Uzasadnienie
Wątpliwość prawna przedstawiona składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłoniła się na tle następującego stanu faktycznego:
Drugi Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 21 stycznia 2000 r. (...), skierowaną do Spółki z o.o. "H.-G.E. P." w K., przedłużył tej Spółce termin zwrotu na rachunek bankowy kwoty różnicy podatku wykazanej w pozycji 67 deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za listopad 1999 w kwocie 1.680.227 zł do dnia zakończenia postępowania wyjaśniającego w sprawie zasadności deklarowanego zwrotu różnicy podatku. Decyzją z dnia 29 lutego 2000 r. (...), skierowaną do tego samego podatnika, Drugi Urząd Skarbowy w K. przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy kwoty różnicy podatku wykazanej w pozycji 67 deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 1999 w kwocie 314.449 zł do dnia zakończenia postępowania wyjaśniającego w sprawie zasadności deklarowanego zwrotu różnicy podatku. Jako podstawę prawną decyzji w obydwu przypadkach Urząd Skarbowy powołał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. /dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa/ i art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dalej w skrócie: ustawa o VAT/.
Uzasadniając decyzje Urząd Skarbowy w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za listopad 1999 złożonej dnia 30.12.1999 r. w Urzędzie Skarbowym, Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.680.227 zł, zaś w deklaracji VAT-7 dla tego samego podatku za grudzień 1999 Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.680.227 zł. Urząd Skarbowy podał, że przesłanką uzasadniającą ubieganie się Spółki o zwrot bezpośredni różnicy podatku na podstawie przepisów ustawy o VAT jest deklarowanie zakupów towarów i usług zaliczanych do środków trwałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Wartość zakupu netto wyniosła odpowiednio 7.663.726 zł /podatek VAT 1.680.227 zł/ oraz 1.429.313 zł /podatek VAT 314.449 zł/.
W celu sprawdzenia zasadności ww. zwrotu różnicy podatku Drugi Urząd Skarbowy w K. wszczął postępowanie kontrolne. W wyniku przeprowadzonej w dniu 20.01.2000 r. kontroli krzyżowej faktur w Spółce "P.-P." Sp. z o.o. w K. podano w wątpliwość zasadność dokonywania odliczeń podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych przez ww. Spółkę dokumentujących uiszczenie zaliczek na poczet sprzedaży budowanego przez Spółkę z o.o. "P.-P." Hotelu "C." w K. Ponieważ postępowanie nie miało zostać zakończone przed terminem zwrotu różnicy podatku upływającym odpowiednio w dniu 24.01.2000 r. i 29.02.2000 r., Drugi Urząd Skarbowy w K., na mocy art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, podjął decyzję o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do dnia zakończenia postępowania w przedmiotowej sprawie.
W odwołaniach od powyższych decyzji odwołująca się Spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniach jednobrzmiących odwołań stwierdzono, że decyzje, których dotyczą odwołania, zostały wydane z naruszeniem art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zostały przez Urząd Skarbowy uzasadnione pod względem faktycznym i prawnym. Odwołująca się Spółka powołała przy tym wyrok NSA z dnia 26.10.1995 r. SA/Gd 2096/95, według którego obowiązek uzasadnienia dotyczy również decyzji organu podatkowego o charakterze uznaniowym, jaką jest decyzja dotycząca wszczęcia postępowania wyjaśniającego na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT: decyzja taka powinna być uzasadniona w sposób pełny i oparty na stanie faktycznym jak i prawnym sprawy.
Decyzją z dnia 15 maja 2000 r. (...), Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Izba Skarbowa wskazała art. 13 par. 1 pkt 2 oraz art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, Izba Skarbowa stwierdziła, że techniczne rozwiązanie problemów związanych ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika wymaga uwzględnienia art. 21 ustawy o VAT Z przepisu tego wynika, iż zwrot na rachunek bankowy podatnika powinien nastąpić w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, a w przypadku gdy podatnik w ciągu ostatnich 12 miesięcy nie zalegał z płatnościami wobec budżetu i wystąpi ze stosownym wnioskiem, zwrot ten dokonany powinien być w ciągu 15 dni. W przypadku, gdy Urząd Skarbowy zadecyduje, iż zasadność zwrotu powinna być sprawdzona, co może nastąpić w różnych okolicznościach, termin zwrotu może zostać przesunięty do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W takim przypadku zastosowanie ma art. 21 ust. 6 ustawy o VAT Aby postępowanie to nie było nadmiernie przedłużone ustawodawca wprowadził przepis dyscyplinujący organy podatkowe. Otóż zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, gdy termin ten uległ przesunięciu, a w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających nie ujawniono nieprawidłowości w dokonanym rozliczeniu, Urząd Skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami.
