Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 9 grudnia 1998 r. I SA/Lu 1184/97 skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie, w sprawie ze skargi Zofii Cz. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 9 października 1997 r. (...) w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od działu spadku, wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów wątpliwości prawnej przedstawionej na wstępie.
Wątpliwość prawna wystąpiła na tle następującego stanu faktycznego:
Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 1984 r. (...) Sąd Rejonowy w Z. Stwierdził, że spadek po zmarłej Petroneli M. nabyli Jan M. /mąż/ oraz Zofia Cz. i Józef M. /dzieci/ - po 1/3 części każde z nich, a spadek po zmarłym Janie M. nabyli Zofia Cz. i Józef M. /dzieci/ po 1/2 części każde z nich.
Następnie postanowieniem tego Sądu z dnia 19 stycznia 1994 r. w sprawie (...) dokonany został dział spadku po zmarłych Petroneli i Janie małżonkach M. w ten sposób, że wchodzący w skład spadku udział we współwłasności nieruchomości przyznano na wyłączną własność Józefowi M., a tytułem udziału Zofii Cz. w spadku zasądzono na jej rzecz od Józefa M. dopłatę 20.000.000 zł /przed denominacją/. W postanowieniu wartość przedmiotu postępowania Sąd ustalił na 50 00.000 zł /przed denominacją/. Postanowienie uprawomocniło się. W dniu 24 marca 1994 r. Sąd doręczył Urzędowi Skarbowemu w Z. "do wiadomości" odpis tego postanowienia, a w dniu 15 marca 1994 r. wydał Zofii Cz. tytuł wykonawczy.
W styczniu i lutym 1997 r. Urząd Skarbowy w Z. zawiadomił Józefa M. i Zofię Cz. o wszczęciu postępowania w przedmiocie opłaty skarbowej w związku z działem spadku dokonanym wymienionym postanowieniem i po zgromadzeniu dokumentów oraz zapoznaniu stron z materiałem dowodowym i odebraniu ich wyjaśnień decyzja z dnia 27 czerwca 1997 r. (...), wydaną na podstawie art. 104 Kpa, art. 5 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "i" ustawy o opłacie skarbowej oraz par. 59 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej i par. 8 ust. 4 w związku z ust. 2 pkt 2 i 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty /M.P. nr 25 poz. 193/, określił opłatę skarbową od umowy o dział spadku według postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia 19 stycznia 1994 r. (...) w wysokości 125 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, iż wymienionym postanowieniem zasądzono na rzecz Zofii Cz. dopłatę w wysokości 2.000 zł, a ustalona przez Sąd wartość spadku wynosi 5.000 zł. Ponieważ czynność cywilna działu spadku, przy której występują dopłaty, podlega opłacie skarbowej, a podstawę jej obliczenia stanowi wartość rynkowa rzeczy lub praw nabytych ponad wartość udziału w spadku, to jest nadwyżka wartości rzeczy po dokonaniu czynności działu spadku nad wartością przed dokonaniem czynności, (...) organ podatkowy stwierdził, że w wyniku działu spadku Józef M. nabył prawa majątkowe o wartości 2 500 zł ponad wartość swego udziału /był spadkobiercą w 1/2 części, a w wyniku działu otrzymał własność całego udziału spadkowego w nieruchomości o wartości 5.000 zł/, wobec czego należna opłata skarbowa wynosi 125 zł. Wyjaśniono także, że wprawdzie opłacie skarbowej podlegają czynności, w których występują spłaty lub dopłaty, jednakże wysokość tych świadczeń /dopłat lub spłat/ nie ma wpływu na podstawę obliczenia opłaty skarbowej. Podano także, że par. 14 powołanego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż odnosi się do przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej, to jest do orzeczeń sądów, w tym również polubownych, oraz do ugód zawartych przed tymi sądami, a więc wypadków, w których sekretarze sądowi występują jako płatnicy. Natomiast umowy o dział spadku są wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "i" ustawy, a opłata z tego tytułu powinna być uiszczona w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postępowania sądowego.
