Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu postanowieniem z dnia 10 grudnia 1997 r. /SA/Wr 1664/96/, na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów wątpliwości prawnych powstałych w toku rozpoznawania sprawy ze skargi "L." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Izby Skarbowej w (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za październik 1995 r.
Wątpliwości prawne przedstawione powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego powstały na tle następującego stanu faktycznego prawnego sprawy:
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "L." w W., mająca status zakładu pracy chronionej, pismem z dnia 4 października 1995 r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w W. o zajęcie stanowiska w sprawie zmiany interpretacji przepisów związanych ze zwolnieniem zakładów pracy chronionej od obowiązku zapłaty podatku od towarów usług w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym. W piśmie tym podała, że zajmowała się handlem m.in. wyrobami tytoniowymi dokonywała rozliczenia podatku stosując interpretację Izby Skarbowej w (...) z dnia 12 września 1994 r., z której wynikało uprawnienie podmiotów nie będących podatnikami podatku akcyzowego prowadzących działalność handlową wyrobami akcyzowymi do zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku od towarów usług w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym.
Po zasięgnięciu opinii Izby Skarbowej w (...) Urząd Skarbowy w W. w odpowiedzi z dnia 26 stycznia 1996 r. wyjaśnił spółce, że zgodnie z par. 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów usług od zakładów pracy chronionej /M.P. z 1995 nr 2 poz. 27/ zaniechania poboru nie stosuje się do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, co oznacza opodatkowanie na zasadach ogólnych sprzedaży wyrobów akcyzowych dokonywanej przez zakłady pracy chronionej.
W wyniku kontroli prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów usług w 1995 r. Urząd Skarbowy w W. wydał kilka decyzji określających spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług, w tym decyzję z dnia 16 kwietnia 1996 r. nr US/PO-111/D-340/96 za październik 1995 r. na kwotę 149 108 zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 104 Kpa i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a w uzasadnieniu stwierdzono, że spółka stosowała do sprzedaży wyrobów akcyzowy przepis par. 1 powołanego zarządzenia Ministra Finansów nie odprowadziła do budżetu podatku od sprzedaży wyrobów akcyzowych /papierosów/, czym naruszyła par. 3 tego zarządzenia, wyłączający w takim wypadku zaniechanie poboru podatku od towarów usług. W ocenie organu, treść par. 3 wyłącza zaniechanie poboru podatku niezależnie od tego, czy sprzedaży wyrobów akcyzowych dokonują zakłady pracy chronionej będące ich producentami bądź importerami, czy też zakłady zajmujące się tylko handlem tymi wyrobami.
W odwołaniu spółka "L." zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego procesowego przez uznanie, że par. 3 zarządzenia miał zastosowanie do zakładów pracy chronionej nie będących producentami lub importerami wyrobów akcyzowych, oraz przez oparcie decyzji na odmiennej wykładni tego przepisu /znanej spółce/ niż interpretacja przyjmowana dotychczas przez organy administracji skarbowej.
