Uzasadnienie
Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) postanowieniem z dnia 14 lutego 2000 r., I SA/Ka 1168/98, wystąpił na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ do Prezesa Sądu o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów następującej wątpliwości prawnej:
"czy zwolnienie w myśl art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ towarów używanych z podatku od towarów i usług oznacza, że w razie zawarcia umowy sprzedaży, towary używane są zwolnione od opłaty skarbowej na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./"?
Przedstawiona wątpliwość prawna powstała na tle następującego stanu faktycznego:
Dnia 17 czerwca 1997 r. notariusz Maria B. prowadząca Kancelarie Notarialną w C., sporządziła akt notarialny umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości o powierzchni 4.0118 ha położonej w M. Umowę tę zawarły (...) Zakłady Metalurgicznymi "M." S.A. w upadłości, jako sprzedający i Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "M." Spółka z o.o. w K., jako kupujący. Sprzedający oświadczył, że Spółka "M." jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś budynki i budowle będące przedmiotem sprzedaży są towarem używanym w rozumieniu art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Notariusz, jako płatnik opłaty skarbowej, nie pobrała opłaty skarbowej od wymienionej wyżej czynności cywilnoprawnej, powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./.
Pierwszy Urząd Skarbowy w C. decyzją z dnia 16 lutego 1998 r. (...) określił notariuszowi Marii B. zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty skarbowej w kwocie 6.900 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tej opłacie w kwocie 6.900 zł, wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od 6 lipca 1997 r. do dnia wydania decyzji w kwocie 2.189,60 zł. Jako podstawę prawną decyzji powołał art. 207 par. 1, art. 21 par. 3 i art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, a także par. 58 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. 1994 nr 136 poz. 705 ze zm./.
Urząd Skarbowy uznał, że sprzedaż towarów używanych jest wprawdzie zwolniona od podatku od towarów i usług stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 5 wymienionej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., lecz zwolnienie to nie stanowi podstawy do wyłączenia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, zwolnione od opłaty skarbowej są jedynie umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy.
W odwołaniu od tej decyzji Maria B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Odwołująca się zaakcentowała, że przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz ustawy o opłacie skarbowej określają sytuacje, w których czynności sprzedaży podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bądź opłacie skarbowej. Jej zdaniem, przepisy te nie zawierają jednak generalnej zasady, z której należałoby wnosić, iż czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług automatycznie powodują obowiązek naliczenia opłaty skarbowej. Strona wskazała, że na mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej nie podlegają tej opłacie m.in. umowy sprzedaży zawierane przez podatników od towarów i usług. Jeśli więc w niniejszej sprawie sprzedający jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., to jednocześnie wyłączony jest jego obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej, zaś zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ostatnio cytowanej ustawy sprzedaż towarów używanych jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Strona zwróciła uwagę, że nie można się zgodzić, iż w zakresie wykładni przepisów podatkowych ma zastosowanie inna interpretacja niż werbalna.
Izba Skarbowa w C., decyzją z dnia 25 maja 1998 r., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 16 lutego 1998 r. (...).
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Izba Skarbowa wyjaśniła, że treść art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej oznacza, że opłacie skarbowej nie podlegają umowy sprzedaży w przypadkach, gdy strona sprzedająca z tytułu zawartej umowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanym do uiszczenia tego podatku lub jeżeli czynność ta jest zwolniona od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 lub art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług. W stosunku więc do umów sprzedaży towarów używanych, zwolnionych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. od podatku od towarów i usług, nie został wyłączony obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej.
W skardze na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego, notariusz Maria B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała zarzuty i argumentację podaną w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego. Zarzuciła więc zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię.
Według skarżącej, użycie w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej spójnika "oraz", pozwala wyróżnić trzy zawarte w nim rodzaje wyłączeń czynności cywilnoprawnych od opłaty skarbowej. W niniejszej sprawie zaistniało zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, gdyż umowa miała charakter umowy sprzedaży, była zawarta pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług, a przedmiotem sprzedaży były towary używane.
Izba Skarbowa w C. w odpowiedzi na skargę wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentację.
