Uzasadnienie
Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2000 r. I SA/Wr 199/98 zwrócił się do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów wątpliwości prawnych dotyczących tego, "czy w sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych wynika, że w trybie art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./, dwa podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą zgłaszają we własnym imieniu i na własny rachunek do odprawy celnej części samochodowe stanowiące w rozumieniu reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej /ORINS/ samochód w stanie rozmontowanym /nie zmontowanym/, organ celny winien, wymierzając na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy - Prawo celne cło od samochodu dopuszczonego do obrotu na polskim obszarze celnym i stanowiącego ich wspólną własność, dokonać tego wymiaru w częściach uwzględniających ich udziały we współwłasności w częściach ułamkowych sprowadzonego samochodu, czy też z pominięciem tej okoliczności, bez określania zakresu odpowiedzialności współwłaścicieli z tego tytułu lub określenia jej jako solidarnej?"
Powyższe wątpliwości prawne wyłoniły się na tle następującego stanu faktycznego. Dyrektor Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia 6 grudnia 1995 r., zawartą w DOC (...), dopuścił do obrotu na polskim obszarze celnym nadwozie (...) do samochodu marki Ford Escort, zgłoszone do odprawy celnej przez Dariusza M. Dyrektor Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia 6 grudnia 1995 r., zawartą w DOC (...), dopuścił do obrotu na polskim obszarze celnym silnik niskoprężny (...) ze skrzynią biegów, układ kierowniczy, zawieszenie przednie oraz tylne, zgłoszone przez Jacka K. reprezentowanego przez Dariusza M. W grudniu 1996 r. Jacek K. oraz Beata i Dariusz M. dokonali darowizny części samochodowych odprawionych na podstawie wymienionych decyzji na rzecz Andrzeja K., który w oparciu o te darowane części dokonał w dniu 18 grudnia 1996 r. rejestracji pojazdu samochodowego marki Ford Escort.
Dyrektor Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia 3 listopada 1997 r. (...) wznowił na podstawie art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa postępowanie celne zakończone powołanymi wyżej decyzjami, powiadamiając o tym Dariusza M. i Jacka K. W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania organ celny ustalił, że dopuszczone do obrotu na polskim obszarze celnym części samochodowe stanowiły w istocie jeden rozmontowany pojazd samochodowy marki Ford Escort, w związku z czym klasyfikacje zastosowane w powołanych decyzjach z dnia 6 grudnia 1995 r. nie uwzględniały rzeczywistego stanu towaru zgłoszonego do odprawy celnej. W związku z powyższym decyzją z dnia 20 listopada 1997 r. (...) - adresowaną do obydwu importerów - Dyrektor Urzędu Celnego w L. uchylił przytoczone na wstępie decyzje z dnia 6 grudnia 1996 r. i dopuścił do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci pojazdu samochodowego marki Ford Escort w stanie rozmontowanym, i dokonał wymiaru cła od tego pojazdu bez wskazania zakresu odpowiedzialności za jego uiszczenie przez poszczególnych adresatów decyzji.
Prezes Głównego Urzędu Ceł po rozpatrzeniu odwołania Dariusza M. i Jacka K. decyzją z dnia 24 grudnia 1997 r. (...), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaś stwierdził, że wymiaru cła dokonano zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne, tj. według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego, i według stawek celnych w tym dniu obowiązujących. Przedmiotem obrotu towarowego w niniejszej sprawie był rozmontowany samochód osobowy marki Ford Escort, który zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej winien zostać zaklasyfikowany do poz. 8703 Taryfy celnej według kodu PCN 8703 22 90 9. Tak przeprowadzona klasyfikacja taryfowa jest zgodna z regułą 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, która stanowi, iż "(...) wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego /oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły/, znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym". Z powyższego wynika, że wyroby niekompletne, jak również wyroby kompletne oraz wyroby znajdujące się w stanie nie zmontowanym lub zdemontowanym klasyfikuje się do pozycji obejmującej wyrób kompletny. Nie ma przy tym znaczenia czy sprowadzony towar jest w stanie rozmontowanym /sprowadzone części i elementy pochodzą z jednego, fabrycznie zmontowanego pojazdu/, czy też w stanie nie zmontowanym /sprowadzone części i elementy pochodzą z różnych pojazdów i wcześniej nie stanowiły pojazdu/. Reguła 2a posługuje się bowiem zarówno pojęciem "wyrób rozmontowany", jak i "wyrób nie zmontowany".