W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji Zofia Cz. zarzuciła, że wymiar opłaty skarbowej dotyczy nie umowy o dział spadku, ale postanowienia Sądu w przedmiocie działu spadku. Jej udział w masie spadkowej wynosił 1/2, czemu odpowiadało 200 m2 nieruchomości, a nie 400 m2, jak podał organ podatkowy. Ponadto otrzymała w ramach spłaty tylko 2.000 zł. Odwołanie wniósł także Józef M. Izba Skarbowa w (...), po rozpatrzeniu odwołań, decyzją z dnia 9 października 1997 r. (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy stwierdził, ze sformułowanie "Umowa o dział spadku", użyte w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "i" ustawy o opłacie skarbowej, należy rozumieć w ten sposób, iż opłacie skarbowej podlega dział spadku jako czynność cywilnoprawna dokonana zarówno w formie umowy cywilnoprawnej, jak i w formie orzeczenia sądu. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej od działu spadku stanowi przy tym wartość rynkowa rzeczy nabytych ponad wartość udziału w spadku. Skoro więc wartość spadku wynosiła 5.000 zł, a jeden z dwóch spadkobierców dziedziczących po połowie nabył w wyniku działu spadku całą masę spadkową /nieruchomość/, to tym samym nabył ponad swój udział w spadku część masy spadkowej o wartości 2 500 zł i kwota ta stanowi podstawę obliczenia opłaty skarbowej od działu spadku. Natomiast wysokość dopłaty drugiego spadkobiercy /Zofii Cz./ nie ma znaczenia. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w świetle art. 6 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej sprawa nie uległa przedawnieniu w chwili wydania decyzji organu I instancji.
Na powyższą decyzję Zofia Cz. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/ i zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego /art. 75, art. 77, art. 80 i art. 107 Kpa/ oraz przepisów podatkowych, w szczególności art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "i" oraz pkt 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej i par. 14 ust. 1 pkt 1-5 zarządzenia w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej.
Rozpoznając skargę, skład orzekający NSA powziął przedstawione na wstępie istotne wątpliwości prawne, uzasadniając je w sposób następujący:
Dział spadku podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "i" w związku z pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, przy czym obowiązek uiszczenia tej opłaty ciąży solidarnie na stronach czynności prawnej /art. 4 ustawy/, a podstawę jej obliczenia stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału w spadku /art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy/.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r., gdy dział spadku został dokonany (...) mocą orzeczenia sądu, do obliczenia i pobrania opłaty oraz do jej wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązaniu są - jako płatnicy - sekretarze sądowi. Zasady postępowania płatników w związku z poborem opłaty skarbowej regulują przepisy zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty /M.P. nr 25 poz. 193/. W par. 14 zarządzenie to stanowi, że sekretarze sądowi - jako płatnicy opłaty skarbowej od orzeczeń sądów - pobierają opłatę gotówką i obowiązani są dokonać obliczenia opłaty skarbowej, doręczyć je osobie zobowiązanej do uiszczenia opłaty oraz wpisać do księgi należności obcych kwotę obliczonej opłaty i datę jej wpłacenia do kasy sądowej. Jeżeli obliczenie opłaty jest niemożliwe ze względu na brak danych o wartości przedmiotu czynności prawnej, wspomniani płatnicy obowiązani są przesłać niezwłocznie odpis orzeczenia urzędowi skarbowemu właściwemu dla miejsca siedziby sądu. Jeżeli zaś należna opłata nie zostanie uiszczona w terminie 14 dni od dnia doręczenia obliczenia, sekretarze sądowi przesyłają właściwemu urzędowi skarbowemu w ciągu 7 dni po upływie tego terminu drugi egzemplarz obliczenia wraz z dowodem doręczenia, z zaznaczeniem, że opłaty nie uiszczono.