Skład orzekający NSA uzasadniając swe wątpliwości prawne podniósł, że art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej pozwala wyróżnić trzy przypadki zwolnienia od obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej, a mianowicie:
- zwolnienie od tej opłaty umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, zawieranych przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług;
- zwolnienie z opłaty skarbowej innych tego rodzaju umów, objętych zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług;
- zwolnienie umów sprzedaży zawieranych przez podatników wymienionych w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wątpliwości Sądu dotyczą zakresu zwolnienia przewidzianego w przypadku pierwszym. W kwestii tej można wyróżnić dwa konkurencyjne stanowiska, różniące się stosunkiem do takich przypadków zawarcia wyżej wymienionych umów, które nie rodzą obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług, jakkolwiek podmioty je dokonujące są podatnikami podatku od towarów i usług. Stany faktyczne, w których doszło do rozbieżności stanowisk, dotyczyły w szczególności zawarcia umów sprzedaży towarów używanych, przedmiotowo zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Według jednego z tych poglądów wyłączenie od opłaty skarbowej ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy zawierający jedną z wymienionych umów cywilnych jest zobowiązany do uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu jej zawarcia. W konsekwencji, jeżeli określona transakcja nie rodzi obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług /np. ze względu na objęcie zwolnieniem przedmiotowym/, powstaje obowiązek zapłaty opłaty skarbowej. Stanowisko takie znalazło wyraz np. w wyrokach z dnia 12 maja 1995 r., III SA 1125/94, z dnia 22 maja 1996 r., SA/Wr 2400/95, z dnia 8 czerwca 1999 r., I SA/Ka 2101/97, z dnia 28 października 1999 r., I SA/Ka 322/98, jak również w wyroku z dnia 17 kwietnia 1998 r., III SA 810/97 /ONSA 1999 Nr 1 poz. 29/.
W powołanych orzeczeniach formułowano tezę, że z wyłączenia od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej korzystają tylko te czynności podatników od towarów i usług, które temu podatkowi podlegają, tj. jeżeli podmiot z tytułu zawartej umowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do zapłacenia tego podatku. Argumentem wysuwanym na rzecz takiej interpretacji jest w szczególności fakt, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie ma charakteru powszechnego i ustalanie podmiotu tego podatku musi następować łącznie z jego przedmiotem, na co wskazuje brzmienie art. 5 oraz art. 2 i art. 16 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest się zatem tylko w określonym przedmiocie, tj. czynności podlegających opodatkowaniu /por. wyrok z dnia 8 czerwca 1999 r., I SA/Ka 2101/97; wyrok z dnia 27 kwietnia 1998 r., I SA/Ka 1571/96/. Jako ratio legis takiej interpretacji powoływany jest osiągany skutek w postaci wyeliminowania podwójnego opodatkowania tych samych czynności podatkiem od towarów i usług oraz opłatą skarbową.
W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że w przypadku towarów używanych ma miejsce zwolnienie od podatku od towarów i usług, tak więc podatek od towarów i usług nie zostaje faktycznie uiszczony ze względu na zwolnienie o charakterze przedmiotowym przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy podatkowe zwróciły uwagę, że przepis ten znajduje się poza katalogiem wyłączeń od opłaty skarbowej wymienionym w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Oznacza to, że od umów sprzedaży zawieranych przez podatników od towarów i usług, które są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy uiścić opłatę skarbową /identycznie: Minister Finansów w piśmie z dnia 25 lipca 1997 r. - PO 7-D/825-309-5154/97/. Ze zwolnienia od opłaty skarbowej korzystają bowiem tylko te czynności podatników podatku od towarów i usług, które temu podatkowi podlegają. Konsekwencją wyłączenia spod działania ustawy o podatku od towarów i usług przez art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy czynności polegających na sprzedaży rzeczy używanych jest pobieranie opłaty skarbowej od umowy sprzedaży rzeczy używanej.
Według poglądu przeciwnego, wyrażonego m.in. w wyrokach NSA z dnia 17 listopada 1998 r., III SA 1166/97, z dnia 5 stycznia 1999 r., III SA 1326/98, z dnia 10 grudnia 1999 r., III SA 8113/98 oraz z dnia 28 stycznia 2000 r., I SA/Ka 1123/98, zapadłych w większości w odniesieniu do stanów faktycznych polegających na zawarciu umowy sprzedaży towarów używanych przez podatników podatku od towarów i usług, sprzedaż taka wolna jest od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. W uzasadnieniach tych orzeczeń, jako argument przemawiający za przyjętym rozwiązaniem, wskazywany jest w szczególności charakter wyłączenia przewidzianego w pierwszej z trzech sytuacji wyróżnianych na gruncie tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 17 listopada 1998 r., III SA 1166/97, stwierdził, że "art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z 1989 r. o opłacie skarbowej przewiduje trzy rodzaje zwolnień i pierwszy człon tego przepisu dotyczy podatników VAT, bez względu na to, czy płacą oni podatek od towarów i usług, czy są od tego podatku zwolnieni".
