Uzasadnienie
Wątpliwość prawna przedstawiona przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ powstała na tle następującego stanu faktycznego.
Decyzją z dnia 26 stycznia 2000 r. (...) Drugi Urząd Skarbowy w T. - powołując w podstawie prawnej art. 21 par. 3, art. 53 par. 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 6, art. 13 pkt 8, art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - określił Aleksandrze i Andrzejowi S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 12.809,60 zł, zaległość w tymże podatku w kwocie 10.682 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 7.152,10 zł. Ustalając stronom podatek w kwocie wyższej o 10.682,20 zł od zadeklarowanej w złożonym w dniu 28 kwietnia 1998 r. zeznaniu podatkowym PIT-33, organ pierwszej instancji zakwestionował m.in. odliczenie od dochodu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem w kwocie 60.466 zł, zamiast 18.274,20 zł, obliczonych proporcjonalnie do udziału we współwłasności nieruchomości.
Urząd Skarbowy powołał się przy tym na - zawartą w formie aktu notarialnego - umowę z dnia 29 grudnia 1997 r., z której wynikało, że podatnicy kupili od Spółki "B." za 4.700 zł wynoszący 4.290/288.400 udział w prawie współużytkowania wieczystego gruntu /położonego w T. przy ul. Z. K. 117-121/ pod zabudowę budynkiem mieszkalnym z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Zdaniem organu pierwszej instancji, określony ułamkowo w akcie notarialnym udział we wspólnym prawie jest jedynym realnie istniejącym kryterium umożliwiającym prawidłowe ustalenie wysokości przysługujących odliczeń od dochodów w roku podatkowym, w którym poniesiono wydatki na wspomniany cel.
Biorąc po uwagę łączną liczbę lokali mieszkalnych - 37, w tym 15 lokali budowanych z przeznaczeniem na wynajem Urząd Skarbowy określił, że limit odliczeń przysługujących podatnikom w 1997 r. wynosi 18.274,20 zł /15 x 81.900 x 4290: 288.4000/. Ponieważ ogólna kwota wydatków na budowę domu wielorodzinnego z lokalami na wynajem za rok 1997 r. wynosi 60.466 zł, przeto kwota wydatków związanych z budową tego budynku została przekroczona o 42.191,80 zł.
Powołując się na art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ pierwszej instancji podniósł, że w przypadku budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, stanowiącego współwłasność, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, limit odliczeń ustalany jest z uwzględnieniem wszystkich osób finansujących budowę budynku, a zatem także osób, które budują lokale mieszkalne na własne cele i osób budujących lokale użytkowe w takim budynku. Udział podatników we wspólnym prawie wynika w takim przypadku - zdaniem Urzędu Skarbowego - z aktu notarialnego, co według umowy z 29 grudnia 1997 r. wynosi dla podatników 4.290/288.400, a więc daje uprawnienia do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na wskazany wcześniej cel w kwocie 18.274, 20 zł.
W odwołaniu podatnicy zakwestionowali sposób określenia ulgi podatkowej przez Urząd Skarbowy i wywiedli, że przy obliczaniu iloczynu w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić 15 lokali na wynajem /w budynku o 37 lokalach/, limit ulgi na jeden lokal wynoszący w 1997 r. 81.900 zł oraz udział we współwłasności części lokali przeznaczonych na wynajem, który - według zaświadczenia Spółki "B." - wynosi 4290/80600 /nie zaś udział wynikający z aktu notarialnego, jak to uczynił organ podatkowy, czyli 4.290/288.400/.
