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe spółki dotyczące okresu jego uczestnictwa w spółce". Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111/, uchylając ten dekret, wprowadziła w art. 47 zasadę, w myśl której wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością /także spółek jawnej i cywilnej/ odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za wszystkie zobowiązania podatkowe spółki i wspólników związane z działalnością spółki. Z porównania obu przepisów wynikało między innymi, że art. 47 nie łączył odpowiedzialności wspólnika z okresem jego uczestnictwa w spółce.
Odpowiedzialność wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została zniesiona przez art. 47 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325/, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1989 r. Ustawa z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/ przywróciła z dniem 18 maja 1993 r. odpowiedzialność m.in. wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółek z tytułu podatków w takiej części, w jakiej mają oni prawo uczestniczyć w podziale zysku /art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/. Również to unormowanie nie wiąże odpowiedzialności wspólnika z okresem jego uczestnictwa w spółce.
Co do charakteru i zakresu odpowiedzialności wspólnika wypowiadany jest niekiedy pogląd, że ma ona charakter posiłkowy /np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 1986 r. III SA 1123/85 - ONSA 1987 Nr 2 poz. 45/. Nie jest to jednak pogląd trafny i spotkał się z uzasadnioną krytyką w piśmiennictwie /A. Olesińska w glosie do tego wyroku NSA - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 nr 2 str. 94 i n./. Odpowiedzialność posiłkowa osoby trzeciej charakteryzuje się tym, że - odmiennie niż przy odpowiedzialności solidarnej /art. 366 i nast. Kc/ - następuje przesunięcie odpowiedzialności tej osoby na czas późniejszy w stosunku do terminu egzekwowania zobowiązania z majątku podatnika. Określona zatem jest kolejność dochodzenia należności /M. Gintowt-Jankowicz: Odpowiedzialność podatkowa członków rodziny podatnika i osób trzecich, Warszawa 1973, str. 21 i n./. Treść art. 47 ust. 2 w związku z art. 40 ust. 1 i art. 19 ustawy o zobowiązaniach podatkowych prowadzi do wniosku, że wspólnik ponosi odpowiedzialność od momentu powstania w spółce zaległości podatkowych. Użycie przez ustawodawcę w art. 47 ust. 2 sformułowania "zobowiązania spółki z tytułu podatków" jest mylące i wynika z braku niezbędnej precyzji, co przekonująco wykazała A. Olesińska w glosie do wyroku NSA z dnia 2 lutego 1994 r. III SA 1221/93 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996 nr 1 str. 93/. Przez wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika następuje konkretyzacja tej odpowiedzialności, analogicznie jak w przypadku decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jest zatem dopuszczalne określenie na podstawie ust. 3 tego artykułu wysokości nie wykonanego przez spółkę zobowiązania podatkowego i jednoczesne - oczywiście w odrębnym postępowaniu - rozstrzygnięcie o odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania, będące już w tym momencie zaległością podatkową w rozumieniu art. 19 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Borkowski Grzegorz: Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółek z o.o., Prawo i Finanse w Biznesie 1994 nr 4 str. 13/. Powiązanie odpowiedzialności wspólnika z zaległością podatkową spółki wskazuje na akcesoryjny charakter tej odpowiedzialności.
Odpowiedzialność wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga również rozważenia w aspekcie przepisów kodeksu handlowego dotyczących w szczególności zbycia udziałów w spółce. Przyjmuje się, że udział oznacza nie tylko prawo wspólnika do określonej części kapitału zakładowego, ale i prawo do uczestniczenia w podejmowaniu decyzji w spółce i w jej zysku /A. Wiśniewski: Prawo o spółkach, Warszawa 1991, t. II, str. 89/. Inaczej mówiąc, jest to złożone prawo majątkowe o charakterze podmiotowym, przysługujące wspólnikowi wobec spółki i określające pozycję /status/ wspólnika w tej spółce. Z udziałem mogą się wiązać także określone obowiązki. Udział jest zbywalny, i to zarówno inter vivos, jak i mortis causa. Nabywca udziałów wchodzi do spółki na miejsce zbywcy. Zbycie udziału zatem przenosi na nabywcę nie tylko udział majątkowy w spółce, lecz także prawa członkowskie obejmujące prawa i obowiązki wynikające z faktu należenia do spółki /uchwały SN z dnia 20 listopada 1992 r. III CZP 142/92 - OSNCP 1993 nr 5 poz. 77 i z dnia 9 czerwca 1989 r. III CZP 55/89 - OSNCP 1990 nr 6 poz. 81/.