W niniejszej sprawie importowany przez strony towar miał cechy pojazdu kompletnego, znajdującego się w stanie rozmontowanym, który strony zakupiły w celu zmontowania samochodu. Świadczy o tym m.in. to, że zarówno nadwozie, jak i silnik wraz z pozostałymi podzespołami pochodzą z jednego fabrycznie zmontowanego pojazdu marki Ford Escort, że części te zostały zakupione tego samego dnia, tj. 5 grudnia 1995 r., i w tej samej firmie, tj. "ADR" oraz to, że były transportowane przez granicę państwa tym samym samochodem (...) z lawetą (...), a następnie zostały odprawione na podstawie kolejnych DOC, tj. (...). Pojazd samochodowy marki Ford Escort o nr nadwozia (...) i nr silnika (...) został zarejestrowany w Urzędzie Gminy w Ś. na nazwisko Andrzeja K. W ocenie organu celnego została tym samym spełniona przesłanka wynikająca z reguły 2a, mówiąca o wyrobie nie zmontowanym.
Od decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł Dariusz M. i Jacek K. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zakwestionowali zasadność i zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Prezes Głównego Urzędu Ceł w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu rozpoznając skargę powziął istotną wątpliwość prawną co do sposobu ustalenia odpowiedzialności za należności celne od towaru sprowadzonego przez kilka podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą, w przypadku gdy towar ten stanowi współwłasność tych podmiotów i w związku z tym postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2000 r. I SA/Wr 199/98, wydanym na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, wystąpił do Prezesa tego Sądu o jej wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów.
Skład orzekający NSA uzasadniając swoje stanowisko na wstępie podniósł, że w rozpoznawanej sprawie organy celne wymierzając cło obydwu skarżącym z tytułu dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzonego przez nich z zagranicy pojazdu samochodowego marki Ford Escort nie określiły zasad odpowiedzialności obydwu tych osób. Ocena prawidłowości takiego sposobu wymiaru cła w tego rodzaju przypadkach była w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotem kontrowersji.
I tak, w wyrokach z dnia 15 kwietnia 1999 r. I SA/Wr 1161/97 i I SA/Wr 1709/97 /nie publ./ i z dnia 15 stycznia 1999 r. I SA/Po 232/98 /nie publ./ oraz z dnia 14 stycznia 1999 r. I SA/Po 593/98 /nie publ./, uznano, iż brak jest podstaw do przyjęcia solidarnej odpowiedzialności za należności celne z tytułu sprowadzenia przez obu importerów części samochodowych, sklasyfikowanych następnie /po wznowieniu postępowania/ zgodnie z regułą 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej jako wyrób gotowy, tj. samochód w stanie rozmontowanym. W przepisach ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne, obowiązujących w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1997 r. obrót towarowy z zagranicą był zindywidualizowany i żadne z unormowań tej ustawy nie przewidywało odpowiedzialności solidarnej. Art. 369 Kc regulujący konstrukcję odpowiedzialności solidarnej stanowi, że zobowiązanie jest solidarne, gdy wynika to z ustawy lub z czynności prawnej. Odpowiedzialności solidarnej nie można domniemywać.
Odmienne natomiast stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 stycznia 1998 r. SA/Bk 420/97 i SA/Bk 421/97 /Fiskus 1998 nr 13 str. 31/, przyjmując solidarną odpowiedzialność obu importerów za należności celne z tytułu sprowadzonych przez nich części samochodowych, sklasyfikowanych następnie /po wznowieniu postępowania/ zgodnie z regułą 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej jako samochód w stanie nie zmontowanym. Spełnienie świadczenia przez jednego z importerów nie stoi na przeszkodzie ewentualnemu wystąpieniu przed sądem powszechnym z roszczeniem regresowym do dłużnika współsolidarnego, stosownie do treści art. 376 par. 1 Kc.