Izba Skarbowa w B. podzieliła stanowisko Drugiego Urzędu Skarbowego w T., i decyzją z dnia 24 marca 2000 r. (...) utrzymała pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Zdaniem organu drugiej instancji, w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, stanowiącego współwłasność, należy uwzględniać określony ułamkowo w akcie notarialnym udział we współwłasności nieruchomości, /czyli w rozpoznawanej sprawie 4.290/288.400, jako udział podatników w prawie współużytkowania wieczystego gruntu i we współwłasności części składowych gruntu/, jako realnie istniejące kryterium, umożliwiające dokonanie odliczeń przez współwłaściciela budynku mieszkalnego w roku podatkowym, w którym poniesiono wydatki.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący za niewłaściwe uznali ustalenie przez organy skarbowe limitu ulgi, ograniczające uprawnienie podatnika do odliczenia wydatków poniesionych na budowę. Zdaniem stron, nie ma problemów interpretacyjnych w przypadku korzystania z ulgi w podatku dochodowym, związanej z budową budynku mieszkalnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali na wynajem, gdy właścicielem budynku jest jedna osoba lub małżonkowie. Wówczas bowiem nie dzieli się limitu ulgi, nie ustala się proporcji udziału w wydatkach, podatnik zaś ma bezpośredni wpływ na sposób wykorzystania budynku lub poszczególnych lokali w okresie wymaganym dla zachowania ulgi.
W ocenie organów skarbowych, które powielają opinię przedstawicieli Ministerstwa Finansów, ulgę podatkową związaną z budową budynku mieszkalno-usługowego, stanowiącego współwłasność, w którym znajduje się co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczonych do wynajęcia, dzieli się na wszystkich współwłaścicieli w stosunku do udziału każdego z nich we współwłasności budynku, a nie w stosunku do liczby lokali, których współwłasność po zakończeniu inwestycji zostanie ewentualnie wyodrębniona.
W piśmie Ministerstwa Finansów z 15 grudnia 1998 r. (...) wyrażono pogląd, że "w przypadku budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego, w którym część lokali przeznaczona jest na wynajem /co najmniej 5/, część lokali przeznaczona jest na indywidualne potrzeby mieszkaniowe podatników, zaś pozostałe lokale są lokalami użytkowymi, odliczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 przysługuje tylko tym osobom, które ponoszą wydatki na budowę lokali mieszkalnych na wynajem, natomiast udział we współwłasności budynku ustalany jest z uwzględnieniem wszystkich osób finansujących budowę budynku, tj. także osób, które budują lokale mieszkalne na własne cele i osób budujących lokale użytkowe znajdujące się w danym budynku" /podobnie w piśmie Ministerstwa Finansów z 20 grudnia 1999 r., (...)/.
Interpretacja organów skarbowych opiera się - zdaniem skarżących - wyłącznie na wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomija natomiast inne rodzaje wykładni, w szczególności celowościową i systemową. Takie stanowisko niezasadnie różnicuje uprawnienie do ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 wspomnianej ustawy podatników budujących lokale na wynajem, mimo spełnienia podstawowego warunku, tj. wybudowania co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem - w zależności do liczby i przeznaczenia innych lokali znajdujących się w budynku, oprócz lokali mieszkalnych na wynajem, oraz udziału we współwłasności budynku.
W konkluzji skarżący wywodzą, że "w sytuacji budowy budynku, w którym znajdują się różne lokale, w tym co najmniej pięć na wynajem, należałoby uznać, iż proporcjonalność udziału we współwłasności, w związku z odesłaniem w ust. 3 do ust. 2 art. 26 - w zakresie sposobu liczenia kwoty odliczeń, powinna odnosić się nie do udziału we współwłasności wszystkich lokali, a wyłącznie do lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem", bowiem takie rozumienie spornego przepisu czyni zadość zasadzie racjonalnego prawodawcy.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organów podatkowych, podkreślając ponownie, że jedynym realnie istniejącym kryterium umożliwiającym dokonanie odliczeń przez współwłaściciela budynku mieszkalnego w roku podatkowym, w którym poniesione zostały wydatki, jest określony ułamkowo w akcie notarialnym udział we współwłasności nieruchomości.
W uzasadnieniu postanowienia z dnia 18 grudnia 2002 r. /I SA/Gd 872/00/ Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na rozbieżność, jaka zarysowała się w orzecznictwie w kwestii rozumienia udziału we współwłasności, który należy uwzględnić przy obliczaniu ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W wyroku z dnia 25 kwietnia 2002 r. /I SA/Gd 1692/99/ Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko organów podatkowych, /które skorygowały zeznanie w zakresie omawianej ulgi/ stwierdzając, że udział we współwłasności gruntu ma rozstrzygające znaczenie przy określeniu wysokości ulgi podatkowej. Skład orzekający nie podzielił natomiast wcześniejszego poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2001 r. /I SA/Gd 959/00/, według którego proporcje udziału we współwłasności /art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ powinny być ustalane w odniesieniu do części budynku obejmującej wyłącznie lokale przeznaczone na wynajem.