Izba Skarbowa zauważyła następnie, że z analizy stanu faktycznego rozpoznanej sprawy wynika uzasadnione domniemanie, iż skarżący zadeklarował w nieprawidłowej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 1999 r. W związku z powyższym uzasadnione jest także wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w oparciu o art. 21 ust. 6 ustawy o VAT o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za listopad i grudzień 1999 r.
Odnosząc się do zarzutu odwołującej się, że zaskarżone decyzje nie zawierają uzasadnienia faktycznego i prawnego Izba Skarbowa zauważyła, iż w decyzji wydanej w trybie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT nie jest możliwe podanie szczegółowo, jakie wątpliwości wystąpiły po stronie organu podatkowego, gdyż podanie do wiadomości podatnika faktów wymagających ustalenia oznaczałoby ujawnienie przedmiotu przyszłej kontroli, co na gruncie prawa podatkowego byłoby niedopuszczalne, a ponadto ujawnienie wątpliwości urzędu związanych ze stanem prawnym stanowiłoby naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzjom Drugiego Urzędu Skarbowego w K., jak i Izby Skarbowej w K. strona skarżąca zarzuciła obrazę art. art. 123-124, art. 166, art. 200 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, mającą istotny wpływ na wynik postępowania.
W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Konkretyzacją tego obowiązku jest art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, który wymaga, aby przed wydaniem decyzji wyznaczyć stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W kontekście wymienionych wyżej przepisów strona skarżąca stwierdziła, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie umożliwił jej wzięcia udziału w postępowaniu. Organ pierwszej instancji zaniechał wręcz zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania podatkowego i nie wydał w tym zakresie stosownego postanowienia /art. 165 par. 2 Ordynacji podatkowej/. W trakcie całego postępowania podatnik nie został poinformowany o przysługującym mu prawie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Strona skarżąca zauważyła przy tym, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, iż kwestia udziału podatnika w postępowaniu przed organami podatkowymi ma podstawowe znaczenie dla zapewnienia jego prawidłowego przebiegu /wyrok NSA z dnia 24 marca 1999 r. III SA 5136/98/. Strona skarżąca argumentowała dalej, że w cytowanym wyroku NSA wskazał, iż decyzja wydana na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, winna respektować wszystkie zasady postępowania podatkowego i zawierać szczegółowe uzasadnienie zgodnie z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem strony skarżącej, już wstępna analiza uzasadnienia decyzji organów pierwszej instancji wskazuje, że nie zawierają one w ogóle uzasadnienia faktycznego w rozumieniu powołanego ostatnio przepisu. Poza przytoczeniem przepisów ustawy o VAT i wskazaniem, iż w przedmiotowej sprawie toczy się postępowanie kontrolne, organ pierwszej instancji nie podjął nawet próby sprostania wymaganiom art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Strona zauważyła, że w uzasadnieniu decyzji próżno szukać jakichkolwiek wyjaśnień odnoszących się do faktów, które urząd skarbowy uznał za udowodnione czy też dowodów, którym dał wiarę. Jej zdaniem, brak uzasadnienia decyzji w sposób zasadniczy ogranicza uprawnienia procesowe strony skarżącej, pozbawiając ją możliwości merytorycznego ustosunkowania się do rozstrzygnięcia decyzji, jak również uniemożliwia merytoryczną kontrolę decyzji przez Izbę Skarbową.
W końcowej części uzasadnienia skargi strona skarżąca podniosła, że na etapie postępowania przez urzędem skarbowym w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, prowadzone były dwa niezależne postępowania, czego wynikiem było wydanie dwóch decyzji podatkowych. W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa zdecydowała o połączeniu obu postępowań i wydała jedną decyzję, w której rozstrzyga co do prawidłowości obu decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem strony skarżącej, takie postępowanie stanowi obrazę art. 166 Ordynacji podatkowej, ponieważ postanowienia tego przepisu wymagają, aby połączenie postępowań zostało dokonane z chwilą ich wszczęcia, a ponadto powinno być potwierdzone wydaniem postanowienia, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie połączenie postępowań nastąpiło na etapie postępowania odwoławczego, a ponadto żaden z organów podatkowych nie wydał wymaganego postanowienia. W konsekwencji wydanie przez Izbę Skarbową jednej decyzji stanowi naruszenie zasad postępowania, mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W nawiązaniu do zarzutów skargi Izba Skarbowa stwierdziła, iż zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 6 ustawy o VAT obowiązkiem urzędu skarbowego jest dokonanie zwrotu podatku VAT w terminie najpóźniej 25 dnia od złożenia deklaracji VAT-7 przez podatnika. Równocześnie jednak, jeżeli według oceny urzędu skarbowego zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, organ ten może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "postępowanie wyjaśniające", określa jedynie w dziale V /art. 272-280/ czynności sprawdzające, w tym art. 272 pkt 3 stanowi, że organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionym dokumentem. Tak więc w odniesieniu do zwrotu podatku VAT czynności sprawdzające mają na celu ustalenie, w jakim zakresie zadeklarowany przez podatnika zwrot jest należny, z czym nierozerwalnie wiąże się zasadność jego dokonania. Czynności sprawdzające nie zawsze umożliwiają ocenę zasadności zadeklarowanej kwoty zwrotu podatku i konieczne jest przeprowadzenie kontroli podatkowej. Okres trwania kontroli nie kończy się z chwilą doręczenia protokołu kontroli, bowiem kontrolowanemu przysługuje jeszcze 21-dniowy termin do wniesienia wyjaśnień i uwag do protokołu. Dopiero z upływem tego terminu można stwierdzić, iż cały materiał dotyczący kontroli został zgromadzony. Zdaniem Izby Skarbowej, wynika stąd bezspornie, iż definitywne ukończenie kontroli nie jest możliwe przed upływem terminu do dokonania zwrotu, co występuje w przypadku strony skarżącej. Jeśli dodatkowe postępowanie wyjaśniające /kontrola/ wykaże nieprawidłowości, konieczne staje się wszczęcie postępowania podatkowego /art. 165 Ordynacji podatkowej/, które zakończy wydanie decyzji w oparciu o art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT określającej w prawidłowej wysokości kwotę zwrotu podatku.
Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że skarżąca Spółka zarzuciła, iż w przypadku przedłużenia terminu dokonania zwrotu konieczne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego. W ocenie Izby Skarbowej, z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić, gdyż według powszechnie uznanego w doktrynie poglądu, specyfika postępowania podatkowego pozwala na wyróżnienie postępowania w znaczeniu wąskim, tj. postępowania podatkowego sensu stricto, rozpoczynającego się wszczęciem i kończącego wydaniem decyzji oraz postępowania w znaczeniu szerokim /sensu largo/ obejmującego szereg elementów związanych z techniką samoobliczenia podatku /czynności materialno-techniczne, tajemnica skarbowa, czynności sprawdzające i kontrola podatkowa/.
Odnosząc powyższe do sytuacji występującej na gruncie podatku VAT w związku z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, Izba Skarbowa stwierdziła, iż regułą jest dokonanie zwrotu podatku VAT w 25 dniowym terminie od złożenia deklaracji. Termin ten nie jest tożsamy z terminem załatwienia sprawy określonym w art. 139 par. 1 Ordynacji podatkowej, który nie przekracza 1 miesiąca chyba, że przepisy samej Ordynacji stanowią inaczej. W konsekwencji do 25 dniowego terminu dokonania zwrotu nie stosuje się przepisu art. 139 par. 4 Ordynacji podatkowej, tj. biegnie on niezależnie od innych terminów wymaganych prawem do przeprowadzonych czynności podejmowanych przez organ podatkowy. Reasumując Izba Skarbowa przyjęła, że 25 dnia organ podatkowy winien dokonać zwrotu podatku chyba, że w tym czasie wydane zostanie rozstrzygnięcie w zakresie przedłużenia powołanego terminu.
Zdaniem Izby Skarbowej, przedstawione rozważania są istotne, ponieważ wynika z nich w sposób jednoznaczny, iż nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego sensu stricto w sprawie przedłużenia terminu zwrotu. Wszczęcie takiego postępowania podatkowego wymaga wydanie stosownego postanowienia, które skutkuje dopiero z chwilą jego doręczenia. O fakcie doręczenia organ podatkowy jest informowany - po otrzymaniu potwierdzenia odbioru /jest to istotne dla terminu dokonania zwrotu a nie terminu postępowania/. Następnie należałoby umożliwić stronie zapoznanie ze zgromadzonym materiałem dowodowym /nie sposób przy tym nie zaznaczyć, iż właśnie z braku określonych dowodów może wynikać konieczność przedłużenia terminu dokonania zwrotu/. W przypadku, jak podnosi strona skarżąca, wyznaczenia jeszcze 3 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebrania materiału, wydanie rozstrzygnięcia dotyczącego przedłużenia terminu uległoby dalszemu opóźnieniu. Dodatkowo Izba Skarbowa podkreśliła, iż wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym sensu stricto następuje po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego /art. 139 par. 1 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej/, a w przypadku art. 21 ust. 6 ustawy o VAT postępowanie wyjaśniające jest prowadzone po wydaniu rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu.
Według Izby Skarbowej, powyższe wywody jednoznacznie wskazują, iż przedłużenie terminu dokonania zwrotu jest jedynie elementem postępowania podatkowego w znaczeniu szerokim i nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego sensu stricto, tym bardziej, że w zakreślonym przez ustawodawcę 25 dniowym terminie nie ma takiej możliwości. Takie stanowisko jest jedynym możliwym do zaakceptowania z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy. Odmienny pogląd reprezentowany przez skarżącą jest, zdaniem Izby Skarbowej, sprzeczny z wykładnią językową art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, ponieważ powoduje, iż zdanie drugie powołanej normy prawnej byłoby zbędne /jako niemożliwe do zastosowania/.
