Uzasadnienie
Kierownik Urzędu Rejonowego w H. decyzją z dnia 13 kwietnia 1993 r. /nr GG-722l-6/92/93/, wydaną na podstawie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. /Dz.U. 1991 nr 30 poz. 127 ze zm./, uznał, iż nieruchomość położona w H. przy ul. G., obejmująca działki nr ewid. 58/10 o powierzchni 0,6704 ha i nr ewid. 59/11 o powierzchni 0,0796 ha, nabyta na rzecz Skarbu Państwa decyzją Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej w B. z dnia 18 lipca 1973 r. o wywłaszczeniu nieruchomości i odszkodowaniu, stała się zbędna na cel, na który ją nabyto, i zwrócił wymienioną nieruchomość w udziałach po 1/2 Janowi P. i Marii P., ustalając zwaloryzowaną wartość wypłaconego odszkodowania na 74 788 400 zł /przed denominacją/ i zobowiązując Jana P. i Marię P. do zwrotu tej kwoty.
Aktem notarialnym z dnia 24 czerwca 1993 r. rep. A nr (...) Jan P. i Maria P. sprzedali swoje udziały w zwróconej nieruchomości za 182 000 000 zł /przed denominacją/. Urząd Skarbowy w B.P. decyzją z dnia 14 maja 1994 r. /nr USN-I-5/520/3325/94/ uznał, że zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat od nabycia nieruchomości, a tym samym - stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości stanowił dochód i podlegał opodatkowaniu w wysokości 10 procent uzyskanego przychodu.
W odwołaniu od powyższej decyzji Jan P. zarzucił naruszenie art. 10 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podniósł, że zwrócenie jemu i Marii P. nieruchomości w trybie art. 69 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości stanowi restytucję stanu prawnego i faktycznego i stwarza pewną fikcję niezmienności tego stanu mimo decyzji wywłaszczeniowej.
Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 14 września 1994 r. /nr IS.I/1-732 p.d.f./154/94/ utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając zawartą w niej argumentację prawną i dodając, że Jan P. sprzedał nieruchomość przed upływem pięciu lat zarówno od daty nabycia prawa do spadku, jak i od daty wydania decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego w H. o zwrocie nieruchomości.
Na powyższą decyzję Jan P. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając w niej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko sformułowane w zaskarżonej decyzji.
Rozpatrując powyższą skargę, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku powziął poważną wątpliwość prawną, wyrażoną w postanowieniu z dnia 5 września 1996 r. /SA/Bk 165/95/ i przedstawioną na wstępie.
W uzasadnieniu powyższego postanowienia Sąd zauważył, iż pojęcie "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest rozumiane jednolicie. Z jednej strony organy podatkowe, powołując się na konstytutywny charakter decyzji orzekającej o zwrocie nieruchomości, uznają zwrot nieruchomości za jedną z form jej nabycia. Z drugiej strony wyrażany jest pogląd, do którego przychyla się skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiając powyższą wątpliwość prawną, iż decyzja orzekająca o zwrocie nieruchomości ma charakter restytucyjny, przywracający stan sprzed wywłaszczenia. W konkluzji w postanowieniu stwierdza się, że jeżeli decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości czy też o zwrocie prawa użytkowania wieczystego nie kreuje prawa do nieruchomości /własności lub użytkowania wieczystego/, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, to zwrot taki nie stanowi nabycia nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie ma zastosowania przepis art. 28 tej ustawy, jeżeli sprzedaż zwróconej nieruchomości /lub prawa użytkowania wieczystego/ nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił zwrot. Restytucja bowiem jest przywróceniem stanu dawnego /istniejącego przed wywłaszczeniem/. Za powyższym rozumowaniem przemawia także analiza art. 992 par. 1, art. 924 i 925 Kc w kontekście możliwości zwrotu nieruchomości na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela, przewidzianej w art. 69 ust. 1 powołanej ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wyjaśnienie przedstawionych wątpliwości prawnych wymaga przede wszystkim rozważenia, czy zwrot nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości /Dz.U. 1991 nr 30 poz. 127 ze zm./ stanowi nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
Akceptacja poglądu, że zwrot nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości jest nabyciem nieruchomości, prowadzi do wniosku, iż sprzedaż nieruchomości zwróconej w tym trybie stanowi źródło przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie zaś odmiennego poglądu, że zwrot nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie jest nabyciem nieruchomości, prowadzi do wniosku, że sprzedaż nieruchomości zwróconej w tym trybie nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opowiedzenie się za jednym z przedstawionych stanowisk wymaga szerszego ustosunkowania się do instytucji wywłaszczenia i do - w pewnym sensie - jej odwrotności, jaką jest zwrot nieruchomości.