Stanowisko to, odmienne od wyrażonego w wyroku z dnia 25 kwietnia 2002 r. /I SA/Gd 1692/99/, a powodujące dualizm orzekania, potwierdzone zostało również w innym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego /I SA/Gd 958/00/, w uzasadnieniu którego wywiedziono, że wskazana w art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota ulgi przysługująca współwłaścicielowi budującemu mieszkanie na wynajem, gdy część współwłaścicieli buduje dla siebie, w ogólnej kwocie odliczeń, powinna być ustalana proporcjonalnie do udziału we współwłasności w odniesieniu jedynie do innych współwłaścicieli budujących mieszkania na wynajem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przedmiotem wątpliwości i odmiennych poglądów jest sposób obliczania kwoty odliczeń przysługujących każdemu ze współwłaścicieli w przypadku budowy budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, a w konsekwencji zastosowanie obowiązującej do 31 grudnia 2000 r. ulgi podatkowej, zniesionej ustawą z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/, z zachowaniem tzw. praw nabytych do końca 2003 r. /art. 7 ust. 13 tejże ustawy/. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywał bowiem możliwość odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Według zaś art. 26 ust. 3, w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, spełniającego wymagania ujęte w art. 26 ust. 1 pkt 8, a stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie obliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. W razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe. Właśnie regulacja prawna zawarta w art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stała się źródłem rozbieżnych interpretacji organów podatkowych i judykatury.
Pierwsze zapatrywanie, poszukujące wsparcia zasadniczo w wykładni językowej wspomnianego unormowania, sprowadzało się w istocie do twierdzenia, że limit przysługującego odliczenia oraz kwotę wydatków przypadającą na poszczególnych współwłaścicieli ustala się proporcjonalnie do ułamkowo określonego udziału we współwłasności, który wynika ze zdarzenia prawnego, kreującego ową współwłasność /np. z zawartej w formie aktu notarialnego umowy nabycia przez kilka osób prawa własności lub użytkowania wieczystego/. Za podstawę obliczenia ulgi konkretnemu podatnikowi służył więc jego udział we współwłasności lub we współużytkowaniu wieczystym, określony najczęściej w umowie lub figurujący w księdze wieczystej danej nieruchomości. Tak oznaczony udział jest - zdaniem zwolenników tego stanowiska - jedynym, realnie istniejącym kryterium umożliwiającym skonkretyzowanie odliczeń przez współwłaściciela w roku podatkowym, w którym poniesione zostały wydatki na budowę. W fazie realizacji takiej inwestycji, a więc w okresie ponoszenia nakładów przez współwłaścicieli, nie ma jeszcze zasadniczo lokali, ani tym bardziej wyodrębnionych, samodzielnych lokali mieszkalnych, przeto wyłącznie w celu obliczenia ogólnej kwoty limitu odliczeń ustawodawca posługuje się kryterium liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem. Wyliczenie takie jest podstawą do ustalenia wysokości należnej ulgi, a to zależnie od udziału we współwłasności poprzez wskazany przeważnie w akcie notarialnym udział w nieruchomości gruntowej.
Ku takiej wykładni skłaniały się organy podatkowe, mając niejednokrotnie na uwadze wypowiedzi pochodzące z Ministerstwa Finansów. Taką interpretację dało się zauważyć także w orzecznictwie, co znalazło wyraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2002 r. /I SA/Gd 1692/99/ przywołanym w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2002 r. /I SA/Gd 872/ 00/.
