Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 10 lipca 1996 r. (...) Naczelny Sąd Administracyjny (...), po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 1996 r. sprawy ze skargi Iriny i Andrzeja małżonków Z. na decyzję Izby Skarbowej w (...) nr IS.DF. 82/1106/94 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1994 r., na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów wątpliwości prawnej przedstawionej na wstępie.
Wątpliwość prawna przedstawiona składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłoniła się na tle następującego stanu faktycznego:
Aktem notarialnym z dnia 20 lipca 1994 r. /rep. A nr.../ Irina i Andrzej małżonkowie Z. nabyli od Marty i Jarosława małżonków B. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. L. nr 34E. W umowie strony określiły cenę nabycia tego lokalu na równowartość 28 000 dolarów USA, czyli 631 596 000 zł, stwierdzając jednocześnie, że część ceny /równowartość 10 000 dolarów/ została zapłacona, a pozostała część /równowartość 18 000 dolarów/ zostanie zapłacona przy przekazaniu lokalu - najpóźniej do dnia 25 sierpnia 1994 r.
Umową notarialną z dnia 22 sierpnia 1994 r. /rep. A nr.../ Irina i Andrzej małżonkowie Z. sprzedali Marcie i Michałowi małżonkom H. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. G. nr 5B za cenę 280 000 000 zł. Z treści aktu notarialnego /par. 3 umowy/ wynika, że cena sprzedaży została już zapłacona w dniu 19 sierpnia 1994 r. Małżonkowie Z. oświadczyli, iż w tym samym dniu wpłacili uzyskaną kwotę na pokrycie reszty ceny kupna lokalu w G. od małżonków B. Urząd Skarbowy w G. decyzją nr US.III-3/86/85/94 z dnia 19 listopada 1994 r. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i art. 28 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ określił Irinie i Andrzejowi małżonkom Z. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 28 000 000 zł, to jest 10 procent ceny sprzedaży ich spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w G. przy ul. G. nr 5B. Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że otrzymana zaliczkowo kwota 280 000 000 zł nie stanowi przychodu ze sprzedaży wolnego od podatku dochodowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy, ponieważ została wydatkowana na zakup innego lokalu przed datą umowy sprzedaży. Zdaniem organu I instancji, sposób rozliczania się stron z zawieranych umów oraz forma płatności ustalonej ceny nie ma znaczenia dla powstania i ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych.
W odwołaniu od tej decyzji Irina i Andrzej małżonkowie Z. wnieśli o jej uchylenie, zarzucając Urzędowi Skarbowemu, że jego stanowisko jest błędne, ponieważ prawidłowa interpretacja umowy rozstrzyga, kiedy otrzymali należność za sprzedane mieszkanie i z jaką datą nastąpiła sprzedaż. Zdaniem odwołujących się, w ustawie o podatku dochodowym ustawodawca używa pojęcia przychód lub dochód ze sprzedaży, nie ulega zatem wątpliwości, że chodzi tu o sprzedaż w rozumieniu kodeksu cywilnego, zwłaszcza art. 535 par. 1 i art. 548 par. 1 Kc, istotą sprzedaży bowiem jest wydanie rzeczy i zapłata. Podnieśli również, że zamiarem ustawodawcy jest niewątpliwie zwolnienie z podatku przychodu ze sprzedaży przeznaczonego na potrzeby mieszkaniowe podatnika, jak w ich sytuacji, kiedy całą kwotę uzyskaną w dniu 19 sierpnia 1994 r. ze sprzedaży przeznaczyli na zakup mieszkania, co potwierdza stosowne pokwitowanie. W tej sytuacji odwołujący się uważają, że data zawarcia umowy jest w tym wypadku sprawą wtórną, nie decydującą o tym, kiedy nastąpił przychód. Główną sprawą natomiast jest to, czy przychód został przeznaczony na cele mieszkaniowe.