Przechodząc do rozważań odnoszących się bezpośrednio do kwestii prawnej przedstawionej do wyjaśnienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy przypomnieć, że punkt wyjścia wykładni ustawy stanowi jej tekst, z jednoczesnym uwzględnieniem celu regulacji prawnej /R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 101 i n./. Przepis art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z językowego punktu widzenia /co podniesiono już w uzasadnieniu postanowienia składu orzekającego/ nie zawiera niejasności. Sformułowanie "wspólnik (...) odpowiada", użyte w czasie teraźniejszym, nakazuje przyjąć - przy konstytutywnym charakterze decyzji "przenoszącej" odpowiedzialność - że chodzi tu o wspólnika będącego nim w chwili wydania tej decyzji. Za powyższym poglądem przemawia także odrębne unormowanie dotyczące odpowiedzialności małżonka podatnika: będącego nim w chwili orzekania /art. 41/ i rozwiedzionego /art. 43/. Gdyby ustawodawca zamierzał objąć odpowiedzialnością za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jej byłych wspólników, to zapewne uczyniłby to w podobny sposób jak w przypadku małżonków.
Analiza art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w kontekście zamierzonego przez ustawodawcę celu prowadzi do wniosku odpowiadającego rezultatom wykładni językowej. W uzasadnieniu projektu powołanej ustawy z dnia 6 marca 1993 r., nowelizującej ten przepis, wskazano jedynie na "zasadność i celowość" nałożenia na wspólników odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółek, co powinno zdyscyplinować spółki w kierunku terminowego regulowania ciążących na nich zobowiązań. Natomiast na posiedzeniu Sejmu RP w dniu 5 lutego 1993 r. podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów uzasadniał potrzebę przywrócenia odpowiedzialności wspólników brakiem możliwości egzekucji należności podatkowych od członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, nagminnością zjawiska fikcyjnej upadłości takich spółek, co uniemożliwia egzekucję tego rodzaju należności, jak również nieskutecznością egzekucji wobec spółek posiadających mały majątek /Sprawozdanie stenograficzne z 36 posiedzenia Sejmu RP, str. 103/. Rozciągnięcie tej odpowiedzialności wyłącznie na osoby wymienione w omawianym przepisie, a nie także na byłych wspólników, było podyktowane względami celowości, a takie postępowanie pozostaje w ramach politycznej swobody parlamentu. Ustawodawca w celu poprawy egzekwowania należności podatkowych wybrał odpowiednie, jego zdaniem, rozwiązanie. Konstruowanie odpowiedzialności byłych wspólników w drodze analogii do odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może wchodzić w rachubę, gdyż byłoby równoznaczne z rozszerzeniem zakresu podmiotowego art. 47 ust. 2, to zaś stanowiłoby w istocie uzupełnienie ustawy, a nie jej wykładnię.
Należy wreszcie zwrócić uwagę, że brak jest podstaw do ograniczenia odpowiedzialności wspólnika do tych tylko zaległości podatkowych, które powstały w okresie jego przystąpienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedyne ograniczenie przedmiotowe dotyczy zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /por. cyt. wyżej wyrok NSA z dnia 2 lutego 1994 r. III SA 1221/93 oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 1994 r. K 2/94 - OTK 1994 cz. II poz. 36/. Ilekroć ustawodawca zamierza ograniczyć w czasie odpowiedzialność osoby trzeciej, tylekroć daje temu wyraz w odpowiednio sformułowanym przepisie /art. 41, art. 42 ust. 1, art. 43 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 46 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.
Z powyższego wynika, że wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za wszystkie zaległości podatkowe występujące w dniu orzekania o tej odpowiedzialności, bez względu na to, kiedy one powstały.
Mając to na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podjął uchwałę jak w sentencji.