Wywłaszczenie jest swoistą instytucją prawną, za pomocą której państwo w sposób władczy wkracza w sferę indywidualnych praw podmiotowych dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. Stosownie do art. 7 Konstytucji /przepis pozostawiony w mocy przez Ustawę konstytucyjną z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym - Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./ wywłaszczenie jest dopuszczalne wyłącznie na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Z punktu widzenia charakteru prawnego instytucja wywłaszczenia - mimo pewnych sporów doktrynalnych - jest traktowana najczęściej jako instytucja prawa publicznego, z którą przepisy wiążą określone skutki o charakterze cywilnoprawnym /E. Drozd i Z. Truszkiewicz: Gospodarka gruntami i wywłaszczanie nieruchomości. Komentarz, Kraków 1995, str. 204/ lub też jako konstrukcja łącząca w sobie zarówno cechy prawa publicznego, jak i prywatnego /T. Woś: Wywłaszczenie nieruchomości i jej zwrot, Poznań - Kluczbork 1995, str. 11/. W świetle zaś prawa pozytywnego /art. 47 powołanej ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości/ wywłaszczenie nieruchomości polega na odjęciu lub ograniczeniu w drodze decyzji administracyjnej prawa własności lub ustanowieniu, odjęciu albo ograniczeniu - również w drodze decyzji administracyjnej - praw rzeczowych na nieruchomości. W praktyce wywłaszczenie nieruchomości sprowadza się najczęściej do odjęcia prawa własności nieruchomości, w tym zwłaszcza nieruchomości gruntowej.
Wywłaszczenie nieruchomości następuje - co podniesiono wyżej - na podstawie decyzji o wywłaszczeniu, która zgodnie z art. 46 ust. 1, art. 50 ust. 1 i art. 65 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości powoduje z jednej strony utratę prawa własności przez dotychczasowego właściciela, z drugiej zaś - przejście prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub na rzecz gminy. Zarówno utrata prawa własności przez jeden podmiot, jak i przejście prawa własności na rzecz innego podmiotu prawnego stanowią zmianę podmiotowej strony stosunków prawnorzeczowych w odniesieniu do wywłaszczanej nieruchomości. Decyzja o wywłaszczeniu nieruchomości zatem wywołuje skutki prawnorzeczowe. Pogląd ten jest akceptowany w literaturze przedmiotu, która jednomyślnie przyjmuje, że decyzja o wywłaszczeniu jest zdarzeniem prawnym wywierającym skutki prawnorzeczowe, polegające na pozbawieniu prawa własności nieruchomości podmiotu wywłaszczanego z równoczesnym ustanowieniem nowego prawa własności w majątku podmiotu, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie /T. Woś: op.cit., str. 46/. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości ustanowienie własności nieruchomości następuje z dniem, w którym decyzja o wywłaszczeniu staje się ostateczna. Pozwala to stwierdzić, że decyzja o wywłaszczeniu ma w zakresie skutków prawnorzeczowych charakter konstytutywny i działa ex nunc /T. Woś: op. cit., str. 130/. W konsekwencji nabycie nieruchomości przez podmiot, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie, to jest przez Skarb Państwa lub gminę, ma charakter samoistny, pierwotny, niezależny od dotychczasowych obciążeń /S. Piątowski /w:/ System prawa cywilnego, t. II, Wrocław 1977 str. 202/.
Ustawodawca regulujący instytucję wywłaszczenia nieruchomości ustanowił równocześnie gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości, jeżeli nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na który dokonano wywłaszczenia. Celem tej gwarancji jest przywrócenie stanu stosunków własnościowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, przez zniesienie skutków, które decyzja ta wywołała. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości zatem powinien prowadzić do wygaśnięcia prawnorzeczowych form władania nieruchomością przez podmiot, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie, i do przywrócenia stosunków prawnorzeczowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu. Generalną zasadę zwrotu wywłaszczonych nieruchomości, które stały się zbędne do realizacji celów publicznych, ze względu na które nastąpiło wywłaszczenie, formułuje art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. Przesłanka zwrotu nieruchomości, jaką jest "zbędność" nieruchomości do realizacji celów publicznych, aktualizuje uprawnienie dotychczasowego właściciela do żądania zwrotu nieruchomości i obowiązek podmiotu, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie, a więc Skarbu Państwa lub gminy, przeniesienia /prawa/ własności wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego następców prawnych. Powyższe uprawnienie i odpowiadający mu obowiązek mają charakter cywilnoprawny. Uprawnienie to, mimo swego cywilnoprawnego charakteru, może być realizowane tylko na drodze postępowania administracyjnego, a rozstrzygnięcie o zasadności tego roszczenia następuje w drodze decyzji administracyjnej, to jest decyzji o zwrocie. Decyzja o zwrocie nieruchomości tworzy bezpośrednio stosunek cywilnoprawny, którego treścią jest - jeśli uwzględnia się wniosek byłego właściciela - przywrócenie mu prawa własności utraconego w wyniku wywłaszczenia.
