Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie postanowieniem z dnia 20 maja 1998 r. SA/Sz 1596-1603/97, na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów istotnych wątpliwości prawnych powstałych w toku rozpoznawania sprawy ze skargi Agencji (...) "S. "S. c. - Stanisław J., Grażyna J., Jerzy J. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 10 lipca 1997 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1995 r. oraz styczeń i luty 1996 r.
Przedstawione powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego do wyjaśnienia wątpliwości prawne powstały na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. określił wspomnianej spółce "S. "zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1995 r. oraz styczeń i luty 1996 r. Inspektor ustalił, że spółka była zobowiązana do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego z zastosowaniem kas rejestrujących od dnia 1 lipca 1995 r., gdyż wielkość obrotów za pierwsze trzy kwartały 1994 r., osiągniętych z działalności określonej w art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, kształtowała się w granicach od 16 mld do 18 mld zł. Spółka zainstalowała kasę fiskalną dopiero w dniu 28 lutego 1996 r. i dlatego stosownie do art. 29 ust. 2 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w brzmieniu ustalonym przez ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. - Dz.U. nr 137 poz. 640/ utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 proc. podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za okres do rozpoczęcia wspomnianej ewidencji z zastosowaniem kasy rejestrującej, to jest do 28 lutego 1996 r.
W odwołaniu od tej decyzji wspólnicy spółki "S. "zarzucili naruszenie art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez obliczenie kwot podatku naliczonego, objętego utratą prawa do obniżenia podatku należnego, od całości wykazanego w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego, a nie tylko od tej części podatku naliczonego, która jest związana ze świadczeniem usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Spółka przytoczyła w odwołaniu wyjaśnienie zamieszczone w "Biuletynie Studiów Podatkowych - Modzelewski i Wspólnicy" nr 3/96, w którym podano, że do art. 29 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. konieczne jest zastosowanie wykładni celowościowej. Zamiarem ustawodawcy było zmuszenie podatników, którzy świadczą usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, do takiego ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego, który byłby najbardziej zbliżony do stanu faktycznego. Sankcja zawarta w art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczy tylko sprzedaży nieudokumentowanej, a jej art. 27 ust. 5 pkt 1 dotyczy nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży, gdy jest to sprzedaż fakturowana.
Izba Skarbowa w (...), po rozpatrzeniu odwołania, utrzymała w mocy zaskarżone decyzje inspektora kontroli skarbowej i uznała, że zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do końca 1996 r. podatnicy świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej byli obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego z zastosowaniem kas rejestrujących. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./ wprowadził obowiązek rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego z zastosowaniem kas rejestrujących od dnia 1 lipca 1995 r. przez podatników, u których wielkość obrotów osiągniętych z działalności określonej w art. 29 ust. 2 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w ciągu pierwszych trzech kwartałów 1994 r. mieściła się w przedziale od 16 mld st. złotych do 18 mld st. złotych. Spółka "S. "należy do tej kategorii podatników. Organ odwoławczy zaznaczył, że ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ nadała nową treść art. 29 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, korzystniejszą dla odwołujących się. Organ kontroli skarbowej więc prawidłowo zastosował w decyzji art. 29 ust. 2 w nowym brzmieniu, obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. Izba Skarbowa podała następnie, że art. 29 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. stanowi jednoznacznie, iż niedopełnienie obowiązku ewidencji obrotu i kwot podatku należnego powoduje utratę prawa do obniżenia podatku należnego o równowartość 30 proc. kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W myśl art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a zatem wykładnia gramatyczna art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w świetle jej art. 19 jest jasna i nie dostarcza podstaw do stosowania wykładni celowościowej, rozszerzającej w rezultacie ten przepis. Ustawodawca nie łączy utraty prawa do obniżenia podatku należnego z wysokością sprzedaży podatnika; określa jedynie, jaki procent podatku naliczonego podlega wyłączeniu z prawa do obniżenia podatku należnego z powodu niewypełnienia obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 tej ustawy. W decyzji podkreślono także, że sankcja zawarta w art. 29 ust. 2 i sankcje przewidziane w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy dotyczą różnych sytuacji i nie pokrywają się.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wspólnicy spółki "S. "podtrzymali zarzuty podniesione w odwołaniu. Według skargi naruszenie przez podatnika obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących powoduje utratę prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany wyłącznie ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z powodów podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie przy rozpatrywaniu skargi powziął wątpliwość prawną sformułowaną w sentencji powołanego na wstępie postanowienia z dnia 20 maja 1998 r. Zdaniem Sądu, wątpliwości te powstają z następujących powodów:
Gramatyczna wykładnia art. 29 ust. 2 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczą zaskarżone decyzje (...), nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy przewidziana w tym przepisie utrata prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczy globalnych obrotów podatnika, czy też tylko tej ich części, która jest związana ze sprzedażą usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej /po zmianie ustawy również prowadzących działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych/. Za stosowaniem sankcji tylko w takim zakresie, w jakim podatnik naruszył obowiązek, przemawia wykładnia art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., uwzględniająca jego ust. 1, gdyż to właśnie w tym przepisie został przewidziany obowiązek podatnika prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego z zastosowaniem kas fiskalnych. Obowiązek ten dotyczy tylko podatników, którzy świadczą usługi /po zmianie ustawy również dokonują sprzedaży towarów/ na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej /po zmianie również prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych/. Można zatem przyjąć, że logiczną konsekwencją obowiązku określonego w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest to, iż zastosowanie sankcji przewidzianej w art. 29 ust. 2 tej ustawy można odnieść jedynie do tej części obrotu, którą podatnik powinien ewidencjonować z zastosowaniem kas rejestrujących.