Izba Skarbowa zajęła także stanowisko odnośnie tego, w jakiej formie winno nastąpić przedłużenie terminu dokonania zwrotu. Zakwestionowała przy tym pogląd /J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2000, Wrocław 2000, str. 519/, iż winno nastąpić ono w drodze postanowienia. Zdaniem Izby Skarbowej, takie rozwiązanie wyklucza instancyjną kontrolę powołanego rozstrzygnięcia, ponieważ na takie postanowienie nie wymienione w ustawie nie służy zażalenie. W rezultacie sformułowania tego spostrzeżenia Izba Skarbowa doszła do wniosku, iż należy w tym przypadku wydać decyzję.
Zdaniem Izby Skarbowej, przedstawione wywody jednoznacznie wskazują na bezzasadność zarzutów skarżącego w zakresie naruszenia art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej i pozwalają nawiązać do przypisanego urzędowi skarbowemu rzekomego naruszenia art. 124 i art. 270 Ordynacji podatkowej. Powołany przez skarżącego art. 124 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do wyjaśnienia przesłanek, którymi kieruje się przy wydawaniu rozstrzygnięć, aby doprowadzić do dobrowolnego wykonania decyzji przez stronę bez zastosowania środków przymusu. Tymczasem decyzja o przedłużeniu terminu zwrotu jest wykonywana przez urząd skarbowy a nie przez podatnika, co jest sprzeczne z celem założonym w art. 124 Ordynacji podatkowej i decyduje o bezpodstawności zarzutu odnośnie jego naruszenia. Łącząc powyższe z zarzutem braku uzasadnienia w wymienionych decyzjach urzędu skarbowego, naruszającym według skarżącej Spółki również art. 210 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa stwierdziła, iż nie jest możliwe podanie szczegółowo, jakie wątpliwości powstały po stronie organu, gdyż w przypadku, gdy te wątpliwości związane są ze stanem faktycznym /konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, może wynikać z braku pewnych dowodów/, nie można podatnikowi wskazać jakie materiały należy zgromadzić i poddać analizie.
Izba Skarbowa uznała, iż decyzje zostały dostatecznie i w jedyny możliwy sposób uzasadnione, co czyni bezprzedmiotowym zarzut strony skarżącej odnośnie braku uzasadnienia decyzji. Izba Skarbowa wyjaśniła przy tym również, iż nawet gdyby /jak sugeruje strona skarżąca/ wyeliminować te decyzje z obrotu prawnego poprzez ich uchylenie, to takie rozstrzygnięcie nie spowoduje skutków prawnych w postaci przekazania skarżącemu całości zadeklarowanego zwrotu z odsetkami /art. 21 ust. 6 zd. 3 ustawy o VAT/, ponieważ decyzją z dnia 11.04.2000 r. (...) Drugi Urząd Skarbowy w K. określił w prawidłowej wysokości kwoty zwrotu podatku VAT za listopad i grudzień 1999 r., które zostały przekazane wraz z należnymi odsetkami i były niższe od zadeklarowanych przez Spółkę z o.o. "H.-G.E".
W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, zdaniem Izby Skarbowej, postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie uchybiło przepisom art. 123-124, art. 166, art. 200 i art. 210 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę, powziął wątpliwość co do zakresu stosowania art. 21 ust. 6 zdanie 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W sytuacji bowiem kiedy zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, może przedłużyć przewidziany w tym przepisie termin 25-dniowy, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W zakresie formy przedłużenia tego terminu praktyka urzędów skarbowych jest zróżnicowana: jedne czynności mają postać decyzji, a inne postanowienia.