Skład orzekający NSA nie podzielił żadnego z przytoczonych wyżej stanowisk, natomiast rozważył możliwość zastosowania do odpowiedzialności za zobowiązania publicznoprawne zasady odpowiedzialności "pro parte". Sąd ten zauważył, że w sytuacji gdy dwa lub więcej podmioty dokonują we własnym imieniu i na własny rachunek obrotu towarowego z zagranicą częściami samochodowymi, które mają charakter komplementarny, pozwalający pod względem technicznym na jego zmontowanie, to stwierdzając, że przedmiotem obrotu towarowego z zagranicą jest ten towar - jak w rozpoznawanej sprawie pojazd samochodowy - należy uznać, iż podmioty dokonujące obrotu z zagranicą tym towarem muszą być uznane jednocześnie za współwłaścicieli tego towaru. Współwłasność ta będzie miała charakter współwłasności w częściach ułamkowych, gdyż brak jest podstaw do uznania, iż współwłaścicieli łączy szczególny stosunek osobisty decydujący o istnieniu między nimi współwłasności łącznej. W ramach współwłasności domniemywa się, że udziały współwłaścicieli są równe /art. 197 Kc/. Oczywiście nie wyklucza to możliwości ustalenia innych wielkości udziałów współwłaścicieli, zwłaszcza gdy pozwalają na to okoliczności powstania tytułu współwłasności wskazujące, że wielkość udziałów współwłaścicieli jest różna. Dalszy obrót tym towarem na terenie kraju, do którego upoważnia ich wystawiona łącznie na ich nazwiska decyzja o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym, wymaga ich współdziałania jako współwłaścicieli tego towaru. Każdy z nich ma również na podstawie art. 198 Kc prawo do rozporządzania swoim udziałem. W tej sytuacji, zdaniem składu orzekającego, zasadnym wydaje się również obciążenie współwłaścicieli rzeczy z tytułu ciążącej na nich należności publicznoprawnej w wielkości stosownej do ich udziałów w tej współwłasności.
Sąd sformułował w konkluzji pogląd, iż decyzja o wymiarze cła jest aktem administracyjnym, kształtującym sytuację prawną jej adresata podmiotu dokonującego obrotu towarowego z zagranicą, uwzględniającą konkretne, odnoszące się do niego okoliczności faktyczne tego obrotu, a zatem również fakt, że jest jedynie współwłaścicielem w częściach ułamkowych tego towaru. Cło jest świadczeniem podzielnym, wobec czego może być w decyzji ustalającej jego wymiar podzielone na tyle części, ile jest podmiotów zobowiązanych do jego uiszczenia. W przypadku świadczeń podzielnych dług dzieli się na tyle niezależnych od siebie części, ilu jest dłużników /art. 379 par. 1 Kc/. Części te są równe, jeżeli z okoliczności nie wynika nic innego. Przy wielości podmiotów zobowiązanych do świadczenia zasadą jest podział zobowiązania na części /pro parte/, natomiast wyjątkiem wynikającym z ustawy lub z czynności prawnej jest przyznanie zobowiązaniu przymiotu solidarności.
Zdaniem Sądu, nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby te cywilnoprawne zasady miały zastosowanie również odnośnie do należności celnych, zwłaszcza że ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne nie regulowała tych zagadnień. W związku z tym w opisanej wyżej sytuacji przy dokonywaniu wymiaru cła wskazane jest stosowanie zasady wyrażonej w art. 379 par. 1 Kc. Wymiar każdemu z podmiotów dokonujących obrotu towarowego cła w wysokości odpowiadającej jego tytułowi prawnemu do całości towaru będącego przedmiotem obrotu, pozwala również na prawidłowy wymiar należności podatkowych z tego tytułu oraz na wyegzekwowanie od poszczególnych podmiotów przypisanych im należności celnopodatkowych.
Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje:
Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedstawione przez skład orzekający wątpliwości prawne powstały na tle stosowania reguły interpretacyjnej 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, będącej załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 czerwca 1995 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy /Dz.U. nr 72 poz. 357, dalej w skrócie: reguły interpretacyjnej 2a/, w sprawach, do których zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm., dalej w skrócie: ustawa - Prawo celne/. W dniu 1 stycznia 1998 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./, z tym jednak, że na podstawie art. 289 Kodeksu celnego w sprawach wszczętych i nie zakończonych przed dniem wejścia w życie tegoż Kodeksu, zastosowanie mają przepisy ustawy - Prawo celne.
W świetle przedstawionych przez skład orzekający wątpliwości prawnych wyłaniają się dwa zagadnienia szczegółowe.
Pierwsze z nich sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku dokonywania obrotu towarowego przez współwłaścicieli samochodu stanowiącego przedmiot tego obrotu, organ celny winien uwzględnić przy wymiarze cła charakter tej współwłasności, czy też okoliczność tę pominąć.
