Uzasadnienie
Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku, postanowieniem z dnia 28 grudnia 2001 r. wystąpił na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów wątpliwości prawnych przedstawionych na wstępie.
Wątpliwości te wyłoniły się na tle następującego stanu faktycznego.
Pierwszy Urząd Skarbowy w B., decyzją z dnia 27 lipca 2000 r. określił stronie skarżącej "R." /P./ Spółce z o.o. w B. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 590.813 zł. Nadto Urząd ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, odpowiadające 30 procent zawyżenia różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie 121.676 zł.
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 6 listopada 2000 r. utrzymała w mocy wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego.
Organy podatkowe zgodnie ustaliły, że strona skarżąca zawarła z PDA and PC w Groriengen /Holandia/ umowę użyczenia narzędzi stanowiących własność firmy holenderskiej, a służących do produkcji czajników. W wykonaniu tej umowy strona skarżąca sprowadziła narzędzia w procedurze odpraw czasowych, określając terminy odpraw powrotnych na okres 2 lat od daty przywozu. Podatek od towarów i usług wyniósł 404.643 zł. W ocenie organów podatkowych strona skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o wyżej wymienioną kwotę albowiem nie nastąpiło przeniesienie własności towaru, a więc strona skarżąca nie poniosła wydatku spełniającego definicję kosztów uzyskania przychodów.
Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, dalej w skrócie: "ustawy o VAT". Wprawdzie w rozdziale 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ określono przypadki, kiedy przyjęcie przez podatnika w odpłatne użytkowanie środków trwałych należących do osób trzecich może być traktowane na równi z ich zakupem, jednak nie obejmuje to sytuacji nieodpłatnego użytkowania /par. 10 ust. 2 rozporządzenia/.
Równocześnie strona skarżąca w drodze umowy darowizny otrzymała od wyżej wymienionej firmy holenderskiej jeden komplet kształtowników ze stali. Z tytułu importu tego towaru podatek od towarów i usług wynosił 942,70 zł. W ocenie organów podatkowych, strona skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o tę kwotę podatku, albowiem nie poniosła ona kosztów nabycia kształtowników, a więc nie poniosła wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Organy podatkowe obok art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jako podstawę rozstrzygnięcia przyjęły art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" tej ustawy, mający zastosowanie także do importu towarów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "R."/P./ Spółka z o.o. w B., wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, jako naruszających art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze podniesiono, że art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ogranicza prawo do potrącenia podatku od towarów i usług nabytych odpłatnie przez podatnika, nie może mieć zatem zastosowania do towarów uzyskanych nieodpłatnie. Ponadto przepis ten mówi o rozporządzeniu towarem; rozporządzeniem takim nie jest wydanie rzeczy do używania. Gdyby przyjąć, że strona skarżąca nabyła usługę i dokonała rozporządzenia, to poniosła ona koszty importu /w tym cło/, które stanowią koszty uzyskania przychodu. Ponadto użyczone narzędzia i maszyny zostały wykorzystane do produkcji, a więc dla uzyskania przychodów.
Skarżąca Spółka wskazywała również na brak podstaw do stosowania w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy o VAT. Darowizna czy umowa użyczenia w przypadku importu towarów i usług nie stanowią czynności opodatkowanej. Jest nią sam import towaru. Dlatego omawiane wyłączenie nie dotyczy importu, a jedynie czynności opodatkowanej /darowizny/ wymienionej w art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT. Skoro art. 19 ust. 2 ustawy o VAT stanowi o potrącalności podatku nie tylko zapłaconego w związku z nabyciem towaru lub usługi, ale również podatku wynikającego z dokumentów odprawy celnej, zatem wyjątków od tej zasady nie można interpretować rozszerzająco.
Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku, powziął wątpliwość, czy do towarów i usług pochodzących z importu ma zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy o VAT i czy w przypadku importu towarów i usług bez znaczenia dla podatku od towarów i usług pozostaje odpłatność lub nieodpłatność nabycia.
Skład orzekający przyjął, że wprowadzenie na obszar RP towarów w wyniku umowy użyczenia stanowi import nieodpłatnej usługi, a nie jak przyjęły organy podatkowe i skarżąca - import towarów. Niemniej zarówno w przypadku importu towarów nabytych w drodze darowizny, jak i w przypadku importu nieodpłatnej usługi istniała potrzeba rozważenia możliwości stosowania art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy o VAT.