Powyższe stwierdzenie o przywróceniu stosunków prawnorzeczowych na nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia dało asumpt do przyjęcia w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska, iż zwrot nieruchomości jest restytucją /przywróceniem/ stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia /wyrok z dnia 26 stycznia 1995 r. IV SA 1713/93, ONSA 1996 Nr 2 poz. 68/. Stanowisko takie zajął również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 25 stycznia 1996 r. III AZP 31/95 /OSNIAPiUS 1996, nr 14 poz. 194/.
Przywrócenie do stanu poprzedniego /in integrum restitutio/ jest środkiem prawnym znanym już prawu rzymskiemu /K. Kolańczyk: Prawo rzymskie, PWN 1978, str. 176/, a polegającym na przywróceniu poprzedniego stanu prawnego przez usunięcie skutków pewnego zdarzenia prawnego. Zdarzeniem tym jest decyzja o wywłaszczeniu nieruchomości. Przywracając stan prawny, który istniał przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Przywraca bowiem prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym. Jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie do zwracanej nieruchomości. Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe.
Pogląd o restytucyjnym charakterze decyzji o zwrocie nieruchomości nie pozostaje w sprzeczności z poglądem o jej konstytutywnym charakterze. Decyzja konstytutywna bowiem to taka, która tworzy, zmienia lub znosi określone stosunki prawne /J. Starościak /w:/ System prawa administracyjnego, t. 3, Wrocław - Warszawa - Kraków - Gdańsk 1978, str. 70/. Nie ulega wątpliwości, iż decyzja o zwrocie nieruchomości zmienia stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o wywłaszczeniu przez przywrócenie dotychczasowemu właścicielowi prawa własności tej nieruchomości. Zmiana stanu prawnego następuje tu nie z mocy samej ustawy, ale z mocy aktu administracyjnego, jakim jest decyzja o zwrocie nieruchomości. Podkreślić również należy, że ta zmiana stanu prawnego następuje w momencie, gdy decyzja o zwrocie staje się ostateczna.
Podsumowując ten fragment analizy, należy stwierdzić, że decyzja o zwrocie nieruchomości, wydana w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, jest decyzją restytucyjną, która od chwili uzyskania przymiotu ostateczności zmienia stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o wywłaszczeniu przez przywrócenie prawa własności tej nieruchomości dotychczasowemu właścicielowi lub jego następcom prawnym. Zmiana stosunków prawnorzeczowych na wywłaszczonej nieruchomości ma charakter konstytutywny. Dlatego decyzję o zwrocie nieruchomości można określać zarówno jako restytucyjną, jak i konstytutywną.
Pozostaje do rozstrzygnięcia ostatnia kwestia, a mianowicie czy zwrot nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 powołanej ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości stanowi "nabycie" nieruchomości, o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela; nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Zwrot nieruchomości następuje - jak wyżej powiedziano - na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca /restytuuje/ stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi więc "nabycia" nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Niezależnie od tego należy zauważyć, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika /wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r. III SA 964/87/.
Na koniec należy zwrócić uwagę, że interpretacja, wedle której zwrot nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości stanowi nabycie nieruchomości, prowadziłaby do wniosku, że sprzedaż zwróconej nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił zwrot, jest źródłem przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd ten prowadziłby do sytuacji, w której ten, kto odzyskał wywłaszczoną nieruchomość, byłby w razie jej sprzedaży lub zamiany w innej, gorszej sytuacji niż ten, kto prawa własności nigdy nie utracił. Rozwiązanie takie mogłoby budzić zasadnicze zastrzeżenia z punktu widzenia zasady równości, wynikającej z art. 1 i art. 67 ust. 2 Konstytucji /przepisy utrzymano w mocy przez art. 77 powoływanej Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r./.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podjął uchwałę jak w sentencji.