Izba Skarbowa w (...) nie uwzględniła odwołania utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podzieliła argumentację organu pierwszej instancji stwierdziła, że podatek od towarów usług jest podatkiem powszechnym dotyczy nie tylko każdej sprzedaży towarów usług, ale każdego sprzedawcy, natomiast zarządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. wprowadza odstępstwo od tej zasady w stosunku do niektórych tylko zakładów pracy chronionej. Skoro omawiane zarządzenie Ministra Finansów nie zawierało definicji pojęcia użytego w par. 3 "wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym", a wykładnia gramatyczna nie prowadziła do logicznych wniosków, to należało zastosować wykładnię logiczną celowościową. Zdaniem organu odwoławczego, pojęcie to oznaczało, że z zaniechania poboru podatku nie mogły korzystać zakłady pracy chronionej wykonujące czynności wymienione w art. 13 w związku z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym, których przedmiotem są wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 6 do tej ustawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, Izba Skarbowa wyjaśniła, że na podstawie art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ do zapewnienia jednolitości stosowania przepisów prawa był uprawniony jedynie Minister Finansów, a odpowiedź udzielona przez Izbę Skarbową innemu podatnikowi nie stanowiła powszechnie obowiązującej wykładni prawa.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "L." spółka z o.o. w W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu. W obszernym uzasadnieniu skarżąca wskazuje na brak podstaw prawnych do akceptowania zastosowanej przez organy podatkowe wykładni par. 3 zarządzenia Ministra Finansów rozciągnięcia jego stosowania na zakłady pracy chronionej nie będące producentami wyrobów akcyzowych. W przepisie tym użyto sformułowania "do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym", które nie jest pojęciem ustawowym jest nieprecyzyjne, gdyż zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności wymienione w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności dotyczące wyrobów akcyzowych, a nie wyroby akcyzowe, użyty w par. 3 zarządzenia "skrót myślowy" należało tłumaczyć jako "wyroby będące przedmiotem czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym". W konsekwencji par. 3 powołanego zarządzania należało odczytać w ten sposób, że przepisu par. 1 nie stosuje się do opodatkowanych podatkiem akcyzowym czynności dotyczących wyrobów akcyzowych. Skoro czynności te mogły być realizowane jedynie przez producentów lub importerów /art. 34 ust. 1 art. 35 ust. 1 ustawy/, to jedynie ci podatnicy /będący zakładami pracy chronionej/ mogli być adresatem zakazu określonego w par. 3 zarządzenia, tym bardziej że żaden przepis prawa nie obligował podatnika do ustalania, czy nabyty przez niego wyrób był przedmiotem czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym. W tej sytuacji należało odrzucić taką wykładnię przepisu, na mocy której w zależności od niepewnego stanu faktycznego podatnik mógłby skorzystać z uprawnień określonych w par. 1 zarządzenia.
Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, to skarżąca podała, że stosowała się do oficjalnej wykładni Ministra Finansów, zawartej w piśmie z dnia 20 maja 1994 r. /zbieżnej ze stanowiskiem Izby Skarbowej - pismo z dnia 12 września 1994 r./, zgodnie z którą nadwyżka podatku należnego nad naliczonym nie podlegała wpłacie do budżetu przez zakłady pracy chronionej, chyba że była związana z produkcją wyrobów akcyzowych. Po uzyskaniu informacji o zmianie przez Izbę Skarbową interpretacji par. 3 zarządzenia skarżąca zwróciła się do Urzędu Skarbowego w W. o zajęcie stanowiska w tej sprawie. Następstwem tego zapytania było przeprowadzenie kontroli wydanie przez organy podatkowe zaskarżonych decyzji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko argumentację. Dodatkowo podała, że podnoszone w odwołaniu skardze okoliczności, dotyczące zmiany interpretacji par. 3 zarządzenia, mogą być brane pod uwagę jedynie w postępowaniu w przedmiocie zastosowania ulg w spłacie zaległości podatkowych. Poinformowała również o umorzeniu przez Urząd Skarbowy odsetek od zaległości podatkowych wynikających z decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia.