Z art. 2 ust. 2 ustawy wynika, że import towarów oraz import usług stanowią odrębne przedmioty opodatkowania, bez względu na sposób ich nabycia za granicą. Wprawdzie art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy o VAT stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do towarów i usług, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego przekazania usługi, jednak zdaniem składu orzekającego wyłączenie to nie ma zastosowania do importu towarów i usług. Unormowanie to nawiązuje bowiem bezpośrednio do umowy darowizny i nieodpłatnego świadczenia usług, a taki podział nie występuje w zakresie importu towarów i usług. Potwierdzeniem takiego stanowiska są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 1996 r. SA/Ka 1895/95 /ONSA 1997 Nr 4 poz. 158/ i SA/Ka 1896/95 /Monitor Podatkowy 1997 nr 9 str. 271/.
Skład orzekający jednak dostrzegł także możliwość odmiennej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy o VAT, czego potwierdzeniem są wyroki NSA z dnia 26 czerwca 1997 r. I SA/Po 2188/96 /Monitor Prawa Celnego 1999 nr 10 str. 497/ oraz z dnia 14 października 1997 r. I SA/Po 2189/96 /nie publ./. Za zastosowaniem powyższego unormowania również do importu towarów i usług przemawiać może to, że żaden przepis ustawy nie ograniczył mocy obowiązującej art. 25 ust. 1 pkt 3 i 4 lit. "b" ustawy wyłącznie do obrotu krajowego.
Naczelny Sąd Administracyjnego zważył, co następuje:
Na wstępie stwierdzić należało, że stan zawisłości konkretnej sprawy i pojawienie się w niej istotnej wątpliwości prawnej, powodował uznanie dopuszczalności zwrócenia się przez skład orzekający o wyjaśnienie wątpliwości prawnej /art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ jedynie w odniesieniu do problemu, czy wyłączenie prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego uregulowane w art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ma zastosowanie do importu towaru.
Stanowisko składu orzekającego odnośnie braku podstaw do stosowania art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy o VAT w odniesieniu do importu towarów i usług jest, co do zasady trafne, chociaż poprawność przedstawionego wywodu nasuwa zastrzeżenia w części dotyczącej usług. Pogląd składu orzekającego bezpośrednio nawiązuje do stanowiska zajętego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 1996 r. SA/Ka 1895/95 /ONSA 1997 Nr 4 poz. 158/. W wyroku tym Sąd sformułował trafną tezę, iż wyjątek określony w art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy o VAT dotyczy sytuacji, gdy podatek naliczony pozostaje w bezpośrednim związku z umową darowizny, czyli wynika z dokonania tej właśnie czynności prawnej, podlegającej opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy towar został nabyty pod tytułem darmym za granicą, a następnie importowany i opodatkowany tylko z tego ostatniego tytułu.
Skład NSA, wyjaśniając wspomniane na wstępie wątpliwości prawne podziela ten pogląd i uznaje, że na rzecz tego stanowiska przemawiają dodatkowo następujące argumenty.
Artykuł 2 ust. 2 ustawy o VAT stanowi o opodatkowaniu eksportu i importu towarów lub usług. Ustawową definicję importu towaru zawiera art. 4 pkt 3 tej ustawy. Jest nim przywóz towarów na polski obszar celny, w tym również w wykonaniu czynności określonych w art. 16 ustawy o VAT. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega sam przywóz, a nie czynność prawna nabycia towaru, która musi pozostawać poza zainteresowaniem polskiego ustawodawcy z uwagi na zasadę terytorialności opodatkowania.
Skoro tytuł prawny nabycia towaru pozostaje poza zakresem unormowania art. 2 ust. 2 ustawy o VAT w części dotyczącej importu, to do przedmiotu tej regulacji nie może odnosić się art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" tej ustawy, stanowiący o niestosowaniu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi.
Ten ostatni przepis dotyczy sytuacji, w której podatek naliczony powstaje w oparciu o art. 2 ust. 3 pkt 4 i 5, a nie w oparciu o czynność importu. Wprowadzenie art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy miało na celu uniemożliwienie obdarowanemu skorzystanie z prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez darczyńcę. W tym przypadku - odmiennie niż w przypadku importu - na obdarowanym nie ciąży obowiązek podatkowy. Natomiast nie istniała potrzeba objęcia wymienionym wyjątkiem importu towarów nabytych w drodze darowizny, albowiem w tym przypadku to na obdarowanym - jako importerze - ciąży obowiązek zapłaty podatku.
Przyjęcie odmiennej wykładni, prowadziłoby do nieuzasadnionego pogorszenia sytuacji obdarowanego poza granicami kraju, wobec podmiotu uzyskującego darowiznę w kraju.
Skoro istota ogólnego podatku obrotowego, a taki charakter ma podatek VAT, tkwi w mechanizmie "opodatkowanie - odliczenie", to wyłączenie tej zasady w odniesieniu do importu towarów nabytych w drodze darowizny prowadziłoby w istocie do przekształcenia w tym zakresie podatku od wartości dodanej w podatek importowy.
