Uzasadnienie
Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, postanowieniem z dnia 29 marca 2001 r. I SA/Kr 666/99 w sprawie ze skargi Firmy Handlowo-Usługowej "B." - Lucyna G. na decyzję Izby Skarbowej w K., Ośrodek Zamiejscowy w N.-S. z dnia 22 lutego 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1998 r., wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów przedstawionej na wstępie istotnej wątpliwości prawnej.
Wątpliwość ta wystąpiła na tle następującego stanu faktycznego:
W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w L. ustalono, że Lucyna G. w rozliczeniach podatku od towarów i usług na drukach VAT-7 za miesiąc kwiecień i maj 1998 r. bezpodstawnie obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdyż zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R dokonała dopiero w dniu 26 czerwca 1998 r. Wymieniona naruszyła w ten sposób zakaz wynikający z art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W myśl tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. Urząd Skarbowy w L. dnia 30 września 1998 r. wydał w związku z tym stosowną decyzję (...). Od tej decyzji podatniczka odwołała się.
Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w N.-S. decyzją z dnia 22 lutego 1999 r. zaskarżoną decyzję:
utrzymała w mocy w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i zaległości podatkowej w kwocie po 759 zł. uchyliła w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę w kwocie 138,40 zł i określiła wysokość tych odsetek w kwocie 132,10 zł oraz uchyliła w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r. w kwocie 1.312 zł i umorzyła postępowanie I instancji.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na wymienioną decyzję, Lucyna G. wniosła o jej uchylenie, zarzucając, że nie ciążył na niej obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, gdyż działalność gospodarczą prowadziła wspólnie z mężem Jarosławem G., który dokonał tego zgłoszenia na siebie.
Wobec podjęcia działalności we własnym imieniu, podatniczka stwierdziła, iż stała się następcą prawnym działalności prowadzonej wspólnie z małżonkiem. Następstwo to dotyczyło nie tylko zgłoszenia rejestracyjnego lecz także prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji podatkowej za kwiecień i maj 1998 r., a więc za okres, gdy małżonkowie G. prowadzili wspólnie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Lucyna G. powołała się w tym zakresie na treść pisma Ministerstwa Finansów nr PP3-8214-571/98/JM z dnia 22 maja 1998 r.
W skardze podniesiono, że Firma "B.", nigdy nie została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej i działa w oparciu o wpis dokonany przez Burmistrza Miasta L. Zdaniem podatniczki, Izba Skarbowa pominęła urzędową interpretację przepisów prawa podatkowego zawartą w piśmie Ministra Finansów Nr ON-7-065-57-GRG/96 z dnia 26 sierpnia 1996 r., według której działalność prowadzona na imię obojga małżonków traktowana jest prowadzona przez "jedną osobę fizyczną". Konsekwencją powyższej zasady jest wymóg składania przez małżonków tylko jednego druku VAT-R, bowiem dla celów podatku VAT są oni traktowani jako jeden podatnik - a co za tym idzie jako jedna osoba fizyczna.
Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w N.-S. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie i podała, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Z przepisu tego wynika, że ustawa ta w przeciwieństwie do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, nie traktuje małżonków jako jednego podmiotu podatkowego. Stanowisko to jest zgodne z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 października 1995 r. SA/Kr 1020/95 /nie publ./. Zatem w niniejszej sprawie podatnikiem podatku od towarów i usług od działalności stanowiącej podstawę określenia tego podatku mógł być tylko jeden z małżonków.
Z zaświadczenia Burmistrza Miasta L. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 31 marca 1998 r. wynika, że działalność od tej daty prowadzi Lucyna G. Skoro działalność gospodarcza była prowadzona przez skarżącą, to ona obowiązana była dokonać zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R, przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej podatkowi od towarów i usług.
Urzędowa interpretacja przepisów prawa podatkowego zawarta w piśmie Ministerstwa Finansów PP3-8214-571/98/IM z dnia 22 maja 1998 r. dotyczy sukcesji wynikającej z przepisów podatkowych, w przypadku przekształcenia jednej osoby prawnej lub jednostki /spółki, przedsiębiorstwa/ w drugą bądź ich połączenia.
Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie występują poważne wątpliwości prawne. Wynikają one z faktu, że organy prowadzące ewidencję działalności gospodarczej uznają za zgodny z prawem wpis do tej ewidencji obojga małżonków. Nadto gdy małżonkowie zamieszkują razem i pozostają w małżeńskiej wspólnocie majątkowej, dopuszcza się możliwość wpisu do ewidencji, oprócz małżonka już do niej wpisanego, także i drugiego z małżonków. W tej sytuacji każdy z małżonków nie jest już obowiązany do dokonywania odrębnego wpisu do przedmiotowej ewidencji.