Przeciwni takiemu sposobowi obliczania ulgi podatkowej podnosili, że wyłącznie językowa wykładnia omawianej regulacji prowadzi do nie zasługujących na akceptację wyników, a mianowicie pozbawia pewien krąg podatników części należnej im ulgi oraz bez racjonalnego powodu różnicuje podatników spełniających te same kryteria ustawowe /i to na podstawie niezależnego od nich zachowania innych osób/, co w konsekwencji narusza zasadę równości podatkowej sformułowanej w art. 84 w związku z art. 32 Konstytucji RP. Odzwierciedleniem tego kierunku w judykaturze jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2001 r. /I SA/Gd 959/00 - Monitor Podatkowy 2002 nr 7 str. 38/, według którego "wskazana w art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota ulgi przysługującej współwłaścicielowi budującemu mieszkanie na wynajem, gdy część współwłaścicieli buduje dla siebie, w ogólnej kwocie odliczeń, powinna być ustalana proporcjonalnie do udziału we współwłasności w odniesieniu jedynie do innych współwłaścicieli budujących mieszkania na wynajem". Pogląd ten zaaprobowano w piśmiennictwie /zob. glosy P. Czerskiego i A. Hanusza - Orzecznictwo Sądów Polskich 2002 z. 7-8 str. 370 i n., oraz A. Bartosiewicza i R. Kubackiego - Glosa 2002 nr 8 str. 25 i n./.
Rozpoczynając rozważania nad przedstawionym zagadnieniem, racjonalnym wydaje się wskazanie przede wszystkim na charakter unormowań zawartych w art. 28 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na motywy, które legły u podstaw przyjętych rozwiązań prawnych. Analizowane przepisy należą niewątpliwie do kategorii wyjątków od konstytucyjnej zasady powszechnego ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków /art. 84 Konstytucji RP/, na co wskazuje ich miejsce w zamkniętym katalogu przypadków umożliwiających odliczenie pewnych kwot od dochodu, a w konsekwencji zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Takie usytuowanie i szczególny charakter badanych unormowań nakłada na ich interpretatora obowiązek ścisłej wykładni tychże regulacji.
Jeśli zaś chodzi o ratio legis omawianych regulacji, to nietrudno dostrzec, że przyznanie preferencji podatkowych inwestorom w zakresie budownictwa mieszkaniowego wiąże się tutaj z powstawaniem nowych lokali przeznaczonych nie tylko do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych osób /i ich rodzin/ finansujących takie przedsięwzięcia, ale także z poprawą sytuacji mieszkaniowej innych osób, poprzez budowę lokali mieszkalnych do wynajęcia. Wprowadzenie ulg podatkowych w tym zakresie jest jednym z przejawów nałożonego na organy władzy publicznej w art. 75 ust. 1 Konstytucji obowiązku prowadzenia polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli i popierającej ich działania zmierzające do uzyskania nie tylko własnego mieszkania, lecz także powiększenia zasobu lokali, które mogą być przedmiotem najmu /zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 czerwca 1999 r., K 18/98 - OTK 1999 nr 5 poz. 95/.
Odnosząc poczynione uwagi do art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz mając na względzie brzmienie wspomnianych regulacji, można stwierdzić, że adresatem ulg przewidzianych w tych przepisach są właściciele lub współwłaściciele budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym przeznaczono co najmniej pięć lokali na wynajem. Charakterystyczne jest przy tym, że konstrukcja tych unormowań obejmuje swym zakresem bądź jednego właściciela budynku mieszkalnego z lokalami przeznaczonymi do wynajęcia, bądź współwłaścicieli takiego budynku, przy czym w drugiej sytuacji unormowania te odnoszą się jednako do wypadku, gdy osoby pozostające we współwłasności budują tylko na wynajem, a także, gdy wspólna inwestycja łączy zarówno współwłaścicieli budujących na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, jak i współwłaścicieli budujących lokale na wynajem. W każdym z tych wypadków "uprawnienia do ulgi muszą być identyczne dla wszystkich budujących mieszkania na wynajem i brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, lege non distinquente, że różnice istnieją" /uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002 r., FPS 12/02 - Prokuratura i Prawo 2003 nr 1 poz. 49/.
