Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach postanowieniem z dnia 28 października 1996 r. (...), na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 i nr 104 poz. 515/, wystąpił o wyjaśnienie wątpliwości prawnej przedstawionej na wstępie.
Przedstawione do wyjaśnienia wątpliwości prawne wystąpiły w następującym stanie faktycznym:
Uchwałą nr 184/96 z dnia 25 kwietnia 1996 r. Rada Miejska w S.Ś., po wysłuchaniu opinii i uwag Komisji Rewizyjnej, postanowiła przyjąć sprawozdanie z wykonania budżetu gminy. W aktach sprawy znajduje się opinia Komisji Rewizyjnej w sprawie wykonania budżetu za 1995 r., w której wnosi ona o przyjęcie sprawozdania z wykonania budżetu. W opinii tej podniesiono jednocześnie zastrzeżenia dotyczące nierealności planowania budżetowego, występowania zaległości podatkowych, niewykonania zaplanowanych wydatków. Zastrzeżenia te jednak nie odnoszą się do samego sprawozdania, lecz do wykonania budżetu. Z treści uchwały Komisji Rewizyjnej wynika, iż zastrzeżenia te nie wpływają negatywnie na jej opinię o przyjęciu sprawozdania z wykonania budżetu. Podkreślono także, że Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w (...) nie dopatrzyło się naruszenia prawa w wykonaniu budżetu miasta. W tym stanie rzeczy Komisja skierowała wniosek o udzielenie Zarządowi Miasta absolutorium z tytułu wykonania budżetu za 1995 r., pozytywnie zaopiniowany uchwałą II składu orzekającego Regionalnej Izby Obrachunkowej w (...) z dnia 19 kwietnia 1996 r. Rada Miejska, po rozpatrzeniu sprawozdania z wykonania budżetu, w trakcie tej samej sesji podjęła dyskusję nad wykonaniem budżetu. Jak wynika z protokołu sesji, poszczególne komisje Rady przedstawiały różne stanowiska w tej kwestii, począwszy od "wyrażenia zdecydowanego protestu" do "jednogłośnego pozytywnego zaopiniowania projektu uchwały i sprawozdania z wykonania budżetu". Analiza protokołu prowadzi do wniosku, iż wprawdzie dyskusja toczyła się głównie nad wykonaniem budżetu, jednakże poruszała także kwestie związane ze stosowaniem uchwał dotyczących dochodów gminy w zakresie, w jakim wypływały one na wykonanie strony dochodowej budżetu, a więc obniżenia opłaty eksploatacyjnej, stosowania zaniechań poboru, odroczeń, rozłożeń na raty i umorzeń należności podatkowych. W dyskusji podnoszono także, iż głosowanie nad uchwałą w przedmiocie absolutorium budżetowego to głosowanie nad całością spraw prowadzonych przez zarząd w zakresie, w jakim decydują one o wykonaniu budżetu. W dyskusji poruszono także kwestie dotyczące aktywności zarządu w pobudzaniu inicjatyw gospodarczych, tworzenia miejsc pracy, przebiegu dotychczasowej działalności od chwili wyborów, wyników kontroli gospodarki finansowej przeprowadzonej przez Regionalną Izbę Obrachunkową.
