Uzasadnienie
Wątpliwość prawna przedstawiona do wyjaśnienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego powstała na tle następującego stanu faktycznego:
Działając w rejonie właściwości miejscowej Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., tłumacz przysięgły i zarazem członek rzeczywisty Stowarzyszenia Tłumaczy Polskich Maria Barbara L. dokonywała tłumaczeń na podstawie umów zlecenia osobom prawnym, w tym także podmiotom gospodarczym, oraz osobom fizycznym. Wykonując - jak podała w skardze - tłumaczenia od 1961 r., zawsze korzystała z 50 proc. normy kosztów uzyskania przychodów, przysługującej twórcom na podstawie przepisów o prawie autorskim.
W 1996 r. Urząd Skarbowy, badając zeznania podatniczki o wysokości dochodu osiągniętego w 1995 r., zakwestionował zasadność odliczania kosztów uzyskania przychodu według owej zryczałtowanej normy. W rezultacie wszczętego z urzędu postępowania podatkowego organ ten dnia 18 września 1996 r. wydał decyzję /nr I US - SD - s/861/2013/96/, w której - powołując się na art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym za 1995 r. w wysokości 1.504, 50zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że odliczanie kosztów uzyskania przychodu z zastosowaniem normy 50 proc. przysługującej twórcom naruszało art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z tym przepisem u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej, prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. Zdaniem organu I instancji, podatnik uzyskujący przychody z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych jest zobowiązany do ustalenia dochodu z uwzględnieniem faktycznie poniesionych kosztów. Dalsze wywody miały na celu wykazanie, które z wydatków należało pominąć, aby prawidłowo określić koszty uzyskania przychodu w badanym przez organ roku podatkowym.
W odwołaniu od tej decyzji strona podnosiła przede wszystkim, iż skoro nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, wszelkie ustalenia organu dokonane w zaskarżonej decyzji są w rzeczywistości nietrafne.
Izba Skarbowa w (...), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 10 marca 1997 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy, podtrzymując twierdzenia organu I instancji, wskazał ponadto na wynikający z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla działalności polegającej na wykonywaniu wolnego zawodu. Zwrócił także uwagę na konieczność dokumentowania wszystkich przychodów i kosztów zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie tego urządzenia księgowego.
W skardze na tę decyzję strona powtórzyła argumenty podnoszone w toku postępowania podatkowego, natomiast organ odwoławczy z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej wnosił o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę uznał, iż zachodzi istotna wątpliwość prawna co do tego, czy w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tłumacz prowadzący działalność gospodarczą w zakresie tłumaczeń, w tym także na rzecz osób fizycznych, dokumentujący tę działalność w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jest upoważniony do korzystania z ryczałtowej formy odliczania kosztów uzyskania przychodów określonej w tym przepisie, tj. w wysokości 50 proc., i w związku z tym, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, wystąpił o jej wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów tego Sądu.
Przedstawiając argumenty tkwiące u podstawowej wątpliwości, skład orzekający NSA zasadnicze znaczenie przypisał unormowaniom ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. nr 24 poz. 83/, w których jednak nie dostrzegł jednoznacznych rozwiązań prawnych rozstrzygających powstałą kwestię. Wprawdzie przedmiotem ochrony prawa autorskiego - jak zauważył - jest utwór, co wynika wprost z art. 1 powołanej ustawy, lecz jej art. 2 czyni też przedmiotem prawa autorskiego tłumaczenie. Z kolei art. 8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przypisuje prawo autorskie wyłącznie twórcy. Zasadniczy problem interpretacyjny wszakże wyłania się dopiero wówczas, gdy należy dokonywać oceny dwóch podstawowych przesłanek definicyjnych utworu, tj. twórczości i indywidualności. Brak wymiernych kryteriów sprawia trudności w ocenie takich tekstów, które znajdują się na pograniczu twórczości i działalności pozbawionej tego elementu, a nawet takich tłumaczeń, które stanowią jedynie zwykłe przełożenie tekstu. W ocenie Sądu, istota przedstawionych unormowań pozostaje w ścisłym związku z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wykonywanie tłumaczeń może być realizowane zarówno "(...) w formie wolnego zawodu, jak i w ramach stosunku pracy działalności wykonywanej osobiście m.in. na podstawie umowy zlecenia". Kwestię komplikuje też fakt bezspornego