Skład orzekający wskazał jednak, iż ustawa z dnia 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ i ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178/ nie uznają za podmiot gospodarczy /przedsiębiorcę/ małżonków, którzy nie zawarli umowy spółki cywilnej. Nie inaczej jest w prawie podatkowym. Taki wniosek należy wyprowadzać z przepisu art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ oraz obowiązującego w 1998 r. przepisu /3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 148 poz. 719/.
Skoro zatem podatnikami zryczałtowanego podatku dochodowego były i są tylko osoby fizyczne i spółki cywilne tych osób, to małżonków prowadzących wprawdzie wspólnie działalność gospodarczą, lecz nie w formie spółki cywilnej traktuje się tu jak osoby fizyczne. Zresztą ustawodawca nie mógł tu postąpić inaczej. Gdyby bowiem potraktował tych małżonków jako jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej inną niż spółka cywilna, jawna lub komandytowa, to wówczas należałoby ich opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 482 ze zm./ jej zakresem przedmiotowym są objęte także jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej.
Z kolei według art. 9 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego są obowiązani podatnicy, o których mowa w art.
- Są to więc między innymi osoby fizyczne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Z przepisu tego nie wynika więc kto ma dokonać zgłoszenia rejestracyjnego w przypadku prowadzenia przez małżonków wprawdzie wspólnej działalności gospodarczej, lecz nie w formie spółki nie będącej osobą prawną. Zdaniem składu orzekającego wyjaśnienie zaś tej okoliczności ma wpływ na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Podnieść przede wszystkim trzeba, że zgłoszona wątpliwość prawna dotyczy zagadnienia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a więc jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Z oczywistych zatem względów tematyki tej dotyczy ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ a nie przepisy ustaw o działalności gospodarczej odnoszące się do innego przedmiotu regulacji. Art. 25 ust. 3 wymienionej ustawy stanowi, że obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy. W celu dokonania wykładni zacytowanej wyżej normy prawnej, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić znaczenie użytych w niej pojęć podatnik oraz zgłoszenie rejestracyjne. Ustawodawca czyni to w samej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w szczególności w przepisach art. 5 ust. 1 oraz art. 9.
Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Wymienieni podatnicy mają obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy, a więc czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /art. 9 ustawy/.
Swoistego rodzaju sankcją za niedokonanie zgłoszenia rejestracyjnego jest brak możliwości obniżenia przez podatnika podatku należnego o kwotę podatku naliczonego /art. 25 ust. 3 ustawy./.
W wykazie podatników podatku od towarów i usług, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy, nie wymienia się małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Małżonkowie mogą być zatem podatnikami - osobami fizycznymi lub jednostkami organizacyjnymi nie mającymi osobowości prawnej, a więc np. spółkami cywilnymi lub jawnymi, o ile umowy takich spółek zostaną między nimi zawarte. Jest to odmienne rozwiązanie od przewidzianego w przepisie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Wymieniony przepis dopuszcza bowiem opodatkowanie tym podatkiem na imię obojga małżonków, po spełnieniu określonych w nim warunków. Małżonkowie, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są traktowani więc jako jeden podatnik.
Powracając na grunt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy stwierdzić, że skonstruowany tak jak wyżej podano przepis art. 5 ust. 1 ustawy stwarza dla małżonków szczególną sytuację prawną. Jeżeli bowiem nie zawrą oni między sobą umowy spółki nie posiadającej osobowości prawnej, to podatnikiem podatku od towarów i usług będzie ten z nich, który dokona zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ustawy. Drugi zaś małżonek, w świetle przepisów cytowanej ustawy, podatnikiem nie jest, mimo że działalność podlegającą opodatkowaniu małżonkowie prowadzą wspólnie.
Konsekwencją takiej regulacji prawnej jest stwierdzenie, że w wypadku, gdy małżonek nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług podejmie odrębną działalność opodatkowaną tym podatkiem, to obowiązany będzie do złożenia własnego zgłoszenia rejestracyjnego, stosownie do przepisów art. 9 cytowanej ustawy. Brak takiego zgłoszenia powodować będzie następstwa opisane w art. 25 ust. 3 ustawy, a więc brak możliwości obniżenia podatku należnego.
Podkreślić w tym miejscu trzeba, że ani ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ani też ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w zakresie praw i obowiązków następców prawnych, nie zawierają przepisów stwarzających podstawę prawną do żądania przez małżonka, podejmującego odrębną działalność, obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługującego drugiemu z małżonków, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, za czas prowadzonej wspólnie działalności opodatkowanej.
Mając na uwadze wszystkie powołane wyżej argumenty Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 386 ze zm./, podjął uchwałę jak w sentencji.