Zdecydowanie za drugą z tych form, a więc za orzekaniem w formie postanowienia, opowiada się J. Zubrzycki /Leksykon VAT 2001, Wrocław 2001, str. 564-565/, wskazując, że postępowanie określone w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, prowadzone jest w trybie przepisów postępowania określonego w Ordynacji podatkowej w dziale V zatytułowanym "Czynności sprawdzające". Przepis art. 277 Ordynacji podatkowej stanowi zresztą jednoznacznie, że przepisy art. 274-276 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. To zaś oznacza, że wyniki tego postępowania mogą dopiero posłużyć organowi do wszczęcia właściwego postępowania podatkowego, w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Zdaniem tego autora, nie ma zatem żadnych podstaw prawnych, aby przed wszczęciem właściwego postępowania podatkowego, do przedłużenia terminu trwania czynności sprawdzających, stosować formę decyzji, skoro nawet w czasie trwania właściwego postępowania, przedłużenie czasu jego trwania nie następuje w tej formie /art. 140 i nast. Ordynacji podatkowej/. Zgodnie bowiem z art. 216 Ordynacji podatkowej, w przypadku kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego wydaje się postanowienia, które nie rozstrzygają o istocie sprawy. Według cytowanego autora, wydanie w tej sytuacji przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej, przedłużającej czas trwania postępowania sprawdzającego i tym samym termin zwrotu podatku, pozbawione jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, gdyż art. 207 Ordynacji stanowi podstawę wydania decyzji w sprawie, poprzez rozstrzygnięcie jej co do istoty, podczas gdy przedłużenie terminu postępowania - nie ma takiego charakteru. Sprawą podatkową jest bowiem indywidualny, niepowtarzalny związek między faktem i prawem, z którym prawo materialne łączy skutek i konsekwencję w konieczności wydania decyzji podatkowej /tak J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 209/. Rozstrzygając sprawę co do jej istoty organ podatkowy w oparciu o ustalenia faktyczne stwierdza lub kształtuje pozycję prawną strony. Ustosunkowanie się natomiast organu podatkowego do kwestii porządkowych wynikłych w toku toczącego się postępowania "w sprawie", nie mając charakteru rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty w powyższym rozumieniu, wymaga formy postanowienia, dla którego wydania podstawę prawną stanowią przepisy Ordynacji podatkowej /stosowane w związku z jej art. 280/. Wydanie zatem przez organ podatkowy na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej, w czasie toczącego się postępowania sprawdzającego, decyzji w kwestii wymagającej wydania postanowienia powoduje, że decyzja taka jest wydana bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 207 tej ustawy stanowi bowiem podstawę prawną jedynie dla wydania decyzji, które rozstrzygają sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończą postępowanie w danej instancji, a nie dla kwestii wynikłych w czasie toczącego się w sprawie postępowania podatkowego, a tym bardziej sprawdzającego, w ramach którego nie ma w ogóle odwołania do rozdziału 13 działu IV Ordynacji podatkowej /art. 280/.
Powyższy pogląd został także zaaprobowany przez M. Szubiakowskiego /Zwrot podatku od towarów i usług - zagadnienia proceduralne - Przegląd Podatkowy 2001 nr 1 str. 54/ oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 1999 r. I SAB/Wr 33/98 /nie publ./, w którym Sąd przyjął, że postępowanie wyjaśniające na gruncie Ordynacji podatkowej powinno być zaliczone do czynności sprawdzających, uregulowanych w jej dziale V /art. 272-280/. Organ podatkowy powinien więc wydać postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku, a czynności sprawdzające zakończyć w terminie miesięcznym określonym w art. 139 par. 1 Ordynacji podatkowej. W literaturze wskazuje się, że co do tej kwestii pojawiły się rozbieżności /por. G. Borkowski, Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT w orzecznictwie - głos krytyczny - Monitor Podatkowy 2001 nr 11 str. 41/. Możliwość wydawania postanowień w postępowaniu nazwanym "czynności sprawdzające" została bowiem ograniczona do spraw enumeratywnie wymienionych w art. 273 par. 1 Ordynacji podatkowej, zaś możliwość odpowiedniego stosowania przy czynnościach sprawdzających innych przepisów Ordynacji nie obejmuje rozdziału 4, w którym znajduje się m.in. art. 139, a więc w powołanych przepisach brak jest podstaw do wydawania postanowienia, jak również ograniczenia czasu trwania czynności wyjaśniających.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest też stanowisko, że o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług organy podatkowe winny orzekać w formie decyzji /tak np. w wyroku NSA z dnia 5 stycznia 2000 r. III SA 1/99 - Poradnik VAT 2000 nr 21 str. 50 /tylko teza/ i w wyroku NSA z dnia 24 marca 1999 r. III SA 5136/98 - Poradnik VAT 2000 nr 9 str. 35/. W powołanych wyrokach składy orzekające nie roztrząsały szerzej wątpliwości związanych z formą przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Akcentując natomiast, że decyzje o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie są oparte na konstrukcji uznania administracyjnego, wskazano, że organy podatkowe są zobowiązane do wykazania, że w konkretnej sprawie istnieją okoliczności nasuwające wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku, na czym te wątpliwości polegają i co wymaga dodatkowego sprawdzenia. Podkreślono, że decyzja wydana na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT dotyczy istotnych uprawnień strony, znacznie je ograniczając już przez sam fakt wydania rozstrzygnięcia, niezależnie od późniejszych wyników postępowania wyjaśniającego. Rozstrzyga więc sprawę co do jej istoty, choć jedynie w części, jako że nie decyduje ostatecznie o zwrocie różnicy podatku. Oznacza to, iż decyzje o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie są wyłączone z ogólnych reguł postępowania dowodowego, tak więc podatnik powinien być zawiadomiony o wszczęciu postępowania wyjaśniającego i powinien mu być zapewniony udział w tym postępowaniu, jak wymaga tego art. 123 Ordynacji podatkowej, natomiast decyzja o przedłużeniu terminu powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym przypadku podatnik zostaje pozbawiony uprawnień procesowych, gdyż nie może przedstawić swoich argumentów dotyczących zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku /uzasadnienia decyzji organów podatkowych sprowadzają się w zasadzie do powtórzenia przepisu ustawy bez wskazania faktów, które zostały uznane za udowodnione, dowodów, na których organy podatkowe oparły się oraz przyczyn, dla których odmówiono innym dowodom wiarygodności i mocy dowodowej.