członkostwa skarżącej w Stowarzyszeniu Tłumaczy Polskich, albowiem w myśl zarządzenia nr 9 Ministra Kultury i Sztuki z dnia 30 stycznia 1989 r. jest ono stowarzyszeniem twórczym, a jego członkowie są twórcami wykonującymi wolny zawód. Wątpliwość prawną pogłębia niejednolita i niekonsekwentna praktyka organów podatkowych, które z jednej strony traktują tłumaczy jak twórców uprawnionych do ryczałtowej formy obliczania kosztów uzyskania przychodów, a w innych sprawach o podobnym stanie faktycznym odmawiają tłumaczom prawa do korzystania z tego przywileju. Równie rozbieżne, a w konsekwencji nie usuwające wątpliwości są wyjaśnienia kierowane w tej kwestii przez Ministerstwo Finansów do różnych instytucji i organów. Jednocześnie oczywisty w odbiorze powszechnym jest fakt, że obok tłumaczeń utworów literackich, które niewątpliwie są przedmiotem ochrony prawa autorskiego, bardzo liczną kategorię stanowią tłumaczenia dokumentów urzędowych związanych z obrotem gospodarczym, opisów dokumentacji technicznej, instrukcji, dokumentów SAD, a także umów cywilnoprawnych, zeznań stron w postępowaniu sądowym itp. W związku z powstałym problemem rodzą się też wątpliwości co do kompetencji organów podatkowych w dokonywaniu oceny konkretnego tłumaczenia z punktu widzenia kryteriów prawa autorskiego. Przytoczone argumenty - zdaniem Sądu - uzasadniały zgłoszenie sformułowanej na wstępie istotnej wątpliwości prawnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy podkreślić, że przedstawione do wyjaśnienia istotne wątpliwości prawne wystąpiły w związku z obliczeniem kosztów uzyskania przychodów tłumacza w 1995 r. Do rozstrzygnięcia tej konkretnej sprawy zatem niezbędne jest wyjaśnienie powyższej kwestii na tle stanu prawnego obowiązującego w 1995 r. Taki też jest dopuszczalny zakres uchwały obejmującej tę problematykę. Skład wyjaśniający przedstawione wątpliwości prawne podziela dotychczasową wykładnię art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, wedle której w przepisie tym chodzi jedynie o wątpliwości prawne pozostające w ścisłym związku z rozpoznawaną sprawą /uchwała NSA z dnia 8 grudnia 1997 r. FPS 8/97 - ONSA 1998 Nr 2 poz. 38/.
(...) Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przyjęła w art. 22 ust. 1 zasadę, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w jej art.
- Powyższa zasada jednak podlega ograniczeniom, gdyż powołany art. 22 zawiera także postanowienia przewidujące zryczałtowaną wielkość tych kosztów w stosunku do określonych źródeł przychodu. Unormowanie takie, stanowiące odstępstwo od wspomnianej zasady i podlegające w związku z tym ścisłej wykładni, występuje w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, a więc w przepisie, którego treść nasunęła istotne wątpliwości prawne przedstawione w postanowieniu składu orzekającego NSA.
Budzący te wątpliwości przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa wspomniane koszty w stosunku do uzyskanego przychodu "z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami (...)"w wysokości 50 proc.. Z treści tego przepisu wynika, że do skorzystania z możliwości określenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 proc. w stosunku do uzyskanego przychodu są uprawnieni jedynie ci twórcy, którzy korzystają z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu "odrębnych przepisów". W celu więc wyjaśnienia przedstawionych istotnych wątpliwości prawnych należy przede wszystkim rozważyć, czy w świetle owych odrębnych przepisów są podstawy do zaliczenia tłumaczy do twórców korzystających z praw autorskich i praw pokrewnych.
"Odrębne przepisy", o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., zawiera ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. nr 24 poz. 83 ze zm./, a zatem jej postanowienia należy przyjąć za normatywną podstawę do wyjaśnienia prawnego problemu zaliczania tłumaczy do twórców korzystających z praw autorskich i pokrewnych. Według art. 1 ust. 1 tej ustawy "Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia /utwór/". Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 tej ustawy "Opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego". W ujęciu więc ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. tłumaczenie stanowi jedną z postaci opracowań. W literaturze podkreśla się, że tłumaczenie, jak każde opracowanie, stanowi odrębny utwór, do którego prawo przysługuje jego twórcy, czyli tłumaczowi /J. Błeszyński: Tłumaczenie w świetle nowego prawa autorskiego, "Lingua Legis" 1996 nr 3 str. 45/. Wniosek taki znajduje uzasadnienie w treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r., stanowiącego, że "Prawo autorskie przysługuje twórcy (...)", a więc w wypadku tłumaczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 1 tej ustawy - tłumaczowi.