W latach 1994-1997 do zobowiązań z tytułu opłaty skarbowej miały zastosowanie, w myśl par. 1 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989 r. w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych oraz określenia właściwości organów podatkowych w zakresie umarzania zaległości podatkowych /Dz.U. nr 6 poz. 40 ze zm./, przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Przepisy te znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, albowiem sekretarz sądowy, który nie pobrał opłaty skarbowej od orzeczenia w przedmiocie działu spadku, chociaż był do tego zobowiązany na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. i/ i pkt 4 oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej, jest pracownikiem w rozumieniu kodeksu pracy /art. 123 w związku z art. 150 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych - Dz.U. 1994 nr 7 poz. 25 oraz art. 5 ustawy z dnia 16 września 1982 r. o pracownikach urzędów państwowych - Dz.U. nr 31 poz. 214 ze zm./. W myśl tych przepisów, jeżeli płatnikowi będącemu pracownikiem można, zgodnie z zasadami jego odpowiedzialności materialnej w stosunku do zakładu pracy, określonymi w kodeksie pracy, przypisać odpowiedzialność za niepobranie opłaty skarbowej, to w granicach określonych w kodeksie pracy dla odpowiedzialności materialnej pracowników w stosunku do zakładu pracy tylko on ponosi za tę opłatę odpowiedzialność. Natomiast strona skarżąca, solidarnie z Józefem M., odpowiada jedynie za pozostałą część niepobranej opłaty skarbowej.
Skład orzekający zauważył następnie, że w przedmiocie odpowiedzialności płatnika i podatnika za podatek niepobrany przez płatnika lub pobrany w kwocie niższej od należnej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wystąpiły rozbieżności. Przede wszystkim wyrażono pogląd, że odpowiedzialność podatnika i płatnika nie ma charakteru in solidum, albowiem przepisy dotyczące odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe stanowią lex generalis, natomiast przepisy o odpowiedzialności płatnika stanowią lex specialis, a tym samym drugie wykluczają stosowanie pierwszych. Oznacza to, że ustawodawca wyłączył odpowiedzialność podatnika, gdy odpowiedzialność za podatek ponosi płatnik /wyrok NSA z dnia 14 czerwca 1995 r. SA/Kr 2700/94 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996 nr 4 poz. 114/. Uznano nawet, że nieważna jest decyzja o wymiarze podatku skierowana do podatnika, gdy do obliczenia podatku, jego pobrania i przekazania do urzędu skarbowego zobowiązany był płatnik /wyrok NSA z dnia 25 października 1994 r. SA/Ł 713/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 5 str. 148/.
Jednakże w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmowano także, iż odpowiedzialność płatnika w rozumieniu art. 14 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie wyłącza odpowiedzialności podatnika. Skoro bowiem obowiązek podatkowy podatnika wynika z konkretnej ustawy dotyczącej danego podatku, a ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie przewiduje wygaśnięcia tego obowiązku z przyczyn wymienionych w jej art. 14 ust. 2 i 3, niepobranie podatku przez płatnika nie powoduje uchylenia obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku, w konsekwencji czego odpowiedzialność podatnika i płatnika ma charakter odpowiedzialności in solidum /wyrok NSA z dnia 2 lutego 1994 r. III SA 722/93 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 10 października 1994 r. III SA 1836/93 - ONSA 1995 Nr 3 poz. 135; wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1994 r. III SA 468/94 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995 nr 5 poz. 90/.
Z treści powołanego na wstępie postanowienia wynika, że stanowisko zawarte w ostatnio przytoczonych wyrokach jest wyraźnie inspirowane poglądem wyrażonym w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 1988 r. w sprawie III AZP 16/87 /OSPiKA 1989 z. 4 poz. 4/. Według tego poglądu stroną postępowania i decyzji organu podatkowego, wydanej na podstawie art. 15 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ w związku z pobraniem przez płatnika /notariusza/ podatku w kwocie niższej od należnej, jest podatnik, a odpowiedzialność podatnika i płatnika jest odpowiedzialnością in salidum. Pogląd ten jednak, sformułowany w częściowo odmiennym stanie prawnym, od początku wzbudzał liczne zastrzeżenia. Przedstawiciel doktryny, zarówno wówczas, jak i obecnie, zajmują w większości stanowisko, iż wprawdzie niepobranie podatku przez płatnika nie powoduje uchylenia obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku, jednakże odpowiedzialność podatnika i płatnika