Uzasadnienie
Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu postanowieniem z dnia 22 maja 2001 r. I SA/Po 69/00, sprostowanym postanowieniem z dnia 27 września 2001 r. zwrócił się do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów tego Sądu wskazanych wyżej wątpliwości prawnych, które wystąpiły w następującym stanie faktycznym:
Barbara W., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "W." Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe Import-Eksport Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w Z.-G. przy ul. W. 18 złożyła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z.-G. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta Z.-G. z dnia 4 lutego 1999 r. nr 36359, mocą której zobowiązano ją do zapłaty podatku od nieruchomości położonej przy ul. Wrocławskiej 20 w kwocie 6.296,80 zł. Podatniczka wskazała, że powyższa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż PUH "W." ma status zakładu pracy chronionej, na podstawie decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 16 października 1998 r. (...). Jako podstawę prawną stwierdzenia nieważności strona powołała art. 247 par. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Decyzją z dnia 18 listopada 1999 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z.-G., powołując się na przepisy art. 39 ust. 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /t.j. Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./, art. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./, art. 28 ust. 1 i 2 oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, art. 247 par. 1 pkt 3, art. 248 par. 1 i art. 252 par. 1 Ordynacji podatkowej, odmówiło stwierdzenia nieważności powyższej decyzji Prezydenta Miasta Z.-G. Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, w tym z podatku od nieruchomości. Podniosło, że art. 28 tej ustawy określa kryteria, które muszą być łącznie przez przedsiębiorcę spełnione dla uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Jednym z nich jest okoliczność, że obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy muszą spełniać wymogi określone w pkt. 2 artykułu 28 ust. 1, a mianowicie winny odpowiadać przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, a także uwzględniać potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniać wymagania dostępności do nich. Okoliczności te, zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy, stwierdza Państwowa Inspekcja Pracy. Z treści decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 16 października 1998 r. (...) wynikało, że Państwowa Inspekcja Pracy - Okręgowy Inspektorat Pracy w Z.-G. postanowieniem z dnia 31 sierpnia 1998 r. (...) stwierdziła iż wymogom określonym w art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji odpowiadają obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy w Z.-G. przy ul W.
- Strona nie ubiegała się natomiast o stwierdzenie, że kryterium temu odpowiada również nieruchomość położona w Z.-G. przy ul. W.
- Zdaniem Kolegium stanowiło to konieczną przesłankę do uzyskania zwolnienia z podatku od nieruchomości, a ponieważ przesłanki tej podatnik nie spełnił, decyzja Prezydenta Miasta Z.-G. z dnia 4 lutego 1999 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co zarzucała strona w swym wniosku o stwierdzenie jej nieważności.
We wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy Barbara W. podniosła, że nieprawdziwy jest zarzut jakoby nie ubiegała się o ustalenie przez Państwową Inspekcję Pracy stanu wszystkich użytkowanych przez jej przedsiębiorstwo obiektów. Gdyby zarzut ten był zasadny, to przedsiębiorstwo nie uzyskałoby statusu zakładu pracy chronionej. Podkreśliła ponadto, że zwolnienie podatkowe określone w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji (...) ma wyłącznie charakter podmiotowy. Jest ono zwolnieniem generalnym, bez żadnych ograniczeń oraz uwarunkowań, a żaden przepis nie stanowi podstawy do przyjęcia, że zwolnienie to obejmuje tylko wyznaczone kategorie nieruchomości lub budynków.
Decyzją z dnia 14 grudnia 1999 r. (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z.-G. odmówiło uchylenia swej uprzedniej decyzji, ponawiając argumentacje zawartą w jej uzasadnieniu.
Na decyzję powyższą Barbara W. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia decyzji w całości i stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawiła te same argumenty, które stanowiły podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności oraz wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy.
Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie z powodów analogicznych jak argumenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu, rozpoznając powyższą skargę uznał, że zaistniały w tej sprawie wątpliwości prawne dotyczące wykładni art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, które sformułował w postanowieniu z dnia 22 maja 2001 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w przepisach obowiązującej uprzednio ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./ oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ nie ma zasadniczych różnic w zakresie zasad stosowania zwolnienia zakładów pracy chronionej od podatku od nieruchomości. Pozostał natomiast problem charakteru tego zwolnienie a w tym zakresie utrzymują się rozbieżne poglądy.