W wyniku dyskusji Rada Miejska w S.Ś. podjęła tego samego dnia uchwałę nr 185/96 o nieudzieleniu absolutorium Zarządowi Miasta za 1995 r., ale Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w (...) uchwałą z dnia 30 maja 1996 r. stwierdziło nieważność tej uchwały. Jako przyczynę stwierdzenia nieważności Kolegium podało naruszenie art. 18 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./ oraz art. 55 ust. 5 ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe /Dz.U. 1993 nr 72 poz. 344/, polegające na nieudzieleniu absolutorium pomimo pozytywnej oceny i przyjęcia sprawozdania z wykonania budżetu realizowanego przez zarząd miasta. W uzasadnieniu uchwały Kolegium wskazano, że absolutorium traktowane jest jako instytucja prawa budżetowego, która wprost wiąże się z rozpatrzeniem i oceną wykonania budżetu gminy. Jeżeli zatem Rada Miejska w S.Ś. pozytywnie oceniła wykonanie budżetu i tej ocenie dała wyraz w uchwale nr 184/96 o przyjęciu sprawozdania, to nie miała podstaw do podjęcia uchwały o nieudzieleniu absolutorium. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej powołało się przy tym na poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane w wyrokach z dnia 5 listopada 1992 r. II SA 1764/92 i z dnia 17 lutego 1994 r. SA/Gd 1697/93 /nie publ./, w których wyrażono zbliżone stanowisko.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Rada Miejska w S.Ś. zarzuciła powyższej uchwale naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 18 ust. 2 pkt 4 ustawy o samorządzie terytorialnym i art. 55 ust. 5 ustawy - Prawo budżetowe. Wywiodła, że z powyższych przepisów nie wynika obowiązek automatycznego udzielenia absolutorium zarządowi tylko dlatego, że rada rozpatrzyła i pozytywnie oceniła lub nawet - jak w niniejszej sprawie - w drodze uchwały przyjęła sprawozdanie z wykonania budżetu. Taka bowiem wykładnia przepisów narusza prawo rady do oceny wykonania budżetu w głosowaniu absolutoryjnym. Powyższe wywody Rada Miejska poparła powołaniem się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 grudnia 1993 r. SA/Lu 1198/93 /ONSA 1995 Nr 1 poz. 23/ i z dnia 5 lutego 1993 r. SA/Kr 2091/92 /nie publ./, które w podobny sposób ujęły tę kwestię.
Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanym na wstępie postanowieniu stwierdził, iż w rozważanej kwestii jest formułowane stanowisko, że przyjęcie sprawozdania z wykonania budżetu bez zastrzeżeń stanowi akceptację działalności finansowej zarządu, a zatem uchwała o nieudzieleniu absolutorium jest irracjonalna. Podkreśla się przy tym, że art. 18 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym wyraźnie stanowi, iż absolutorium jest udzielane z tytułu działalności finansowej zarządu, jego udzielenie więc jest prostą konsekwencją pozytywnej oceny tej działalności; nie może też służyć ocenie innych sfer działania zarządu, w tym ocenie politycznej. Natomiast przyjęcie sprawozdania i wyrażenie negatywnej oceny lub nieprzyjęcie sprawozdania powoduje nieudzielenie absolutorium /R.P. Krawczyk: Zagadnienie absolutorium w działalności nadzorczej regionalnych izb obrachunkowych w orzecznictwie NSA i w praktyce rad gmin, "Samorząd Terytorialny" 1994, nr 5, str. 21/.
Z kolei stanowisko przeciwne jest oparte na odróżnianiu przyjęcia sprawozdania czy też jego rozpatrzenia, jako czynności mającej charakter formalny, od oceny merytorycznej, której wyrazem jest dopiero uchwała w przedmiocie absolutorium. Podkreśla się, że ocena sprawozdania dotyczy jego poprawności pod względem formalnym /nie zawiera błędów rachunkowych, jest zgodne z przepisami/ oraz rzetelności /zawiera dane zgodne ze stanem rzeczywistym/. Przyjęcie sprawozdania nie musi być równoznaczne z akceptacją sposobu prowadzenia gospodarki finansowej przez zarząd, nie obliguje zatem do udzielenia absolutorium /por. glosa K. Sawickiej do wyroku NSA z dnia 17 lutego 1994 r. SA/Gd 1697/93, "Samorząd Terytorialny" 1995, nr 4, str. 70/. Wskazuje się też na wyłącznie kompetencyjny charakter przepisów art. 18 ust. 2 pkt 4 ustawy o samorządzie terytorialnym i art. 55 ust. 5 prawa budżetowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przytoczone wyżej stanowiska dotyczą uchwał absolutoryjnych podjętych na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do dnia 17 listopada 1995 r., to jest do wejścia w życie ustawy z dnia 29 września 1995 r. o zmianie ustawy o samorządzie terytorialnym oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 124 poz. 601/, który stanowił, że do wyłącznej właściwości rady gminy należy "uchwalanie budżetu gminy oraz przyjmowanie sprawozdań z działalności finansowej gminy i udzielanie absolutorium zarządowi z tego tytułu". Przepis art. 18 ust. 2 pkt 4 ustawy o samorządzie terytorialnym w obowiązującym brzmieniu /Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74/, mający zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, przewiduje, że do wyłącznej właściwości rady gminy należy "uchwalanie budżetu gminy, rozpatrywanie sprawozdania z wykonania budżetu oraz podejmowanie uchwały w sprawie udzielenia lub nieudzielenia absolutorium zarządowi z tego tytułu". Zmiana powyższa jest wynikiem dostosowania tego przepisu ustawy o samorządzie terytorialnym do art. 55 ust. 5 powołanej ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe /Dz.U. 1993 nr 72 poz. 344 ze zm./, który stanowi, że "rada gminy rozpatruje sprawozdanie z wykonania budżetu gminy w terminie do dnia 30 kwietnia po roku sprawozdawczym i podejmuje decyzję w sprawie udzielenia absolutorium zarządowi".