W postanowieniu jednak podniesiono, że podanej wyżej wykładni art. 29 ust. 1 i 2 omawianej ustawy można by postawić zarzut pomijania okoliczności, iż wyjaśniany przepis nie stanowi w sposób jasny, czy sankcja zamieszczona w ust. 2 odnosi się do całego obrotu uzyskanego przez podatnika, czy wyłącznie do kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej /oraz prowadzących taką działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych/. W postanowieniu nawiązano także do argumentacji Izby Skarbowej i wskazano, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć sankcję tylko do części obrotu, to niewątpliwie określiłby sposób jego wyłączenia z całego obrotu uzyskanego przez podatnika. Skoro więc tego nie uczynił, oznacza to, że utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy całego obrotu podatnika, również ewidencjonowanego fakturami.
W dalszej części postanowienia zaznaczono, że w przekazanej do wyjaśnienia kwestii prawnej wystąpiła w orzecznictwie rozbieżność stanowisk. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 1998 r. /SA/Sz 453/97, niepubl./ stwierdził, że celem regulacji przyjętej w art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest wymuszenie obowiązku ewidencjonowania sprzedaży detalicznej za pomocą kas rejestrujących, a instrumentem tego wymuszenia jest obciążenie podatników naruszających ten właśnie obowiązek skutkami finansowymi w postaci utraty prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Według Sądu z celem tego przepisu nie da się pogodzić dalej idących skutków w postaci utraty prawa odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do globalnych obrotów podatnika, a więc także nie związanych ze sprzedażą detaliczną. W wyroku podkreślono, że nieadekwatność takiego globalnego obciążenia skutkami nieprowadzenia ewidencji sprzedaży detalicznej z zastosowaniem kas rejestrujących byłaby niesłuszna, zwłaszcza w sytuacji podatników, których usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej stanowiły tylko niewielki fragment działalności gospodarczej. Zakładając zatem adekwatność sankcji przewidzianej w art. 29 ust. 2 cytowanej ustawy do zakresu naruszonego obowiązku przewidzianego w ust. 1 tego artykułu, Sąd uznał, że utrata prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony odnosi się tylko do tej części działalności, co do której obowiązek ewidencjonowania z zastosowaniem kas rejestrujących został naruszony. W wyroku zwrócono także uwagę na wnioski wypływające z systematyki ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która obok ewidencji sprzedaży towarów i świadczenia usług z zastosowaniem kas rejestrujących /art. 29 ust. 1/ ustanawia w art. 27 ust. 4 odrębną ewidencję sprzedaży fakturowanej. Za naruszenie obowiązków należytego prowadzenia obu tych ewidencji ustawa przewiduje odrębne sankcje /art. 27 ust. 5 i art. 29 ust. 2/. Sąd wyraził w związku z tym pogląd, że nie jest możliwe kumulowanie tych odrębnych sankcji, skoro każda z nich jest związana z naruszeniem odrębnych obowiązków.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednak wyrażono również odmienne poglądy, np. w wyrokach: z dnia 28 lutego 1996 r. /SA/Ł 2068/95 - Monitor Podatkowy 1996 nr 9 str. 273/, z dnia 20 czerwca 1997 r. /SA/Gd 1644/96 - niepubl./, z dnia 3 października 1997 r. /SA/Wr 196/96 - niepubl./ oraz z dnia 30 sierpnia 1997 r. /SA/Wr 1428/95 - niepubl./.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Jednym z podstawowych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług jest to, że w razie spełnienia warunków określonych w przepisach ustawy podatek należny u sprzedawcy jest równocześnie podatkiem naliczonym u nabywcy, czyli obniżającym jego podatek należny /pod warunkiem braku ograniczeń wynikających z przepisów szczególnych/. Ten mechanizm podatku od towarów i usług powoduje, że podmioty gospodarcze będące podatnikami wzajemnie kontrolują prawidłowość jego obliczenia i ewidencjonowania oraz dokumentowania operacji gospodarczych, co jednak nie funkcjonuje w razie sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Osoby te są ostatecznymi konsumentami, u których nie występuje podatek należny, rolnicy indywidualni zaś nie dokonują odliczeń. Wobec tego, że wymienieni nabywcy nie są zainteresowani w wykazywaniu podatku naliczonego, w praktyce mogłoby dojść do nieprawidłowości w ewidencjonowaniu obrotu oraz kwot podatku należnego przy sprzedaży towarów i świadczeniu usług na ich rzecz. Ustawodawca więc uznał za konieczne wprowadzenie regulacji prawnej, której celem byłoby zobowiązanie podatników dokonujących sprzedaży lub świadczących usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego z zastosowaniem kas rejestrujących.
W ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 50 poz. 11 ze zm./ regulację taką zawiera art. 29 ust. 1 i 2. Należy zgodzić się ze stanowiskiem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w powołanym na wstępie postanowieniu, że gramatyczna wykładnia art. 29 tej ustawy nie pozwala na pełne wyjaśnienie przedstawionych wątpliwości prawnych. Dlatego niezbędne jest zastosowanie w tym wypadku również innych metod wykładni, a przede wszystkim wykładni systemowej, polegającej na ustalaniu znaczenia przepisu w kontekście systemu prawa, do którego przepis należy. W rozważanym wypadku należy sięgnąć w szczególności do wykładni systemowej wewnętrznej, zmierzającej do ustalenia treści normy prawnej ze względu na systematykę aktu prawnego, miejsce przepisów prawnych w tym akcie, ich wzajemne powiązania.
Stosując powyższe reguły wykładni przy wyjaśnianiu zgłoszonych wątpliwości prawnych, należy zauważyć, że art. 29 ust. 1 omawianej ustawy wprowadził obowiązek ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących obrotu oraz podatku należnego, natomiast ust. 2 tego artykułu ustala sankcję za naruszenie obowiązku określonego w ust.
- Skoro sankcja określona w art. 29 ust. 2 pozostaje w ścisłym związku z naruszeniem obowiązku określonego w ust. 1 tego artykułu, to za uzasadniony należy uznać wniosek o ścisłym związku pomiędzy granicami wspomnianej sankcji a zakresem naruszenia objętego nią obowiązku. Złącznej analizy treści wymienionych unormowań wynika, że naruszenie przez podatnika obowiązku określonego w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powoduje, iż na podstawie art. 29 ust. 2 tej ustawy traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług wyłącznie w stosunku do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu z zastosowaniem kas rejestrujących.
Powyższe stanowisko znajduje również pośrednie wsparcie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 1994 r. P 3/94 /OTK 1994 cz. II poz. 40/, w którym Trybunał orzekł, że przepis par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 165 ze zm./ nie jest niezgodny z art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426/. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził między innymi, że par. 6 powołanego rozporządzenia stanowi, iż przy prowadzeniu działalności polegającej na kupnie wartości dewizowych w celu ich dalszej odprzedaży wyłącza się z obrotu kwoty wydatkowane na nabycie sprzedanych wartości dewizowych. Warunkiem stosowania tego wyłączenia jest prowadzenie przez podatnika rejestru kupna i sprzedaży tych wartości zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wynikało z tego a contrario, że nie stosuje się tego wyłączenia, jeżeli podatnik nie prowadził rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Rozporządzenie z dnia 17 kwietnia 1991 r. jednak nie mówiło, jakie konsekwencje powoduje stwierdzenie w trakcie kontroli uchybień wprowadzeniu rejestru. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wykładnia par. 6 cytowanego rozporządzenia, uwzględniająca art. 1 powołanych przepisów konstytucyjnych, przemawia za uznaniem, iż nie podlega wyłączeniu z obrotu kwota wydatkowana na nabycie wartości dewizowych w zakresie, w jakim były one ewidencjonowane prawidłowo.
Posługując się tą samą metodą wykładni /wykładnią systemową wewnętrzną/, należy także zwrócić uwagę na argument, którym trafnie posłużył się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 1998 r. / SA/Sz 443/97/. Systematyka omawianej ustawy wskazuje na to, że obok ewidencji usług i sprzedaży towarów z zastosowaniem kas rejestrujących /art. 29 ust. 1/ przewiduje ona w art. 27 ust. 4 odrębną ewidencję sprzedaży fakturowanej, a naruszenie obowiązków prawidłowego prowadzenia obu ewidencji obłożone zostało sankcjami /art. 27 ust. 5 i art. 29 ust. 2/. Nie jest możliwe kumulowanie tych odrębnych sankcji, gdyż każda z nich jest związana z naruszeniem innych obowiązków. Wobec podatnika, który narusza obowiązki prawidłowego ewidencjonowania sprzedaży fakturowanej, nie można zastosować sankcji wynikającej z art. 29 ust. 2 ustawy i odwrotnie - na podatnika, który nie ewidencjonuje sprzedaży detalicznej z użyciem kas rejestrujących, nie można nakładać sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy. Argumentacja ta dodatkowo potwierdza trafność wcześniejszych uwag o konieczności dostrzegania ścisłego związku między zakresem obowiązku prawnego a sankcją związaną z jego naruszeniem.
Brak szczegółowych regulacji dotyczących sposobu obliczenia podatku naliczonego, który ma być podstawą do wyliczenia kwoty podatku podlegającej wyłączeniu z prawa do obniżenia podatku należnego, może świadczyć nie tyle o braku zamiaru ograniczenia sankcji do obrotu podlegającego ewidencjonowaniu z zastosowaniem kas rejestrujących, co raczej o przekonaniu, że regulacja taka jest po prostu zbędna.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podjął uchwałę jak w sentencji.