Izba Skarbowa w (...) decyzją nr IS-DF-82/1106/94 z dnia 22 maja 1995 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części i określiła Irinie Z. podatek dochodowy w wysokości 14 000 000 zł i Andrzejowi Z. podatek dochodowy również w wysokości 14 000 000 zł. Organ odwoławczy, podzielając stanowisko prawne Urzędu Skarbowego w G., stwierdził w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, że bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest sam fakt uzyskania pieniędzy oznaczonych w cenie sprzedaży. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. decyduje data zawarcia notarialnej umowy sprzedaży, co wynika ze sformułowania: "przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży". Wobec tego - zdaniem organu odwoławczego - zaliczka na poczet uzgodnionej ceny sprzedaży prawa majątkowego nie jest jeszcze przychodem z tego źródła; staje się nim dopiero z chwilą zawarcia umowy sprzedaży i dopiero po tym dniu może zostać wydatkowana na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Izba Skarbowa zwróciła również uwagę na treść art. 6 ust. 1, uzasadniającą odrębne opodatkowanie małżonków.
Irina i Andrzej małżonkowie Z. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w (...), jako niezgodnej z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b", art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz z przepisami kodeksu postępowania administracyjnego, zwłaszcza art. 171 Kpa. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzyli argumenty podniesione w toku postępowania.
Izba Skarbowa w (...) w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe argumenty i wyjaśniając ponadto, że wydając zaskarżoną decyzję uwzględniła stanowisko zawarte w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku. Między innymi w wyroku z dnia 1 marca 1995 r. / SA/Gd 611/94/ Sąd ten stwierdził: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w wyroku z dnia 21 października 1994 r. SA/Gd 165/94, którą skład orzekający w tej sprawie podziela, z przepisu art. 19 ust. 1 w powiązaniu z art. 28 ust. 2 ustawy wynika, że ustawodawca uznaje za moment uzyskania przychodu datę zawarcia umowy sprzedaży, a za jego wartość /co do zasady/ ustaloną w umowie cenę pomniejszoną o koszty sprzedaży (...), bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego przy tym źródle przychodu jest sam fakt uzyskania pieniędzy oznaczonych w cenie umowy, decyduje bowiem data zawarcia umowy. W tym stanie prawnym zaliczka na poczet uzgodnionej ceny sprzedaży prawa majątkowego nie jest jeszcze przychodem z tego źródła, staje się nim dopiero z chwilą zawarcia umowy sprzedaży. Oznacza to, że nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych wydatkowanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy pieniędzy otrzymanych przez podatnika na poczet uzgodnionej ceny sprzedaży prawa majątkowego, jeżeli pieniądze te zostały przekazane i wydatkowane przed zawarciem umowy sprzedaży".
Przedstawiając sformułowaną na wstępie wątpliwość prawną, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku zwrócił uwagę na rozbieżność poglądów, jaka zarysowała się w tym zakresie w dotychczasowym orzecznictwie NSA. Zdaniem składu orzekającego, nie powinna budzić zastrzeżeń teza wyrażona w wyroku z dnia 9 września 1994 r. w sprawie SA/Gd 2505/93 /"Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1996, nr 3 poz. 85/, że fakt nabycia prawa do lokalu mieszkalnego przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyłącza automatycznie zwolnienia tych przychodów od podatku dochodowego. W kwestii uznania zaliczki otrzymanej przed datą sprzedaży za przychód wolny od podatku w orzecznictwie wyrażono dwa odmienne stanowiska. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 1994 r. /SA/Gd 165/94/ i z dnia 1 marca 1995 r. /SA/Gd 611/94/ sąd zajął stanowisko opisane w odpowiedzi Izby Skarbowej w (...) na skargę małżonków Z. Odmienne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z dnia 27 maja 1994 r. /SA/Łd 178/94/, stwierdzając, że podstawową okolicznością jest w tym wypadku ustalenie, czy pieniądze otrzymane za sprzedaną nieruchomość zostały wydatkowane na nabycie mieszkania własnościowego, natomiast kwoty uzyskane z tytułu zaliczkowej zapłaty ceny sprzedaży mogły być przeznaczone na zakup spółdzielczego własnościowego mieszkania. Powyższa teza zakłada niewątpliwie zwolnienie od podatku dochodowego wydatkowanej na nowy lokal zaliczki, a ponadto nie wyłącza możliwości takiego wydatkowania nawet przed formalnym zawarciem umowy zbycia lokalu dotychczasowego. Skład orzekający (...) wskazał ponadto na potrzebę uwzględnienia założeń ustawodawczych, które legły u podstaw zwolnienia podatkowego wyrażonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 cytowanej ustawy. Zdaniem Sądu, wymienione przepisy nie dają podstawy do poglądu, że sprzedawca może dla zachowania zwolnienia podatkowego wydać otrzymaną od nabywcy kwotę na nowe mieszkanie wyłącznie po dacie sprzedaży, żaden bowiem z tych przepisów nie określa początkowego terminu wydatkowania pieniędzy. Wątpliwe zatem wydaje się stanowisko, że przychodem wynikającym ze sprzedaży może być tylko kwota uzyskana i wydatkowana na nabycie nowego prawa po dniu zawarcia formalnej umowy zbycia prawa do lokalu. Według stanu prawnego obowiązującego w 1994 r. zwolnieniu od podatku podlegały przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Kwota uzyskana na trzy dni przed datą zawarcia umowy i w tej umowie określona jako cena sprzedaży jest przychodem uzyskanym "z tytułu sprzedaży". Przedstawionego rozumowania nie wyłącza brzmienie przepisów art. 19 ust. 1 i art. 28 ustawy. Pierwszy z tych przepisów bowiem dotyczy sposobu ustalenia wielkości przychodu, drugi natomiast określa sposób ustalenia podatku i jego wysokość, natomiast o momencie uzyskania przychodu przepisy te nie stanowią. Skład orzekający zatem uważa, że uprawniony wydaje się pogląd, iż do zastosowania przepisu o zwolnieniu podatkowym wystarcza ustalenie niewątpliwego związku między otrzymaniem i wydatkowaniem ceny określonej w umowie a samą umową sprzedaży, podkreślając, że stanowisko takie odpowiadałoby potrzebom życia, gdyż niejednokrotnie z różnych przyczyn staje się niezbędne przesunięcie w czasie poszczególnych działań związanych z transakcjami kupna i sprzedaży nieruchomości i praw podobnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Punkt wyjścia dla rozważań zmierzających do udzielenia odpowiedzi na przedstawione pytanie prawne stanowi niewątpliwie szczegółowa analiza treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji, a zwłaszcza analiza zakresu regulacji przedmiotowej tego przepisu. Stosownie do jego treści wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży między innymi spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Jak wynika z treści powołanego przepisu, takie zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na cel wskazany w tym przepisie i dokonania tej czynności przed upływem określonego terminu.
Przedstawiona do wyjaśnienia wątpliwość sprowadza się do ustalenia, czy przepis ten wiąże zwolnienie od podatku z warunkiem zachowania kolejności opisanych w nim zdarzeń: najpierw sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i następnie wydatkowanie uzyskanej ze sprzedaży kwoty na zakup innego lokalu, czy też jest dopuszczalna sytuacja, w której wolna od podatku dochodowego jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedawca otrzymał i wydatkował na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przed zawarciem umowy sprzedaży.
W myśl art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszona o koszty sprzedaży. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" do źródeł przychodów należy zaliczyć między innymi sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Określając źródła przychodu i wartość przychodu, przepisy te wyraźnie wiążą przychód ze sprzedażą, nawiązując bezpośrednio do umowy sprzedaży. Niewątpliwie decydujące znaczenie ma tu samo zawarcie umowy sprzedaży, albowiem wartość przychodu jest ustalana na podstawie ceny określonej w umowie. Przepisy te jednak nie określają terminu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy. Jedynym terminem określonym w powołanym przepisie jest termin liczony od daty zawarcia umowy sprzedaży, w którym powinno dojść do nabycia prawa do lokalu.