Uzupełniając te wywody wypada dodać, iż w niektórych orzeczeniach NSA wypowiadał się jednak wprost co do zasadności przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku w formie decyzji. W szczególności w wyroku z dnia 29 lutego 2000 r. I SA/Wr 2755/98 Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie tej kwestii w drodze decyzji "Stwarza stronie najpełniejsze gwarancje procesowe". Zauważył zarazem, iż skoro dopiero po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego zostaną ujawnione fakty, które będą mogły być uznane za udowodnione, żądanie ich wskazania w uzasadnieniu decyzji wszczynającej to "szczególne postępowanie" jest zbyt daleko idące. Wystarczy w takim przypadku - jak zaznaczono - powołać się na wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia przez podatnika różnicy podatku do zwrotu.
Zaprezentowane wcześniej poglądy doktryny i judykatury spotkały się z krytyczną oceną G. Borkowskiego. /Przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT (...), str. 41/. Wskazał on, że gdyby zaakceptować formę decyzji dla przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, to koniecznym stałoby się stosowanie przepisów postępowania podatkowego, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, z wszystkimi tego konsekwencjami. Należałoby więc przyjąć, że podatnik wszczyna postępowanie mające doprowadzić do zwrotu na jego konto nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zaś w każdym przypadku, nawet gdy wątpliwości organu nie potwierdzą się, trzeba by to postępowanie zakończyć decyzją, gdyż innej formy nie ma. Autor ten wskazał, że przyjęcie powyższej tezy powoduje, iż: /1/ organ podatkowy wszczyna z urzędu postępowanie i doręcza postanowienie podatnikowi /postanowienie musi oczywiście wskazywać przyczyny, dla których podejmuje się postępowanie wyjaśniające, /2/ podatnik ma prawo wziąć czynny udział w tym postępowaniu i zgłaszać wnioski dowodowe, /3/ przed wydaniem decyzji należy wyznaczyć podatnikowi termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, /4/ trzeba wydać i doręczyć decyzję o przedłużeniu terminu i to w orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że "po upływie tego terminu organ podatkowy traci możliwość jego przedłużenia /tak np. w wyroku NSA z dnia 4 lipca 2000 r. III SA 1693/99 - Orz. Podatkowe LexisNexis 2001 nr 1 str. 40/. Uwzględniając te okoliczności G. Borkowski uznał, że dokonanie przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku VAT nie jest objęte normami postępowania podatkowego /dział IV Ordynacji podatkowej/. Wobec czego niedopuszczalne jest w tej sytuacji wydanie decyzji /może ono mieć miejsce tylko w postępowaniu podatkowym - art. 207 Ordynacji podatkowej/. Według tego autora, przedłużenie terminu zwrotu następuje w drodze zawiadomienia o tym podatnika z podaniem przyczyn, podjęcia czynności, na którą - po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - służy skarga bezpośrednio do NSA na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W konsekwencji przyjęcia tego stanowiska należałoby założyć, że do postępowania wyjaśniającego nie mają zastosowania terminy załatwiania spraw określone w art. 139 i nast. Ordynacji podatkowej. Jeżeli postępowanie wykaże zasadność zwrotu różnicy podatku, to wypłaca się należną kwotę z odsetkami /czynność o charakterze materialno-technicznym/, zaś dopiero stwierdzenie bezzasadności /w całości lub w części/ zwrotu różnicy podatku daje podstawę do wszczęcia postępowania z urzędu /art. 165 par. 2 Ordynacji podatkowej/ w celu wydania decyzji określającej, o której mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o VAT.