Zdaniem składu orzekającego, z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 marca 1999 r. K 35/98 /OTK 1999 nr 3 poz. 37/, którym orzeczono o zgodności art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych z art. 167 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, wynika, że Trybunał Konstytucyjny przyjął podmiotowy charakter zwolnienia od podatku od nieruchomości, określonego w powyższym przepisie.
W następnej kolejności Sąd powołał się na treść uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 22 stycznia 1996 r. VI SA 23/95 /ONSA 1996 Nr 2 poz. 56/ przyjmującej, że "zwolnienie od podatków zakładów pracy chronionej /art. 19 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych - Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./, ustanowione w art. 20 ust. 1 ustawy i obejmujące podatek od nieruchomości, odnosi się również do nieruchomości i budynków lub ich części oddanych w najem przez zakłady pracy chronionej innym podmiotom". W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zwolnienia od podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są zwolnieniami przedmiotowymi, natomiast zwolnienie określone w art. 20 ust. 1 ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych przysługuje określonym podmiotom - zakładom pracy chronionej, jest zatem zwolnieniem podmiotowym o charakterze generalnym. Ustawa ta nie zawiera przepisów ograniczających zakres wprowadzonego zwolnienia od spełnienia dodatkowych warunków. Nie przewidziano ograniczenia zwolnienia do niektórych tylko nieruchomości lub budynków, na zakres zwolnienia nie może zatem mieć wpływu fakt wynajmowania nieruchomości lub ich części stanowiących własność zakładu pracy chronionej.
Sąd wskazał, że powyższa uchwała spotkała się z krytyczną glosą L. Etela /Glosa 2000 nr 8 str. 15/, w której wyraził on pogląd, iż zwolnienie od podatku od nieruchomości nie obejmuje wszystkich nieruchomości, których właścicielem jest prowadzący zakład pracy chronionej, ale tylko te, które służą prowadzeniu zakładu. Fundamentalne znaczenie dla zakwalifikowania obiektów jako wchodzących w skład zakładu pracy chronionej i służących prowadzeniu zakładu ma treść decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej, zwłaszcza określenie miejsca prowadzenia tego zakładu. Zdaniem glosatora, zastosowanie zwolnienia wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków: podmiotowego - nieruchomość musi być własnością lub znajdować się w posiadaniu /zarządzie/ prowadzącego zakład pracy chronionej i przedmiotowego - nieruchomość wchodzi w skład zakładu i jest wykorzystywana do prowadzenia działalności tego zakładu. Zwolnienie to ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy.
Następnie powołano się w uzasadnieniu postanowienia na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1998 r. III RN 103/97 /OSNAPU 1998 nr 18 poz. 532/, w którym stwierdzono, że podmiotem, któremu przyznaje się status prawny zakładu pracy chronionej /art. 19 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych - Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./ jest zakład pracy w rozumieniu art. 3 Kp /art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, tzn. osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna zatrudniająca pracowników/, o ile spełnia on warunki określone w art. 19 ust. 1 i ust. 1a tej ustawy. Zdaniem Sądu Najwyższego podmiotem, któremu przyznaje się status prawny zakładu pracy chronionej, wraz z wynikającymi z tego statusu uprawnieniami i obowiązkami /art. 20-23 ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych/ jest określony zakład pracy, a nie wchodząca w jego skład wewnętrzna jednostka organizacyjna, w której dany zakład pracy zatrudnia osoby niepełnosprawne.
Sędzia Sądu Najwyższego Adam Józefowicz w zdaniu odrębnym do tego wyroku nie zgodził się z powyższym stanowiskiem wskazując, że czysto podmiotowe pojęcie zakładu pracy chronionej narusza treść art. 3 pkt 2 ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, gdyż przepis ten - definiując pojęcie zakładu pracy chronionej - odsyła do spełnienia przez zakład warunków określonych w art. 19, a warunki te mają charakter przedmiotowy. Podkreślił, że decyzja Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych o nadaniu statusu zakładu pracy chronionej ma charakter decyzji deklaratywnej w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego istniejącego w chwili jej wydania. Ma ona powagę rozstrzygnięcia tylko co do tego, co w związku z podstawą faktyczną wniosku strony stanowiło przedmiot decyzji. W pozostałym zakresie działalności gospodarczej podmiotu, nie objętej tą decyzją, nie ma ona mocy wiążącej w odniesieniu do organów skarbowych. Zatem interpretacja decyzji, sugerująca nabycie statusu i uprawnień podmiotowych zakładu pracy chronionej dla całej działalności gospodarczej podmiotu nie może być uznane za właściwą, bowiem ustawowe, przedmiotowe pojęcie zakładu pracy chronionej, nie jest przyznawane podmiotowi raz na zawsze i generalnie, lecz tylko w zakresie, w jakim spełnia on warunki zakładu pracy chronionej. W końcowej części zdania odrębnego zwrócona została uwaga na cele ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, wykluczające wykorzystanie jej przepisów dla innych celów, w tym fiskalnych i bogacenia się osób w drodze nadużycia prawa.