Rozbieżności wystąpiły także w piśmiennictwie. Zdaniem E. Fojcik-Mastalskiej i R. Mastalskiego /"Obrót wierzytelnościami przez banki a opłata skarbowa". Glosa 1999 nr 4 str. 8/ zwolnienie od opłaty skarbowej dotyczy tylko umów objętych podatkiem od towarów i usług. Stanowisko przeciwne zajmują natomiast: T.B. Komisarczuk /"VAT na pewno nie, ale czy opłata skarbowa?" Glosa 1999 nr 10 str. 15-16/ oraz S. Brzeszczyńska /"Sprzedaż towarów używanych. Opłata skarbowa a VAT". Monitor Podatkowy 1999 nr 11 str. 28-30/.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ ustalając w art. 1 ust. 1 pkt 3 katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie skarbowej zawiera zarazem regulację określającą, które spośród tych czynności nie podlegają opłacie skarbowej. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym od 5 lipca 1993 r. do 3 września 2000 r./ nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 - dalej w skrócie: ustawy o VAT/ oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.
Wykładnia gramatyczna art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a/ ustawy o opłacie skarbowej prowadzi do wniosku, iż przepis ten dzieli czynności cywilnoprawne nie podlegające opłacie skarbowej na trzy grupy, zawarte w normach odpowiadających trzem częściom konstrukcji tego przepisu:
- umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/,
- inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy,
- umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/
Przedstawiona do wyjaśnienia istotna wątpliwość prawna, dotycząca opłaty skarbowej, powstała na tle zawartej przed notariuszem w 1997 r. umowy sprzedaży towarów używanych, w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, z uwagi na rodzaj czynności cywilnoprawnej /umowa sprzedaży/ oraz podmiot dokonujący tej czynności /podatnik podatku od towarów i usług/ - może podlegać rozpatrzeniu wyłącznie w ramach pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a/ ustawy o opłacie skarbowej.
Szczegółowa analiza tej normy pozwala na stwierdzenie, że jej adresatami są podatnicy podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT tzn. wymienione w tym przepisie podmioty w zakresie w jakim realizują określone również w tym przepisie czynności, głównie w postaci wykonywania we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 2 ustawy o VAT, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy oraz wykonywania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innej usługi o podobnym charakterze. Spośród wykonywanych przez tych adresatów czynności cywilnoprawnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie podlegają opłacie skarbowej jedynie te, które zostały wymienione w tej normie expressis verbis tzn. umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu; nie ma przy tym znaczenia, czy zawarte przez te podmioty powyższe umowy objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 2 tej ustawy mają charakter czynności opodatkowanych sensu stricto czy też przedmiotowo zwolnionych od tego podatku, ponieważ odwołanie się w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej do pojęcia podatnika, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT oznacza, że istotnym jest aby umowa taka, realizowana przez jeden z wymienionych w nim podmiotów i w określonych w nim okolicznościach, podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o VAT, niezależnie od tego czy wywołuje ona powstanie zobowiązania podatkowego, czy też jest przedmiotowo zwolniona od tego podatku. Każda zatem wykonywana przez podatnika podatku od towarów i usług umowa sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, która jednocześnie na podstawie art. 2 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zarówno wówczas gdy rodzi zobowiązanie podatkowe, jak w przypadku gdy jest przedmiotowo zwolniona od tego podatku np. na podstawie art. 7 ustawy o VAT - nie podlega opłacie skarbowej, gdyż pojęcie podatnika, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT obejmuje swoim zakresem podatników wykonujących czynności podlegające podatkowi /opodatkowane sensu stricto/ oraz wykonujących czynności zwolnione przedmiotowo od tego podatku.
Sprzedaż towarów używanych przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o VAT, nie podlega zatem opłacie skarbowej bowiem jest to jedna z umów wymienionych w pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej /umowa sprzedaży/ i jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, umowa ta została zawarta przez podatnika podatku od towarów i usług. W ten sposób wyczerpana została treść normy zawartej w pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej gdyż, jak wyżej wskazano, inne względy, takie jak zwolnienie przedmiotowe wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na realizację powyższej normy. Z racji bowiem odrębności podatków - opłata skarbowa, podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy - wynikający z części pierwszej art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, zakres czynności prawnych nie podlegających opłacie skarbowej nie może obejmować zwolnień przedmiotowych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwagi na odesłanie wyłącznie do pojęcia podatnika z pominięciem w tej części przepisu zwolnień przedmiotowych wynikających z tej ustawy.
Mając na uwadze wszystkie powołane wyżej argumenty Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 362 ze zm./, podjął uchwałę jak w sentencji.