nie ma charakteru in solidum. Czym innym bowiem jest wynikający z konkretnych przepisów obowiązek podatkowy i związane z nim zobowiązanie podatkowe /art. 2 ust. 1 i 2 ustawy/, a czym innym odpowiedzialność za podatek, którego obowiązek uiszczenia wynika z tego zobowiązania /art. 14 ustawy/. Relacje między tymi przepisami nie są tego rodzaju, aby jeden z nich mógł uchylać konsekwencje prawne wynikające z drugiego. Przepisy ustawy o opłacie skarbowej traktują o obowiązku podatkowym, natomiast przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych - o odpowiedzialności za podatek. Obowiązek podatkowy może ciążyć wyłącznie na podatniku /co więcej - to powstanie obowiązku podatkowego określonej osoby nadaje jej status podatnika/, za podatki zaś mogą odpowiadać różne podmioty: podatnik, płatnik, inkasent podatku. Ponieważ w świetle art. 14 ust. 2 i 3 cytowanej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. nie ma pola, na którym mogłyby się pokrywać zakresy odpowiedzialności podatnika i płatnika, odpowiedzialność płatnika w zakresie, jaki wynika z art. 14 ust. 2 i 3 tej ustawy, wyłącza odpowiedzialność podatnika /M. Gintowt-Jankowicz: glosa do uchwały Sądu Najwyższego w sprawie III AZP 16/87 - OSPiKA 1989 z. 4 poz. 84; M. Kalinowski: komentarz do wyroku NSA z dnia 5 marca 1987 r. III SA 876/86 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 nr 1 poz. 2; B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z dnia 7 grudnia 1994 r. III SA 468/94 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995 nr 5 poz. 90; E. Ruśkowski: komentarz do wyroków NSA w sprawach III SA 468/94 i SA/Kr 2700/94 - Przegląd Podatkowy 1996 nr 2, str. 21 oraz B. Brzeziński: Odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta w prawie podatkowym, Toruń 1993; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska: Zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy, Toruń 1995/.
Za przytoczonym ostatnio stanowiskiem opowiada się skład orzekający, który przedstawił do wyjaśnienia istotne wątpliwości prawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wyjaśnienie przedstawionych wątpliwości prawnych trzeba rozpocząć od ustalenia znaczenia terminu "podatek" w ujęciu ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Otóż z art. 2 ust. 1 tej ustawy wynika, że terminu tego używała ona w istocie jako synonim pojęcia zobowiązania podatkowego, a więc wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa lub gminy świadczenia pieniężnego. Sposób powstawania zobowiązań podatkowych określał art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast odpowiedzialność za te zobowiązania normował jej art.
- Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy "Z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za ciążące na nim podatki". Jednakże ust. 3 tego artykułu stanowił, iż płatnik będący pracownikiem odpowiada za podatek niepobrany od podatnika, pobrany w kwocie niższej od należnej lub za niewpłacenie w terminie kwoty pobranego podatku - na zasadach i w granicach odpowiedzialności materialnej pracowników, określonych w kodeksie pracy w stosunku do zakładu pracy; za pozostałą część podatku niepobranego lub pobranego w kwocie niższej odpowiada podatnik. Stosownie do art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w razie niedopełnienia przez płatnika obowiązków określonych w ustawie organ podatkowy wydawał decyzję, w której określał wysokość podatku niepobranego lub niewpłaconego przez płatnika.
Na tle brzmienia art. 14 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zarysowała się rozbieżność, przedstawiona w uzasadnieniu postanowienia. Sprowadza się ona w istocie do odmiennego rozumienia zakresu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe /podatki/ podatnika i płatnika. Przypomnijmy, że część składów orzekających NSA przyjmuje, iż odpowiedzialność podatnika i płatnika ma charakter odpowiedzialności in solidum. W tej sytuacji zaś niepobranie podatku przez płatnika nie powoduje uchylenia obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku, ustawa o zobowiązaniach podatkowych bowiem nie przewiduje wygaśnięcia obowiązku podatkowego z przyczyn określonych w art. 14 ust. 2 i 3. W innych wyrokach NSA uznaje się, że odpowiedzialność podatnika i płatnika nie ma cech odpowiedzialności in solidum. Tezę tę uzasadnia się tym, że przepisy dotyczące odpowiedzialności podatnika za zobowiązanie podatkowe stanowią lex generalis, natomiast przepisu o odpowiedzialności płatnika stanowią lex specialis, co oznacza, że ustawodawca wyłączył odpowiedzialność podatnika, gdy odpowiedzialność za podatek ponosi płatnik.