Należy pamiętać o konieczności ścisłej interpretacji wszelkich wyjątków w prawie podatkowym. Przy braku przepisu ustawowego o wyłączeniu prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów uzyskanych w drodze darowizny, wyjątku takiego nie można konstruować jedynie w oparciu o reguły wykładni.
Ponadto wykładnia taka musiałaby zakładać nieracjonalność ustawodawcy. Nie może bowiem leżeć w interesie państwa ograniczanie napływu do kraju towarów uzyskiwanych nieodpłatnie, a podatkowe preferowanie umów sprzedaży prowadzących do wypływu dewiz.
Mając powyższe na względzie należało postawioną wątpliwość prawną wyjaśnić przez przyjęcie tezy, iż wyłączenie prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy dodatku należnego regulowane w art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy o VAT nie ma zastosowania do importu towarów.
Odmowa odpowiedzi w pozostałym zakresie wynikała z następujących powodów.
Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że o istotnych wątpliwościach prawnych uzasadniających wystąpienie w trybie art. 49 ust. 2 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym można mówić, gdy w sprawie pojawiają się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza poważne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Istotne wątpliwości prawne muszą odnosić się do konkretnie rozpatrywanej sprawy. Chodzi tu o takie wątpliwości, które powstają przy zastosowaniu określonej normy prawnej do występującego w danej sprawie stanu faktycznego /uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 20 grudnia 1999 r. FPS 11/99 - ONSA 2000/3/88, z dnia 2 marca 1998 r. FSA 1/98 - ONSA 1998 Nr 3 poz. 72 i z dnia 3 lutego 1997 r. OPS 12/96 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 104/.
Wątpliwość prawna wskazana w pkt 2 postanowienia stanowi w znacznym zakresie powtórzenie wątpliwości prawnej zawartej w pytaniu poprzednim. Ponawianie kwestii, czy tytuł prawny nabycia towaru ma wpływ na sytuację podatkową podmiotu dokonującego importu tego towaru, nie wymaga powtórnej odpowiedzi.
W niniejszej sprawie istotna wątpliwość prawna mogła pojawić się jedynie w odniesieniu do podatkowych skutków importu towaru nabytego w drodze darowizny.
Tymczasem skład orzekający objął przedstawionymi wątpliwościami prawnymi również zagadnienie dotyczące wpływu tytułu prawnego nabycia usługi /odpłatne - nieodpłatne/ pochodzącej z importu na opodatkowanie importu usług.
Stanowisko składu orzekającego nie znajdowało oparcia w stanie faktycznym sprawy. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem opodatkowania był wyłącznie import towarów, w tym towarów wydanych skarżącej Spółce na podstawie umowy użyczenia. Skoro nie miało miejsca opodatkowanie importu usługi użyczenia, to sporną kwestią pozostaje jedynie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy imporcie towarów.
Uzasadnienie postanowienia z dnia 28 grudnia 2001 r. nie wskazuje na okoliczności, które wpłynęłyby na powzięcie przez skład orzekający wątpliwości prawnych w odniesieniu do importu usług. W szczególności skład orzekający nie wskazał na istnienie rozbieżności w orzecznictwie ani poglądach doktryny, nie wskazał również na rozbieżne efekty stosowanych przez siebie reguł wykładni dla wydobycia normy z tekstu prawnego.
Z treści postanowienia można wnioskować, iż skład orzekający przyjął, że opodatkowaniu podlega import każdego towaru i każdej usługi, bez względu na tytuł prawny ich nabycia. Tymczasem art. 4 pkt 5 ustawy o VAT definiuje import usług jako usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę, bądź miejsce zamieszkania za granicą, a także usługi turystyki wyjazdowej.
Opodatkowanie zatem importu usług uzależnione jest od ich odpłatności. Takie też jest jednolite stanowisko orzecznictwa /wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r. III SA 7772/98 - Poradnik VAT 2000 nr 13 str. 42, wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1999 r. III SA 6380/98 - Poradnik VAT 2000 nr 7 str. 32, wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1997 r. I SA/Po 21/96 - VAT Biuletyn Infor 1998 nr 2 str. 29/ i doktryny /np. J. Kamiński, W. Maruchin - Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 1996, str. 52; M. Majszczyk, M. Stolarek, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Warszawa 1999 str. 18-19; J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2001, Wrocław 2001, str. 435-436/.
Zasada ta jest oczywista, bowiem usługi ze swojej istoty nieodpłatne nie podlegają opodatkowaniu także w obrocie krajowym /art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt ustawy o podatku od towarów i usług/.
Jeżeli chodzi o wskazane przez skład orzekający wydanie towarów na podstawie umowy użyczenia, to wyłączenie opodatkowania wynika wprost z art. 3 ust. 1a ustawy.
Wobec powyższego, na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, udzielono odpowiedzi jak w sentencji uchwały.