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przy rozpoznawaniu skargi powziął wątpliwości prawne wyrażone w powołanym na wstępie postanowieniu z dnia 10 grudnia 1997 r. W uzasadnieniu postanowienia Sąd zauważył, że par. 3 powołanego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów usług od zakładów pracy chronionej /M.P. z 1995 nr 2 poz. 27/ stwarza poważne trudności interpretacyjne. Przepis ten ustanowił wyjątek od określonej w par. 1 zarządzenia zasady zaniechania poboru podatku od towarów usług od zakładów pracy chronionej w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdzając, że przepisu par. 1 nie stosuje się do "wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym". Sformułowanie to nie jest jednoznaczne, a wykładnia par. 3 omawianego zarządzenia musi być powiązana z art. 2 i 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług. Wykładnia systemowa pojęcia "wyroby" /"towary"/ w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, że chodziło tu o czynności wymienione w art. 2 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w odniesieniu do określonej grupy towarów, a par. 3 zarządzenia sugerował, że wyłączenie zaniechania poboru podatku mogło dotyczyć towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. W dalszej części analizowany par. 3 odwoływał się do akcyzy, unormowanie to zatem można było rozumieć jako wyłączenie zaniechania poboru podatku w każdej sytuacji, gdy zakład pracy chronionej dokonywał jakiejkolwiek czynności wymienionej w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku nr 6. Taka wykładnia jednak pomijała to, że wyłączenie zaniechania poboru podatku dotyczyło towarów "opodatkowanych podatkiem akcyzowym", a sam przepis par. 3 nie dawał odpowiedzi na pytanie, czy chodziło o towary, w stosunku do których prawnie dopuszczalna była możliwość ich opodatkowania podatkiem akcyzowym, czy też o towary, od których faktycznie pobrano podatek akcyzowy. Bliższe brzmieniu analizowanego przepisu byłoby uznanie, że zamiarem Ministra Finansów było wyłączenie zaniechania poboru podatku jedynie w stosunku do tych towarów, które były faktycznie opodatkowane podatkiem akcyzowym, ponieważ tylko podmioty wymienione w art. 35 ust. 1 /producenci lub importerzy/, wprowadzając do obrotu towar wymieniony w załączniku nr 6, mają informację, czy został on obciążony podatkiem akcyzowym. W związku z tym par. 3 mógłby być rozumiany w ten sposób, że wyłączenie zaniechania poboru podatku dotyczy tylko tych zakładów pracy chronionej, które są producentami lub importerami towarów akcyzowych. Jednakże par. 3 zarządzenia nie dotyczy odstąpienia od zaniechania poboru podatku akcyzowego, lecz innego podatku /od towarów usług/, powstaje zatem wątpliwość, jak dalece wykładnia tego przepisu powinna sięgać do zasad regulujących podatek akcyzowy.
Strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 23 lutego 1998 r. podtrzymała dotychczasowe stanowisko oraz poszerzyła argumentację o poglądy zawarte w dołączonej opinii prawnej z dnia 19 grudnia 1997 r. prof. dra hab. Ryszarda Mastalskiego, dotyczącej zaniechania poboru podatku w świetle przepisów zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. (...), opinii z dnia 9 sierpnia 1997 r. prof. dra hab. Witolda Modzelewskiego w sprawie zastosowania wobec podatnika będącego zakładem pracy chronionej instytucji zaniechania poboru należnego podatku od towarów usług.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów usług od zakładów pracy chronionej /M.P. z 1995 nr 2 poz. 27/, które obowiązywało do dnia 31 grudnia 1995 r., zostało wydane na podstawie art. 8 ust. 1 uchylonej już /por. art. 343 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Przepis ten upoważniał Ministra Finansów do zarządzenia zaniechania w całości lub w części ustalania zobowiązań podatkowych poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także gdy wymagały tego inne szczególne okoliczności. Wydane na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zarządzenia, dotyczące konkretnych podatków, będące aktami wykonawczymi, powinny być stosowane oraz w razie wątpliwości interpretowane w powiązaniu z normatywną konstrukcją danego podatku z uwzględnieniem pojęć zawartych w ustawach, których dotyczą.
Przepis par. 1 ust. 1 powołanego zarządzenia z dnia 28 grudnia 1994 r. stanowił, że zarządza się zaniechanie przypadającego od zakładów pracy chronionej podatku od towarów usług, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50, nr 28 poz. 127; zm. nr 129 poz. 599/. Z treści tego zarządzenia wynikało ponadto, że dotyczyło ono zakładów pracy chronionej spełniających warunki określone w art. 19 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./.
Zaniechanie, o którym była mowa w par. 1 ust. 1 zarządzenia, podlegało ograniczeniom. Wprowadził je par. 3 zarządzenia, który przewidywał, że zaniechania nie stosuje się "do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym".
Przekazana do wyjaśnienia wątpliwość prawna wystąpiła w związku ze sformułowaniem "wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym" sprowadza się do sposobu rozumienia tego zwrotu, a w konsekwencji do ustalenia, czy wspomniane wyłączenie zaniechania poboru podatku od towarów usług ma charakter podmiotowy, przedmiotowy, czy podmiotowo-przedmiotowy.