Skład orzekający NSA w konkluzji uzasadnienia postanowienia odwołał się także do argumentu, że ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych ma służyć wyłącznie tworzeniu polityki zatrudnienia i realizacji zasady równości szans osób niepełnosprawnych w społeczeństwie poprzez rehabilitację zawodową i społeczną, zatem potrzebna jest taka wykładnia jej przepisów, by nie mogła służyć dla żadnych innych celów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wyjaśnienie wątpliwości prawnej, sformułowanej w przedstawionym wyżej postanowieniu, rozpocząć należy od analizy tekstu art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./. Przepis ten stanowi, że "prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, zastrzeżeniem ust. 2, z podatków (...)". Wskazany w przepisie ust. 2 wymienia między innymi podatki, których powyższe zwolnienie nie dotyczy, ale ze względu na fakt, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest podatek od nieruchomości, wyjątki z ust. 2 można w rozważaniach pominąć.
Wcześniejsze przepisy rozdziału 6 ustawy /art. 28-30/ definiują szczegółowo pojęcie zakładu pracy chronionej oraz zakładu aktywizacji zawodowej, określają wymogi jakim zakłady te muszą odpowiadać i regulują tryb uzyskania statusu takiego zakładu. Tak więc ta część art. 31 ust. 1, w której wymieniono podmioty, którym przyznano zwolnienie podatkowe, nie wymaga bliższego omówienia ani wykładni.
Podobnie jednoznaczne jest wymienienie świadczeń publicznoprawnych, od których zwolnione zostały podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej lub zakład aktywizacji zawodowej.
Rozważenia zatem wymaga znaczenie użytego w przepisie sformułowania, że prowadzący zakład jest zwolniony m. in. od podatków "w stosunku do tego zakładu". Z językowego punktu widzenia słowa te należy odczytać jako kształtujące dodatkowy warunek zwolnienia podatkowego, a więc zawężenie jego zakresu przedmiotowego. Wynika z nich bowiem, że zwolnienia od podatków udzielono zakładowi pracy chronionej /lub zakładowi aktywizacji zawodowej/ tylko w stosunku do tego zakładu. A contrario - podatki należne od prowadzącego zakład pracy chronionej, ale nie pozostające w związku z funkcjonowaniem tego zakładu, rozumianym jako prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach określonych w art. 28, podlegają uiszczeniu na zasadach ogólnych.
Oznacza to również, że ustawodawca przewidział i dopuścił taką sytuację faktyczną, iż podmiot, który uzyskał status zakładu pracy chronionej, może prowadzić inne, wykraczające poza działalność tego zakładu /odpowiadającą kryterium wynikającym z art. 28 ustawy/ rodzaje działań, w tym gospodarczych, których przedmiot nie jest objęty zwolnieniem podatkowym.