Odpowiedź na powyższe pytanie należy poprzedzić wyjaśnieniem znaczenia terminu "cło". Sam ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, a jedynie w art. 2 pkt 15 ustawy - Prawo celne stwierdza, iż jest to rodzaj należności celnych. Należności celne, podobnie jak należności podatkowe są należnościami publicznoprawnymi. W doktrynie zgodnie przyjmuje się, że są to świadczenia pieniężne, ustalone w sposób jednostronny przez państwo. Jest to swoista opłata za prawo wstępu danego towaru na określony rynek. Podstawą wymiaru cła jest stan towaru i jego wartość celna w dniu zgłoszenia celnego, a wysokość cła ustalona jest przy zastosowaniu stawki celnej do podstawy wymiaru cła. Wymiar cła jest zatem sformalizowanym działaniem zależnym od cech fizycznych towaru i stawek obowiązującej taryfy celnej.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy - Prawo celne, cłu podlega przywóz towarów z zagranicy. Punktem wyjścia dla wymiaru cła jest towar jako element obrotu towarowego z zagranicą. Towarem zaś, jak wynika z art. 2 pkt 1 ustawy - Prawo celne, jest każda rzecz ruchoma, jak również energia elektryczna, cieplna lub inna, która może być przedmiotem obrotu z zagranicą. Podmiotem dokonującym obrotu towarowego z zagranicą może być zarówno osoba fizyczna, osoba prawna, jak również jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, jeżeli dokonują tego obrotu na własny rachunek i we własnym imieniu. Podkreślić należy, że ustawodawca nie uregulował w żaden sposób prawa do rzeczy przysługującego podmiotowi dokonującemu obrotu towarowego z zagranicą. Tym samym prawo to może być zarówno prawem rzeczowym, jak również prawem obligacyjnym; może przysługiwać jednemu podmiotowi prawnemu, bądź też wielu podmiotom działającym łącznie albo też odrębnie.
Obrót towarowy z zagranicą polega na przywozie towarów z zagranicy, wywozie towarów za granicę oraz przewozie przez polski obszar celny; jest zatem czynnością faktyczną, z którą związane są określone obowiązki publicznoprawne. Do podstawowych obowiązków podmiotu dokonującego obrotu towarowego z zagranicą należy, zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy - Prawo celne, dostarczenie towaru do granicznego miejsca odpraw celnych i zgłoszenia tego towaru do odprawy celnej. Zgłoszenie do odprawy celnej winno być prawidłowe, tj. zgodne z rzeczywistym stanem odprawianego towaru.
Stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy - Prawo celne odprawa celna polega na wydaniu przez organy celne decyzji zawierającej rozstrzygnięcie o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym lub do wywozu za granicę celną oraz o wymiarze cła. Decyzja ta, zgodnie z art. 67 ust. 2 ustawy - Prawo celne, powinna być doręczona podmiotowi dokonującemu obrotu towarowego, co tym samym oznacza, że powinna być adresowana do tegoż podmiotu. Wprawdzie ustawodawca nie określa wyraźnie podmiotu zobowiązanego do uiszczenia cła, podkreślając wyraźnie, że cło wymierza się od towaru będącego przedmiotem obrotu, tym niemniej nie może budzić wątpliwości, że zobowiązanym z tytułu wymierzonego cła jest podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą.
Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że podmiotami dokonującymi obrotu towarowego były dwie osoby fizyczne, które odrębnie zgłosiły do odprawy celnej towary w postaci części samochodowych. Organ celny dokonał odprawy celnej tych towarów odrębnymi decyzjami. Następnie z tych części samochodowych zmontowano samochód, zarejestrowany na nazwisko osoby trzeciej, której importerzy darowali owe części samochodowe. Możliwość zmontowania samochodu, czyli wyrobu kompletnego z elementów uprzednio zgłoszonych odrębnie do odprawy celnej pozwala, stosownie do reguły interpretacyjnej 2a, na przyjęcie, że przedmiotem obrotu towarowego był w rzeczywistości kompletny samochód, a nie części samochodowe. Z treści bowiem reguły interpretacyjnej 2a wynika jednoznacznie, że wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego /oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły/, znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. Jeżeli więc do odprawy celnej zgłoszono części samochodowe, wzajemnie się uzupełniające, stanowiące potencjalnie wyrób kompletny /samochód/ jeszcze przed ich importem na polski obszar celny to złożenie z tych części samochodu na polskim obszarze celnym nie spowoduje powstanie nowego jakościowo towaru, odrębnego od sumy jego części składowych, lecz gotowego produktu stanowiącego zwykłe połączenie importowanych części. Stanowisko takie zajął Sąd Najwyższy np. w wyroku z dnia 7 lipca 1999 r. III RN 18/99 /OSNAPU 2000 nr 11 poz. 412/ i pogląd ten należy podzielić. W konsekwencji należy przyjąć, że przedmiotem importu nie były części do samochodu, lecz samochód będący w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym.