Przychód w znaczeniu nadanym mu przez treść cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", co do jego źródła, wiąże się bezpośrednio ze sprzedażą nieruchomości i praw majątkowych. Przy wykładni tego przepisu zatem konieczne staje się odniesienie do zawartych w nim pojęć: przychodu, sprzedaży i - jako dalszego warunku zwolnienia od podatku - wydatkowania uzyskanych ze sprzedaży przychodów na określony cel. Skoro ustawa podatkowa nie zawiera definicji sprzedaży, należy w tym zakresie odwołać się do pojęcia umowy sprzedaży zawartego w prawie cywilnym. Wprawdzie prawo podatkowe, jako autonomiczna gałąź prawa, posługuje się często pojęciami własnymi, swoistymi, jednakże odwołuje się również do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa, w tym wypadku w dziedzinie prawa cywilnego.
Stosownie do art. 535 Kc przez umowę sprzedaży sprzedający zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tego rodzaju umowa jest umową wzajemną, kształtowaną oświadczeniami woli stron. W ramach swobody umów /art. 353[1] Kc/ w stosunkach cywilnoprawnych strony mogą kształtować treść umowy, a więc również umowy o przeniesienie własności, w taki sposób, że wykonanie wzajemnych zobowiązań w celu wykonania postanowień umowy nie zawsze musi następować w dniu jej zawarcia. Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym, a także wolą stron może być zaliczenie dokonanych zaliczek lub przedpłat na poczet ceny umowy. Wskazać tu również należy art. 488 par. 1 Kc, stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych /świadczenia wzajemne/ powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy i ma również wpływ na ustalenie momentu uzyskania przychodu jako pojęcia prawa podatkowego, nie można bowiem pomijać zamiaru stron składających oświadczenia co do terminu zapłaty ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży. Data uzyskania przychodu więc nic zawsze będzie datą zawarcia umowy sprzedaży, zwłaszcza wtedy, gdy na poczet ceny sprzedaży ulega zaliczeniu przedpłata /zaliczka/. Wcześniejsze uiszczenie ceny sprzedaży nie jest sprzeczne z art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy, ponieważ nie zmienia faktu, że stanowi ono przychód ze sprzedaży.
Rozpatrując przedstawioną wątpliwość prawną, należy zwrócić również uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera postanowień co do tego, kiedy ma być dokonana wpłata na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Użyte bowiem w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" powołanej ustawy sformułowanie "nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży" należy rozumieć w ten sposób, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nawet jeżeli zostały zachowane wszystkie inne warunki przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" cytowanej ustawy. Podatnik zamierzający skorzystać z takiego zwolnienia jest oczywiście obowiązany wykazać, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jeszcze przed zawarciem notarialnej umowy sprzedaży został rzeczywiście wydatkowany na nabycie innego lokalu.
Celowe może być także nawiązanie do intencji ustawodawczych; jak można wywnioskować, chodziło o to, aby przez przedmiotowe zwolnienie podatkowe przychodów uzyskanych między innymi ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu zachęcić osoby uzyskujące takie przychody do przeznaczenia tych środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Należy także podkreślić, że ustawodawca nie przewidział dodatkowych kryteriów ograniczających możliwość skorzystania z omawianej ulgi, nie można więc stosować w praktyce ograniczeń, które nie wynikają wprost z przepisów ustawy.
Podsumowując, należy stwierdzić, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" cytowanej ustawy zwolnienie podatkowe może obejmować także kwotę, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedawca otrzymał przed zawarciem tej umowy i wydatkował na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ podjął uchwałę jak w sentencji.