Z powodu rysujących się rozbieżności, skład orzekający NSA zwrócił się do Prezesa tego Sądu o podjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia zgłoszonych wątpliwości prawnych w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
Rozpoznając przedstawione wątpliwości prawne Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W nawiązaniu do poglądu wyrażonego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 1/02 oraz w wielu wcześniejszych orzeczeniach tego Sądu należy podnieść, iż wraz z wejściem w życie Ordynacji podatkowej, jakiekolwiek czynności organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatników muszą mieścić się w reżimie przepisów tej ustawy, jako regulującej kompleksowo postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające i kontrolę podatkową. Oznacza to, iż niejasności związane z kwalifikowaniem takich czynności /określaniem ich prawnej formy/ powinny być wyjaśniane z uwzględnieniem systematyki regulacji Ordynacji podatkowej oraz istoty wprowadzonych nią instytucji. Mając na uwadze to założenie, skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela stanowisko przyjęte we wspomnianej już uchwale, iż przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług nie następuje w drodze decyzji podatkowej, gdyż nie rozstrzyga ono sprawy podatkowej w rozumieniu tej ustawy. Sama kwestia terminu zwrotu różnicy podatku jest niejako wtórna czy też odrębna w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości, a zatem wymaga oddzielnego rozpatrzenia w trybie określonym przepisami Ordynacji podatkowej. Przedłużenie tego terminu nie jest więc fragmentem sprawy podatkowej utożsamianej - jak przyjęto w powołanej uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego - z możliwością konkretyzacji wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego. W sytuacji, gdy zasadność zwrotu różnicy podatku rodzi wątpliwości i wywołuje konieczność dodatkowego sprawdzenia, ujmowanie sprawy terminu tego zwrotu jako nadającej się do rozstrzygnięcia decyzją jest - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - niedopuszczalne. Dopiero wyniki uznanego za niezbędne, dodatkowego sprawdzenia mogą stworzyć podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Z tych powodów, nie sposób podzielić zapatrywania Izby Skarbowej w K. przedstawionego w odpowiedzi na skargę Spółki z o.o. "H.-G.E. P.", że dokonanie przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku powinno mieć postać decyzji, poprzedzającej wszakże postępowanie podatkowe sensu stricto. Trudno zarazem nie dodać, iż ujawnione w wymienionym piśmie procesowym rozróżnienie postępowania podatkowego w wąskim i szerokim znaczeniu wymaga /zwłaszcza gdy operuje się argumentacją odwołującą się do konstrukcji racjonalnego prawodawcy/ konsekwentnego trzymania się ustaleń dotyczących celu, instytucji i trybu każdego z nich.
Niezależnie od tego wypada zauważyć, że analiza treści sformułowań użytych w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, w tym zawartego w nim czasownikowego zwrotu "urząd skarbowy może przedłużyć", nie wskazuje bynajmniej na decyzyjną formę unormowanej w tym przepisie czynności. Wobec znaczącego rozszerzenia zakresu kontroli administracji publicznej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny twierdzenie, że w przypadku braku wyraźnego określenia przez prawodawcę formy jakiegoś działania obowiązuje domniemanie istnienia umocowania do wydania decyzji, jest nieuprawnione. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wykładnia jego przepisów nie może prowadzić do nadawania im znaczenia wykraczającego poza wnioski płynące z zastosowania nie budzących wątpliwości i metodologicznie poprawnych dyrektyw interpretacyjnych. Tym bardziej nie powinna się ona łączyć z dokonywaniem uogólnień czy uproszczeń, ignorujących językowy i logiczny aspekt danego unormowania.
Ustaliwszy, iż przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT nie następuje w drodze decyzji, trzeba rozważyć w jakiej innej prawnej formie działania właściwy organ dokonuje owego przedłużenia. Poszukując odpowiedzi na tak postawione pytanie, niezbędne jest określenie celu wspomnianej czynności. Jest nim weryfikacja złożonego rozliczenia poprzez zbadanie zgodności pewnego stanu faktycznego z przedstawioną przez podatnika deklaracją. Jednoznacznie wskazuje na to użyte w powołanym przepisie ustawy o VAT sformułowanie: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia (...)". Konstatacja ta prowadzi do konkluzji, iż czynność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług objęta jest reżimem czynności sprawdzających uregulowanych przepisami działu V Ordynacji podatkowej. Sam fakt posłużenia się przez ustawodawcę słowem "sprawdzenie" skłania do uwzględnienia systemowego kontekstu funkcjonowania analizowanej instytucji prawnej. Jak już zasygnalizowano, kompleksowy charakter unormowania wprowadzonego przepisami Ordynacji Podatkowej i przyświecający prawodawcy zamysł uporządkowania jej materii w sposób właściwy dla regulacji kodeksowej, narzucają potrzebę rozstrzygania wątpliwości związanych z wykładnią prawa podatkowego przez odwołanie się do rozwiązań tej ustawy. Kierując się tą przesłanką oraz biorąc pod uwagę treść przepisu art. 272 pkt 3 w związku z art. 274-276 Ordynacji podatkowej, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przewidziane w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT należy uznać za akt początkujący czynności sprawdzające.