Ujawnienie faktu, który jednoznacznie wskazuje na to, że w chwili dokonania odprawy celnej części samochodowych organ celny nie został poinformowany o rzeczywistym przeznaczeniu zgłaszanych do odprawy celnej towarów, które w dacie odprawy posiadały w istocie cechy "wyrobu kompletnego lub gotowego" znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym jest nową okolicznością faktyczną, o której mowa w art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa. Okoliczność ta jest nowa, bowiem organ celny nie wiedział, iż zgłaszane do odprawy celnej części samochodowe uzupełniają się w ten sposób, że umożliwiają zmontowanie kompletnego samochodu. Jest ona również istotna, ponieważ ma wpływ na wysokość wymierzonego cła; a ponadto istniała w dacie wydania odrębnych decyzji w przedmiocie odprawy celnej części samochodowych, które już wówczas posiadały zasadniczy charakter wyrobu kompletnego, tj. samochodu osobowego, i nie była znana organowi celnemu.
Okoliczność ta przesądza nie tylko o dopuszczalności wznowienia postępowania w sprawie wymiaru cła wobec obu importerów, którzy nie poinformowali organu celnego o tym, że sprowadzone przez nich części samochodowe stanowiły w rzeczywistości kompletny samochód w stanie rozmontowanym lub nie zmontowanym, ale również uzasadnia wydanie decyzji w sprawie wymiaru cła w jednym postępowaniu prowadzonym w trybie art. 62 Kpa. Zgodnie bowiem z regułą interpretacyjną 2a, obaj importerzy uczestniczyli w rzeczywistości w sprowadzeniu na polski obszar celny kompletnego samochodu w stanie rozmontowanym i z tego tytułu obaj byli obowiązani do uiszczenia cła od sprowadzonego towaru tj. kompletnego samochodu.
Stosownie do art. 62 Kpa w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w której właściwy jest ten sam organ administracji państwowej uzasadnione jest wszczęcie i prowadzenie jednego postępowania dotyczącego więcej niż jednej strony.
Potwierdzenie we wznowionym postępowaniu, iż obaj importerzy dokonali nieprawidłowego zgłoszenia do odprawy celnej, tj. z naruszeniem art. 40 ust. 1 ustawy - Prawo celne, części samochodowych, podczas gdy w rzeczywistości były to elementy kompletnego samochodu, przesądza o tym, iż wymiar cła powinien nastąpić od towaru, jakim był kompletny samochód. Cło - jak to wcześniej wskazywano - jest wymierzane od towaru, a takim towarem był "kompletny samochód".
Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 stycznia 2000 r. III RN 125/99 /OSNAPU 2000 nr 20 poz. 739/ podkreślił, że wwieziony w sposób niepodzielny na polski obszar celny kompletny samochód stanowi przedmiot obowiązku celnego, niezależnie od tego, że uprzednio zgłoszono do odprawy celnej części tegoż samochodu.
Skoro zatem przywieziony został "kompletny samochód" stanowiący z punktu widzenia ustawy - Prawo celne niepodzielną całość, to przedmiotem obrotu towarowego jest samochód, a obaj importerzy są podmiotami dokonującymi obrotu towarowego. W związku z tym decyzja w sprawie wymiaru cła winna być adresowana do obu podmiotów łącznie, bowiem obaj importerzy uczestniczyli w sprowadzeniu na polski obszar celny kompletnego samochodu.
Cło, jak to wskazywano wcześniej, wymierzane jest od towaru jako pewnej całości, dla której nie ma znaczenia charakter prawa do rzeczy, przysługującego podmiotom dokonującym obrotu towarowego z zagranicą.