Ustawowym kryterium służącym obliczeniu ulgi podatkowej każdego podatnika w wypadku budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, stanowiącego współwłasność, jest udział w prawie współwłasności. Wniosek taki wynika wprost z użytego w art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenia, według którego "kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń (...) ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności". Dyrektywa zawarta w przywołanym przepisie nakazuje zatem sięgnąć do cywilnoprawnej instytucji współwłasności, jako że ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w systemie prawa podatkowego nie sformułowano autonomicznego pojęcia współwłasności na potrzeby stosunków podatkowo-prawnych.
Współwłasnością według art. 195 Kodeksu cywilnego jest stosunek prawno-rzeczowy, w którym własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Stosunek ów charakteryzują trzy podstawowe cechy, a mianowicie - jedność przedmiotu, wielość podmiotów oraz niepodzielność wspólnego prawa /J. Ignatowicz: Prawo rzeczowe, Warszawa 1995, str. 121 i nast./. Z dwóch postaci współwłasności ujętych w art. 196 par. 1 Kc, dla potrzeb wykładni art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotna jest współwłasność w częściach ułamkowych, gdyż przepis ten - poprzez wskazanie udziału - nawiązuje niewątpliwie do współwłasności zwykłej.
W stosunku współwłasności prawo do rzeczy przysługuje kilku podmiotom niepodzielnie, co oznacza, że żadnemu ze współwłaścicieli nie służy wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzeczy, każdy zaś ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli. Prawo współwłaściciela do rzeczy wspólnej przejawia się we współwłasności zwykłej jego udziałem, którego wielkość wynika z tytułu prawnego, stanowiącego podstawę współwłasności /np. czynność prawna, zasiedzenie, dziedziczenie, decyzja administracyjna/. Gdy jednak nie można w ten sposób ustalić wielkości udziału, ustawodawca wprowadza w art. 197 Kc wzruszalne domniemanie równości udziałów. Udział we współwłasności decyduje o zakresie uprawnień i obowiązków każdego ze współwłaścicieli w sferze zarządu rzeczą wspólną, a także rozstrzyga o stopniu partycypacji w pożytkach /i innych przychodach/ oraz wydatkach i ciężarach związanych z rzeczą wspólną. Każdy ze współwłaścicieli może w zasadzie samodzielnie rozporządzać swoim udziałem /zbyć lub obciążyć go innym prawem/.
Odnosząc zarysowany charakter współwłasności w częściach ułamkowych oraz istotę i znaczenie udziału współwłaściciela w tym prawie do art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że w kontekście tego przepisu uprawnionymi do ulgi podatkowej stają się wszyscy współwłaściciele nieruchomości. Jeżeli bowiem są oni współinwestorami budynku, w którym co najmniej pięć lokali zostaje przeznaczonych na wynajem, to oczekiwany przez ustawodawcę efekt jest następstwem wysiłku wszystkich współwłaścicieli. Każdy z nich zasługuje zatem na przewidzianą ustawą ulgę podatkową, skoro wspólnie z pozostałymi realizował preferowaną inwestycję, objętą przywilejami podatkowymi. Lokale, które zostaną wynajęte /zgodnie z celem inwestycji przewidzianym w art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, do chwili zniesienia współwłasności stanowią współwłasność wszystkich współwłaścicieli.
Przy tak rozumianej współwłasności, unormowania zawarte w art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw by w zbiorze wszystkich współwłaścicieli wznoszących budynek tworzyć podzbiór ograniczający się do tych tylko współwłaścicieli, którzy budują lokale na wynajem. Konsekwentnie, w kontekście przywołanych przepisów nie sposób rozróżniać w gronie współwłaścicieli budujących z myślą o zamieszkaniu w lokalu oraz tych, którzy przystąpili do wspólnej inwestycji z zamiarem oddania tych lokali w najem.