Pojęcie odpowiedzialności in solidum, odmiennie niż pojęcie odpowiedzialności solidarnej, nie występuje w przepisach prawa materialnego. Natomiast w orzecznictwie i doktrynie prawa cywilnego na gruncie kodeksu zobowiązań ugruntował się pogląd o istnieniu tak zwanej solidarności nieprawidłowej dłużników, zwanej także solidarnością niewłaściwą albo ułomną /in solidum/. Nie wynika ona z ustawy ani czynności prawnej /art. 369 Kc/, lecz występuje wówczas, gdy wierzycielowi przysługuje w stosunku do dwóch lub więcej osób roszczenie wprawdzie o to samo świadczenie, ale na podstawie zupełnie odrębnych stosunków prawnych /Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 1972, str. 898 i nast., W. Czachórski: Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1978, str. 100/. Jak zaznaczono, składy orzekające NSA uznające, że odpowiedzialność płatnika w rozumieniu art. 14 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie wyłącza odpowiedzialności podatnika, przyjmowały, iż ich odpowiedzialność kształtowała się na zasadzie odpowiedzialności in solidum. Powstaje jednak pytanie, czy brzmienie art. 14 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych pozwala na przyjęcie takiej tezy i uznanie, że odpowiedzialność płatnika i podatnika dotyczy tego samego świadczenia, zwłaszcza co do jego zakresu. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Przepis art. 14 ust. 1 powołanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi, że podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za ciążące na nim podatki, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 tego artykułu. W wypadku więc pobierania podatku przez płatnika będącego pracownikiem /ust. 3/ podatnik i płatnik odpowiadają za podatek niepobrany, pobrany w kwocie niższej od należnej lub za niewpłacenie w terminie kwoty pobranego podatku - każdy w takim zakresie, w jakim określa to ustawodawca. A więc płatnik będący pracownikiem odpowiada za ten podatek na zasadach i w granicach odpowiedzialności materialnej pracowników w stosunku do zakładu pracy, za pozostałą zaś część podatku niepobranego lub pobranego w kwocie niższej odpowiada podatnik. Zakresy odpowiedzialności podatnika i płatnika nie pokrywają się. Ponadto odpowiedzialność płatnika będącego pracownikiem jest ograniczona w sposób oczywisty w świetle regulacji dotyczącej odpowiedzialności materialnej pracowników zawartej w kodeksie pracy. Odpowiedzialność podatnika i płatnika zatem nie ma charakteru odpowiedzialności in solidum.
Trzeba także wskazać, że uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 1988 r. III AZP 16/87 /OSPiKA 1989 z. 4 poz. 84 z glosą Marii Gintowt-Jankowicz/, na którą powołano się w niektórych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażających pogląd o odpowiedzialności podatnika i płatnika na zasadzie odpowiedzialności in solidum, podjęta była, jak już wspomniano, w okresie obowiązywania odmiennego brzmienia art. 14 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Do dnia 30 czerwca 1989 r. przepis ten był sformułowany w sposób następujący: "Podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za ciążące na nim podatki, chyba że obowiązek wpłacenia należności ciąży na płatniku". Nie zawierał zatem zastrzeżenia ust. 2 i 3 tego artykułu, jak to czynił przepis obowiązujący od dnia 1 lipca 1989 r. Nowe brzmienie tego przepisu wynikało ze zmiany ustawy o zobowiązaniach podatkowych, dokonanej w art. 79 pkt 1 ustawy z dnia 24 maja 1989 r. - Prawo o notariacie /Dz.U. nr 33 poz. 176/. Wprawdzie teza powołanej wyżej uchwały Sądu Najwyższego dotyczyła bezpośrednio przepisu art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, lecz rozważania zawarte w jej uzasadnieniu były oparte na obowiązującym wówczas brzmieniu art. 14 ustawy, odmiennym od obowiązującego w okresie od 1 lipca 1989 r. do 31 grudnia 1997 r.
Mając na względzie przytoczone wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 cytowanej ustawy o NSA podjął uchwałę jak w sentencji.