Z punktu widzenia niniejszych rozważań istotne znaczenie mają także inne zmiany wprowadzone wspomnianą nowelizacją. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 18a ust. 3 ustawy o samorządzie terytorialnym komisja rewizyjna opiniuje wykonanie budżetu i występuje z wnioskiem do rady gminy w sprawie udzielenia lub nieudzielenia zarządowi absolutorium. Wniosek w sprawie absolutorium podlega zaopiniowaniu przez regionalną izbę obrachunkową. Zwraca jednocześnie uwagę niedokonanie zmiany art. 13 pkt 5 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych /Dz.U. nr 85 poz. 428, zm. Dz.U. 1994 nr 76 poz. 344, z 1995 nr 124 poz. 601, z 1996 nr 58 poz. 262 i nr 106 poz. 496/, a więc przepisu, w myśl którego regionalne izby obrachunkowe obowiązane są do wydawania opinii o przedstawianych przez zarządy gmin sprawozdaniach z wykonania budżetu wraz z odrębnymi sprawozdaniami z wykonania planów finansowych zadań z zakresu administracji rządowej zlecanych gminom. Podkreślenia wymaga następnie, że stosownie do art. 28b ustawy o samorządzie terytorialnym uchwała rady gminy w sprawie nieudzielenia absolutorium zarządowi jest równoznaczna ze złożeniem wniosku o odwołanie zarządu. Rozpoznanie sprawy odwołania zarządu z tej przyczyny następuje po ponownym zapoznaniu się z opiniami, o których mowa w art. 18a ust. 3 ustawy o samorządzie terytorialnym /o czym wyżej/, i z uchwałą regionalnej izby obrachunkowej w sprawie uchwały rady gminy o nieudzieleniu absolutorium oraz po wysłuchaniu wyjaśnień zarządu. Odwołanie zarządu z powodu nieudzielenia absolutorium różni się istotnie od odwołania zarządu z innych przyczyn. Uchwała o nieudzieleniu absolutorium niejako zastępuje wniosek o odwołanie zarządu wraz z wymaganym uzasadnieniem tego wniosku oraz innymi ograniczeniami zapewniającymi, iż jest on wyrazem woli reprezentatywnej części rady.
W świetle powyższych konstatacji należy stwierdzić, że w wyniku omówionych wyżej zmian instytucja absolutorium została silniej powiązana z oceną wykonania budżetu, co dodatkowo potwierdza, iż negatywna decyzja rady z tytułu wykonania budżetu jest traktowana tak jak uzasadniony wniosek o odwołanie zarządu. Oznacza to, że na regionalnej izbie obrachunkowej spoczywa obowiązek badania uchwał rad gmin w sprawie udzielenia lub nieudzielenia absolutorium głównie pod kątem tego, czy zostały one podjęte w wyniku rozpatrywania sprawozdania z wykonania budżetu w taki sposób, iż zostało zapewnione, że uchwały te podjęto z tytułu wykonania budżetu, tzn. na zasadach i w trybie zapewniającym w możliwie najpełniejszym zakresie ocenę wykonania budżetu. Z tego punktu widzenia podlega badaniu nadzorczemu w rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych /Dz.U. nr 85 poz. 428 ze zm./ w związku z art. 86 i 91 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym tryb, w jakim uchwała w sprawie absolutorium została podjęta, a także zasady /przesłanki materialne/ jej uchwalenia. W szczególności wymaga wyjaśnienia, czy uchwała ta została podjęta w sprawie wykonania budżetu, a więc na podstawie oceny wykonania strony dochodowej i wydatkowej budżetu i wszystkich przyczyn powodujących różnice pomiędzy budżetem uchwalonym a wykonanym według stanu wynikającego ze sprawozdania. Jeżeli według sprawozdania z wykonania budżetu /tzn. jego strony dochodowej i wydatkowej/ wynika, iż jego wykonanie odpowiada w całości budżetowi uchwalonemu, to brak jest podstaw do negatywnej oceny wykonania budżetu wyrażającej się w nieudzieleniu absolutorium /art. 18 ust. 2 pkt 4 oraz art. 30 ust. 1 i 2 pkt 4 ustawy o samorządzie terytorialnym/.