Interpretowane unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stwarzają więc możliwości sięgnięcia po inne kryteria, aniżeli udział we współwłasności wszystkich współwłaścicieli, a tym samym nie pozwalają obliczać omawianej ulgi według odmiennej, niż wynikająca ze stosunku współwłasności, konfiguracji współwłaścicieli, w szczególności przez odwoływanie się wyłącznie do udziałów współwłaścicieli budujących lokale na wynajem, czy też do sugerowanego w pytaniu "udziału współwłaściciela lokalu mieszkalnego na wynajem w ogólnej powierzchni lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem". Należy zatem poprzestać na jednolitym, cywilistycznym kryterium udziału we współwłasności, tym bardziej, że do tak rozumianego udziału nawiązują unormowania zawarte w art. 26 ust. 7 oraz ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwsze z nich nakazuje wysokość poniesionych wydatków przypadającą na poszczególnych współwłaścicieli ustalać proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności, co - zdaniem Sądu - nie pozwala przy obliczaniu uwzględnić tylko niektórych współwłaścicieli, a pominąć innych. Drugie unormowanie wiąże zaś negatywne dla podatnika skutki prawne ze zbyciem udziału we współwłasności, co niedwuznacznie wskazuje na cywilnoprawne ujęcie udziału, stanowiącego przedmiot obrotu cywilnoprawnego, którym uprawniony podmiot może samodzielnie rozporządzać.
Należy przy tym zauważyć, że do zastosowania wspomnianej ulgi podatkowej nie ma znaczenia sposób korzystania przez współwłaścicieli z poszczególnych lokali, który do czasu zniesienia współwłasności może być określony w drodze umowy między współwłaścicielami lub przez orzeczenie sądowe /podział quoad usum/. Stosunki wewnętrzne między współwłaścicielami nieruchomości /budynku/, odzwierciedlające faktyczne korzystanie z lokali, nie mają bowiem wpływu na uprawnienia poszczególnych współwłaścicieli w sferze ulgi podatkowej, gdyż ustawodawca nie związał z takimi relacjami skutków prawnych. Dopóki istnieje współwłasność, nie ma również znaczenia, którzy współwłaściciele zamieszkają w budynku, którzy zaś z takiej możliwości zrezygnują.
Odnosząc poczynione wywody do postawionego pytania stwierdzić należy, iż w przypadku budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali na wynajem, każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty, określonej w art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą to część ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku.
Wyjaśnić jednak trzeba, iż sięgnięcie po udział we współwłasności budynku jest uzasadnione w rozpoznawanej sprawie faktem, że współwłaściciele wznoszonego budynku są współużytkownikami wieczystymi nieruchomości gruntowej. W sytuacji istnienia wspólnego prawa własności do gruntu należałoby natomiast uwzględniać udział we współwłasności nieruchomości, obejmującej grunt i jego części składowe, w tym budynek mieszkalny. Co zaś się tyczy prawa użytkowania wieczystego, to mimo pewnych wahań w praktyce organów podatkowych oraz w orzecznictwie, ostał się pogląd, że z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą skorzystać nie tylko właściciele lub współwłaściciele nieruchomości, ale także użytkownicy lub współużytkownicy wieczyści. Istotnym warunkiem takiej ulgi jest jednak tytuł prawny podatnika do budynku, a mianowicie własność lub współwłasność. Przesłanka ta jest spełniona zarówno wtedy, gdy podatnik wzniesie budynek na gruncie stanowiącym jego własność lub współwłasność /zgodnie z zasadą superficies solo cedit, wyrażoną w art. 48 w związku z art. 191 Kodeksu cywilnego/, jak i wówczas, gdy posadowi go na gruncie oddanym mu w użytkowanie lub współużytkowanie wieczyste, albowiem obiekt ten stanie się odrębnym od gruntu przedmiotem prawa własności /art. 235 Kodeksu cywilnego/. Ku takiej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skłonił się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 22 października 2002 r. /SK 39/01 - OTK-A 2002 nr 5 poz. 66/ wywodząc, że przepis ten, w zakresie w jakim nie uprawnia do skorzystania z przewidzianego w nim odliczenia wydatków poniesionych w roku podatkowym przez nabywców prawa użytkowania wieczystego działki z przeznaczeniem jej w umowie na cele budownictwa wielorodzinnego, jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W takim stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, podjął uchwałę, jak w sentencji.