Z rozważań tych wynika, że w świetle postanowień ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych tłumacz może być zaliczony do twórców korzystających z praw autorskich. Należy jednak zaznaczyć, że nie każde tłumaczenie stanowi opracowanie w podanym wyżej znaczeniu i w związku z tym nie każdy tłumacz może być uznany za twórcę w rozumieniu powołanej ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. W literaturze słusznie podkreśla się, że stopień twórczości wymagany od dzieła pretendującego do opracowania jest różny i zależy od rodzaju utworu /E. Traple/ w: / Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, red. J. Barta i R. Markiewicz, Warszawa 1995, str. 61/. Przy tłumaczeniu może on różnić się w zależności od tego, czy jego przedmiotem jest dzieło literackie, czy utwór o charakterze czysto praktycznym. Generalnie wychodzi się tu z założenia, że przełożenie na inny język z powodów idiomatycznych zawsze jest twórcze; także wtedy, gdy tłumaczone teksty były pozbawione indywidualnego piętna. Przyjmuje się jednak równocześnie, że np. proste listy handlowe, instrukcje obsługi, cenniki nie wymagają od tłumacza wniesienia elementów piętna osobistego, a zatem nie mogą być traktowane jako opracowania /E. Traple - jak wyżej/. Dodatkowo należy wskazać, że art. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyłącza spod ochrony prawa autorskiego wymienione w nim akty, dokumenty i teksty. Oczywiste jest, że unormowanie to należy uwzględniać przy rozpatrywaniu możliwości zaliczenia tłumaczy do twórców na podstawie przepisów powołanej ustawy z dnia 4 lutego 1994 r.
Rozważenia z kolei wymaga, czy w tych wypadkach, w których w świetle przytoczonych wyżej przepisów były podstawy do zaliczenia tłumaczy do twórców korzystających z praw autorskich, mogli oni w 1995 r. określać koszty uzyskania przychodów w sposób ustalony w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjmując za podstawę dalszej analizy stan prawny obowiązujący w podanym wyżej okresie, a przede wszystkim przytoczony ostatnio art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, należy zauważyć, że przepis ten nie zawierał żadnych postanowień wskazujących na to, iż przewidziana w nim zryczałtowana forma kosztów uzyskania przychodów dotyczy jedynie niektórych twórców korzystających z praw autorskich lub praw pokrewnych. Skoro więc art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy nie dawał podstaw do ograniczenia zakresu jego stosowania tylko do określonej części twórców korzystających z praw autorskich i praw pokrewnych, to należy przyjąć, iż odnosił się do wszystkich wspomnianych twórców, i w związku z tym koszty uzyskania przychodów, osiągniętych przez tłumaczy z tytułu korzystania przez nich jako twórców z praw autorskich, podlegały określeniu według reguł przyjętych w tym przepisie. Stanowisko takie znajduje pełne potwierdzenie w wynikach ścisłej, literalnej wykładni wyjaśnianego przepisu, którą z poprzednio podanych powodów należało tu zastosować.
Normatywne określenie kosztów uzyskania przychodów w sposób zryczałtowany powodowało, że tłumacze - twórcy korzystający z tej formy ustalania wspomnianych kosztów nie prowadzili w tym zakresie ewidencji księgowej. Ustalony bowiem w ustawie ryczałt stanowił podstawę wystarczającą do określenia tych kosztów. Przytoczone jednak zasady odnosiły się wyłącznie do tłumaczy, którzy w świetle powołanej ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. korzystali z praw autorskich lub praw pokrewnych. Pozostali tłumacze zatem nie byli adresatami normy zawartej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W świetle powyższych rozważań za uzasadnione należy uznać stanowisko, że w 1995 r. przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych miał zastosowanie do tłumaczy - twórców korzystających z praw autorskich lub praw pokrewnych. Zmiana w tym zakresie nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 1997 r., a więc z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638/, która dodała do art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ust. 12 w brzmieniu: "do przychodów, o których mowa w art. 14 i 14a, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9 pkt 3". Dokonana tą ustawą ingerencja ustawodawcy oznacza w tym wypadku zmianę obowiązującej dotychczas normy prawnej. Nie można bowiem przyjąć, że zmiana wprowadzona w rozważanym zakresie ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. została dokonana w celu potwierdzenia lub pełniejszego sprecyzowania obowiązującej już normy prawnej. Należy w związku z tym zauważyć, że koncepcja wykładni nowo w prowadzonej normy jako normy, której celem miało być tylko "doprecyzowanie" poprzedniej jej treści, oznaczałaby w istocie ustanowienie tej normy ze skutkiem wstecznym /por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92 - OSNAPU 1993 nr 10 poz. 181/. Stanowisko to należy w całości podzielić, zwłaszcza w wypadku normy wprowadzającej ograniczenia podobne do tych, które wynikają z art. 22 ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z wywodami zawartymi w uzasadnieniu postanowienia składu orzekającego NSA należy ponadto stwierdzić, że dla stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miało istotnego znaczenia uczestnictwo tłumacza w korporacji twórców, ponieważ nie rozstrzygało ono o powstaniu praw autorskich. O powstaniu tych praw bowiem decydował rezultat działania tłumacza, który albo miał cechy utworu według kryteriów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r., albo ich nie miał. Kwestia ta podlegała wyjaśnieniu w postępowaniu podatkowym stosownie do reguł określonych w obowiązującej w tym czasie ustawie procesowej.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 wcześniej cytowanej ustawy o NSA podjął uchwałę jak w sentencji.