Przystępując do rozważań dotyczących powyższej kwestii, należy wskazać, że powołana ustawa o podatku od towarów usług reguluje odrębnie zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług /rozdział 2/ podatkiem akcyzowym /rozdział 3/ oraz zawiera przepisy ogólne dotyczące obu podatków. Ustawa ta w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. nie posługiwała się terminem "wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym", który występuje w par. 3 zarządzenia z dnia 28 grudnia 1994 r. Określenia takiego nie używa także załącznik nr 6 do tej ustawy, który zawiera "wykaz wyrobów akcyzowych". Z powyższego jednak nie wynika, że postanowienia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie dostarczają dostatecznej podstawy do ustalenia znaczenia zwrotu "wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym". Stanowią ją bowiem te przepisy ustawy, które określają konstrukcję podatku akcyzowego, a w szczególności stronę podmiotową przedmiotową tego podatku.
Analiza stosownych postanowień cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wykazuje, że podatek akcyzowy jest nałożony na wymienione w ustawie kategorie osób jednostek w sytuacji, gdy można im przyporządkować abstrakcyjnie określone zdarzenia lub stany. Jest to podatek jednokrotny, występuje w fazie produkcji, importu bądź w przypadkach określonych przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Taka konstrukcja podatku akcyzowego decyduje o jego zakresie podmiotowym: jest on znacznie ograniczony w porównaniu z podatkiem od towarów usług, gdyż podlegają mu wyłącznie podmioty określone w art. 35 ust. 1 4 ustawy wykonujące czynności określone w art. 2, a dotyczące wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zatem podlega nie wyrób akcyzowy, lecz czynności danego podmiotu związane z tym wyrobem. Obowiązek podatkowy więc należy wiązać z podmiotem, któremu można przypisać określoną przez prawo sytuację faktyczną lub prawną. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania jest zachowanie się danego podmiotu w stosunku do przedmiotu /wyrobu akcyzowego/. W konstrukcji prawnej analizowanego podatku zatem nie występuje samodzielnie pojęcie "wyrób akcyzowy". Z punktu widzenia obowiązku podatkowego wyrób akcyzowy jest neutralny do czasu połączenia z podmiotem akcyzy dopiero czynności podmiotu w stosunku do wyrobu rodzą ten obowiązek.
W celu uściślenia powyższych rozważań w części dotyczącej podatnika akcyzy należy zauważyć, że art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, iż obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Ponadto, stosownie do art. 35 ust. 4 tej ustawy, Minister Finansów określi w drodze rozporządzenia przypadki, gdy podatnikiem akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. W okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, materię tę normowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 października 1994 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 125 poz. 611 ze zm./ oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./.
Uwzględniając wszystkie poczynione wyżej ustalenia przy stosowaniu przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., należy między innymi przyjąć, że art. l5 ust. 7 tej ustawy, stwierdzający, iż "w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku", odnosi się wyłącznie do podmiotów będących podatnikami podatku akcyzowego. Sprzedaż bowiem takich towarów przez inny podmiot nie pozwalałaby na uznanie, iż podlegały one podatkowi akcyzowemu.
Do podobnych wniosków prowadzą takie ustalenia w wypadku zastosowania ich przy wykładni par. 3 cytowanego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. Przyjmując więc taka podstawę wykładni par. 3 zarządzenia, należy uznać, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy tylko tych zakładów pracy chronionej, które są opodatkowane podatkiem akcyzowym, a więc producentów, importerów oraz innych osób jednostek, o których mowa w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., wykonujących czynności określone w jej art. 2 w stosunku do towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy. Oznacza to, że wspomniane wyłączenie następuje wtedy, gdy po stronie podatnika zachodzą jednocześnie przesłanki o charakterze podmiotowym przedmiotowym, powodujące powstanie obowiązku w podatku akcyzowym.
Powyższe wywody uzasadniają pogląd, że wyłączenie zaniechania poboru podatku od towarów usług, o którym mowa w par. 3 zarządzenia z dnia 28 grudnia 1994 r., dotyczy tylko takich zakładów pracy chronionej, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podjął uchwałę jak w sentencji.