Powyższe rozwiązanie normatywne należy przede wszystkim porównać ze zwolnieniem podatkowym zakładów pracy chronionej, unormowanym w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./ w szczególności z tego powodu, że wszystkie powołane w postanowieniu składu orzekającego wyroki Sądu Najwyższego oraz uchwała składu pięciu sędziów NSA zapadły w odniesieniu do tego właśnie stanu prawnego. W art. 20 ust. 1 ustawy przewidziano, że "zakład pracy chronionej jest zwolniony, z zastrzeżeniem ust. 2, z podatków, niepodatkowych należności budżetowych oraz wpłat na Fundusz Pracy (...)". Z treści powyższego przepisu wynika stricte podmiotowy charakter zwolnienia podatkowego. Podjęte zatem w orzecznictwie i literaturze próby nadania temu zwolnieniu charakteru podmiotowo-przedmiotowego w drodze wykładni art. 3 pkt 1 i 2 w związku z art. 19 tej ustawy, ocenić można jako oparte na bardzo wątłych podstawach. Sam zamiar ograniczenia zakresu zwolnienia podatkowego zakładów pracy chronionej na gruncie ówczesnego stanu prawnego miał racjonalne podstawy, wynikające zwłaszcza z obserwowanego w praktyce nadużywania tego zwolnienia. Nie mniej wydaje się, że brzmienie art. 20 ust. 1 ustawy z 1991 r. nie dawało podstawy do ograniczenia zakresu zwolnienia od podatków zakładów pracy chronionej, bez uprzedniego pozbawienia ich statusu takiego zakładu przez organ uprawniony do wydania decyzji w tym przedmiocie, czyli Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych /por. wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 1998 r. III RN 62/98 - OSNAPU 1999 nr 15 poz. 474/.
Wprowadzenie w nowej ustawie z dnia 22 sierpnia 1997 r. określenia, że zwolnienie podatkowe zakładu pracy chronionej obowiązuje "w stosunku do tego zakładu", uznać trzeba za zabieg celowy. Przemawia za tym, po pierwsze, wzgląd na racjonalność ustawodawcy, przejawiającą się w unikaniu zbędnych sformułowań, nie mających znaczenia prawnego. Skoro zatem, funkcjonujący od 1991 r., przepis o zwolnieniu podatkowym zakładów pracy chronionej uzupełniono o powyższe sformułowanie, to nie sposób nie nadać temu faktowi określonego znaczenia prawnego. Po drugie, w uzasadnieniu projektu ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych /druk sejmowy nr 1531/ podkreślono, że zmiany oparto o kilkuletnie doświadczenie zebrane w okresie obowiązywania poprzednich przepisów oraz, że zmiany te zmierzają m. in. do wyeliminowania niejasności niektórych spośród tych przepisów. W kontekście opisanych w uzasadnieniu postanowienia składu orzekającego rozbieżności w interpretacji art. 20 ustawy z dnia 9 maja 1991 r., zasadnie można uznać, że taki uściślający charakter ma wprowadzona ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. zmiana przepisu, regulującego zwolnienie podatkowe zakładów pracy chronionej.
Powyższe wnioski, wynikające z samej treści przepisu art. 31 omawianej ustawy, odpowiadają celowi ustanowionego zwolnienia podatkowego. Ustawodawca zamierzał bowiem, w drodze instrumentów o charakterze fiskalnym, zapewnić podmiotom, z natury rzeczy funkcjonującym w trudniejszych warunkach, wyrównanie szans w ich działalności, a tym samym chronić istniejące miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych i stymulować tworzenie nowych. Warunki, jakie musi spełniać zakład pracy, aby uzyskać status zakładu pracy chronionej, wskazują na szczególną dbałość o stworzenie osobom niepełnosprawnych takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają nie tylko samemu zatrudnieniu, ale także rehabilitacji zdrowotnej tych osób. Wyraźnie świadczy o tym wymaganie, by obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy odpowiadały nie tylko przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, ale także uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniały wymagania dostępności do nich.
Jako sprzeczne z tak zakreślonymi celami jawi się objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od nieruchomości wszystkich budynków, budowli i gruntów wymienionych w art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, będących w posiadaniu przedsiębiorcy, który prowadzi zakład pracy chronionej, a więc zwolnieniem nie uwzględniającym czy dana nieruchomość jest związania z prowadzeniem takiego zakładu.
Skoro zatem zarówno brzmienie przepisu jak i cel unormowania ustawowego prowadzą do zgodnego wniosku, że obecnie obowiązujące zwolnienie podatkowe, określone w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, to w konsekwencji należy przyjąć, że podatnik, zamierzający skorzystać ze zwolnienia ma obowiązek wykazać istnienie przesłanki podmiotowej /status zakładu pracy chronionej/ oraz przedmiotowej /związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej/, zaś organy podatkowe mają prawo badać te okoliczności dla potrzeb podatkowych.
Uwzględniając wszystkie przytoczone wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podjął uchwałę jak w sentencji.