Wymiar cła jest konkretyzacją szczególnego, rzeczowego stosunku administracyjnego, w którym sprecyzowany zostaje obowiązek podmiotów z tytułu przywozu towaru celnego, tj. przedmiotu tego stosunku. Z punktu widzenia ustawy - Prawo celne towar ten stanowi całość i ustalanie charakteru praw przysługujących obu importerom do tego towaru czyli stosunków majątkowych, nie ma żadnego znaczenia dla treści stosunku administracyjnoprawnego.
W związku z powyższymi wywodami należy przyjąć, że w przypadku dokonywania obrotu towarowego przez obu importerów rzeczy ruchomej stanowiącej przedmiot obrotu, organ celny wymierza cło bez uwzględniania ich udziału w prawie własności.
Drugie zagadnienie szczegółowe związane z przedstawionymi wątpliwościami prawnymi sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku, gdy organ celny adresuje decyzję o wymiarze cła do obu importerów rzeczy ruchomej stanowiącej przedmiot obrotu towarowego z zagranicą, to określa odpowiedzialność z tytułu należności celnych jako odpowiedzialność solidarną, czy też w ogóle nie określa zakresu tej odpowiedzialności.
Jak wskazano wyżej, adresatami decyzji w sprawie wymiaru cła od towaru, który w sposób niepodzielny wwieźli na polski obszar celny obaj importerzy, winni być właśnie oni obaj. Oznacza to, że dokonujący obrotu towarowego obowiązani są do uiszczenia cła od sprowadzonego samochodu. Ustawa - Prawo celne nie uregulowała bowiem zasad odpowiedzialności z tytułu należności celnych w sytuacji, gdy decyzja w sprawie wymiaru cła dotyczy kilku podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą. Nie ulega wątpliwości, że odpowiedzialność ta nie ma charakteru odpowiedzialności solidarnej. Istnienie solidarności zarówno biernej, jak i czynnej może wynikać tylko z odpowiedniego tytułu. Art. 369 Kc przewiduje dwa takie tytuły, tj. ustawę i czynność prawną. Skoro zatem ustawa - Prawo celne nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej obu importerów z tytułu należności celnych od sprowadzonego przez nich kompletnego samochodu, to należy stwierdzić, że brak jest ustawowych podstaw do przyjęcia odpowiedzialności solidarnej. Brak jest również podstaw umownych do ukształtowania odpowiedzialności solidarnej, bowiem sam charakter publicznoprawny należności celnych wyłącza umowne ukształtowanie zasad odpowiedzialności solidarnej.
W tej sytuacji, w przypadku wielości dłużników, zastosowanie może znaleźć konstrukcja odpowiedzialności tak jak solidarnej, zwanej odpowiedzialnością in solidum. Pogląd taki wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 kwietnia 2000 r. III RN 152/99 /Monitor Prawa Celnego 2000 nr 8 str. 369/ i w wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r. III RN 197/99 /nie publ./. W odróżnieniu od odpowiedzialności solidarnej jest to konstrukcja ukształtowana wyłącznie przez doktrynę i orzecznictwo /poz. W. Czachórski: Zobowiązania. Zarys wykładu, W-wa 1994, str. 98 i n.; A. Szpunar: O solidarności niewłaściwej, R.P.E. i S. 1980 r., z. 4/. Instytucja ta, generalnie rzecz biorąc polega na tym, że w sytuacji, gdy zobowiązanymi z tytułu tego samego świadczenia, w tym przypadku cła, są dwaj dłużnicy lub większa ich liczba, a z przepisów ustawy nie wynika, by istniała między zobowiązanymi solidarność bierna, to przyjmuje się, iż każdy z dłużników odpowiada wówczas według ogólnych zasad za całość świadczenia, a zaspokojenie wierzyciela przez jednego z nich powoduje bezprzedmiotowość zobowiązania drugiego dłużnika. Do odpowiedzialności z tytułu nie uiszczonej należności celnej ma odpowiednie zastosowanie art. 376 Kc.
Odnosząc te rozważania do sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie, należy przyjąć, że organ celny w decyzji o wymiarze cła dotyczącej obu importerów nie określa zasad ich odpowiedzialności z tytułu należności celnych. Odpowiedzialność ta będzie bowiem odpowiedzialnością in solidum.
Mając na uwadze wszystkie powołane wyżej argumenty Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, podjął uchwałę jak w sentencji.