Rozpatrywania sprawozdania jednak nie można utożsamiać z oceną wykonania budżetu. Przede wszystkim należy się zgodzić z poglądami, które podkreślają, iż sprawozdanie z wykonania budżetu w rozumieniu art. 11 ustawy - Prawo budżetowe to opis zajść, zdarzeń /por. znaczenie wyrazu "sprawozdanie" w Słowniku języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, str. 305/. Istotą sprawozdania zatem jest odzwierciedlenie rzeczywistego i pełnego przebiegu wszystkich czynności faktycznych i prawnych składających się na wykonanie budżetu przez zarząd. Pod takim więc kątem musi być oceniane samo sprawozdanie. Znajduje to odzwierciedlenie w utrzymaniu odrębnej instytucji opinii regionalnej izby obrachunkowej o składanym przez zarząd sprawozdaniu z wykonania budżetu. W pojęciu "rozpatrywania sprawozdania" zatem mieści się rozważenie go, przeanalizowanie /Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, str. 106/ pod kątem tego, czy jest ono rzetelne tzn. odzwierciedla w sposób prawdziwy i pełny obraz wykonania budżetu. Podstawą do udzielenia bądź nieudzielenia absolutorium nie może być wyłącznie ocena samego sprawozdania, choć jest rzeczą oczywistą, iż nierzetelność sprawozdania wyłącza możliwość oceny wykonania budżetu. Rozpatrzenie sprawozdania więc to nie to samo co ocena wykonania budżetu. Potwierdza to odrębna instytucja prawna opinii komisji rewizyjnej o wykonaniu budżetu gminy.
W świetle art. 18 ust. 2 pkt 4 ustawy o samorządzie terytorialnym proces rozpatrywania sprawozdania z wykonania budżetu nie został sformalizowany ponad to, co wynika z istoty "sprawozdania z wykonania budżetu" i "oceny wykonania budżetu" w celu podjęcia uchwały absolutoryjnej. Z jednej strony zatem mamy sytuację, gdy sprawozdanie uznane za rzetelne i zgodne z prawem wykazuje pełne respektowanie woli rady gminy, wyrażające się w pełnym wykonaniu budżetu przez zarząd, z drugiej zaś /krańcowo różnej/ - ze sprawozdaniem uznanym za nierzetelne, a więc nie mogącym stanowić podstawy oceny wykonania budżetu.
Pomiędzy stanami krańcowymi może wystąpić wiele różnorodnych stanów faktycznych, m.in. uznanie sprawozdania za rzetelne mimo zgłoszenia pewnych zastrzeżeń lub zgłoszenie zastrzeżeń nic do samego sprawozdania, lecz w kwestii różnic, jakie występują na podstawie sprawozdania pomiędzy budżetem uchwalonym a wykonanym. Ta część procedury dotyczy oceny wykonania budżetu na podstawie przedstawionego, zaopiniowanego i rozpatrzonego pozytywnie /z punktu widzenia rzetelności i zgodności z prawem/ sprawozdania.
W podsumowaniu powyższych rozważań należy stwierdzić, że ocena sprawozdania z wykonania budżetu pod kątem jego rzetelności i zgodności z prawem jest wstępną przesłanką oceny wykonania budżetu. Zastrzeżenia co do rzetelności powinny spowodować niepodejmowanie dalszej merytorycznej oceny wykonania, chyba że mija termin rozpatrzenia tego sprawozdania. Pozytywna ocena sprawozdania jako rzetelnego uruchamia dalszą procedurę oceny wykonania budżetu. Sprawozdanie uznane za rzetelne, ujawniające pełną zgodność budżetu wykonanego z budżetem uchwalonym w rozumieniu art. 51 ustawy o samorządzie terytorialnym oraz art. 7, 8 i 37 prawa budżetowego, wyłącza możliwość nieudzielenia absolutorium.
Mając na względzie wszystkie powołane wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 i nr 104 poz. 515/, podjął uchwałę jak w sentencji.