Podejmowanie wyróżnionej grupy czynności podlega - z racji odesłania z art. 280 Ordynacji podatkowej - szeregu rygorom procesowym wynikającym z przepisów działu IV tej ustawy. Rozstrzygając wobec tego o kwestiach znaczących dla badania /sprawdzania/ określonego stanu rzeczy, organy podatkowe obowiązane są nadawać swojemu stanowisku postać postanowienia. Przesądzają o tym - z uwagi na wskazane odesłanie - przepisy art. 216 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z par. 2 wspomnianego artykułu, postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikłych w toku postępowania, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Regulacji tej nie wolno wszakże rozpatrywać w oderwaniu od przepisów prawa materialnego, które - tak jak będący przedmiotem dociekań art. 21 ust. 6 ustawy o VAT - mogą zespalać elementy różnych konstrukcji prawnych. Przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przesądza - w świetle art. 21 ust. 6 in fine i ust. 7 ustawy - o sytuacji materialnoprawnej podatnika żądającego zwrotu /legitymowanego do jego uzyskania/. W myśl bowiem pierwszego z tych przepisów, jeżeli przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu różnicy podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei art. 21 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Naturalną konsekwencją tego spostrzeżenia jest teza, iż odpowiadające ogólnej przesłance z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej postanowienie wydane na podstawie art. 21 ust. 6 zdanie drugie ustawy o VAT rozstrzyga o istocie sprawy przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku. Jest to - o czym już była mowa - odrębna, mająca samodzielny byt prawny, sprawa w sensie materialnym i procesowym. W razie, gdy zwrot różnicy podatku od towarów i usług okaże się zasadny, następstwem jej rozstrzygnięcia jest dokonanie materialno-technicznej czynności zwrotu. Ujawnienie natomiast - w wyniku czynności sprawdzających - bezzasadności zwrotu prowadzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług /postępowania podatkowego/. Tak więc postanowienie wydane na mocy art. 21 ust. 6 zdanie drugie ustawy o VAT, rozstrzygając kwestię przedłużenia terminu do zwrotu, inicjuje proces weryfikacyjny, który albo potwierdzi zasadność zwrotu albo też doprowadzi do uruchomienia postępowania wymiarowego w stosunku do podatnika. Za R. Mastalskim, proces ten można określić jako "wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym" /R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000, str. 301/. Właśnie dlatego, rozstrzygnięcie to nie może być uznane za decyzję. Kształtując sytuację podatnika przez przedłużenie terminu do zwrotu podatku /wyznaczając reżim oprocentowania kwoty różnicy podatku/, otwiera ono drogę dla dalszych czynności wyjaśniających, czego rezultatem może być wydanie decyzji podatkowej.
Uzupełniając przedstawiony wywód warto zaznaczyć, że tylko taka kwalifikacja postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług zapewnia podatnikom należyte gwarancje ochrony ich praw i interesów oraz umożliwia kontrolę poczynań organów stosujących przepis art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Według bowiem art. 16 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, na postanowienia wydawane w postępowaniu administracyjnym, rozstrzygające sprawę co do istoty, służy skarga do sądu administracyjnego. Z gwarancją tą sprzężone jest inne, niezwykle ważne dla kontroli przestrzegania praw podatników składających deklaracje rozwiązanie, a mianowicie obowiązek formułowania uzasadnień faktycznych i prawnych wzmiankowanej kategorii postanowień /art. 217 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Tak pojmowanych standardów ochrony nie zapewniłoby przyjęcie, że przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku następuje w formie niezaskarżalnego, a więc nie objętego obowiązkiem sporządzenia uzasadnienia, postanowienia bądź pisemnego zawiadomienia, nawet gdyby to ostatnie uznać za akt, o którym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. rozpatrywanej. W drugim z tych przypadków, z odnoszących się do rozpatrywanej kwestii przepisów prawa nie dałoby się wywieść obowiązku organu podatkowego przedstawienia motywów dokonanej czynności. Bardziej istotnym jest jednak to, że opowiedzenie się za praktyką informowania podatników o przedłużeniu terminu z art. 21 ust. 6 ab initio ustawy o VAT w drodze niesprecyzowanych bliżej "zawiadomień" nie wyjaśniałoby w rzeczywistości formy podejmowanego rozstrzygnięcia. Przecież takie zawiadomienie jest tylko przekazaniem informacji o czymś, co już zaszło i wywarło określony skutek prawny. W czym zatem kryłaby się czynność przedłużenia? Zdaniem składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób zgodzić się z poglądem, że mogłaby ona przybrać postać zwykłej adnotacji urzędowej, dołączonej do będącej w posiadaniu organu podatkowego, dokumentacji rozliczeń. Ten punkt widzenia - choćby ze względu na istnienie regulacji prawnej dotyczącej czynności sprawdzających - nie wytrzymuje próby krytyki i musi być odrzucony. Skoro tak, należy stwierdzić, że przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 21 ust. 6 zdanie drugie ustawy o VAT następuje w ramach czynności sprawdzających w formie postanowienia, które jako rozstrzygające o istocie sprawy, podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z czym musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne /art. 217 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Mimo swego kwalifikowanego charakteru, postanowienie to jest - z racji celu, którym kieruje się organ podatkowy i okoliczności podjęcia jego rozstrzygnięcia - składnikiem postępowania sprawdzającego, uregulowanego przepisami działu V Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym podjął uchwałę jak w sentencji.