Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Zrzeszenia Międzynarodowych Przewoźników Drogowych w Polsce na postanowienie Izby Skarbowej w (...) z dnia 23 czerwca 1995 r. nr BE/427/0/921-45/95 postanowieniem z dnia 4 czerwca 1997 r., wydanym na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, wystąpił do Prezesa tego Sądu o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów istotnej wątpliwości prawnej przedstawionej na wstępie.
Wątpliwość prawna przedstawiona składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłoniła się na tle następującego stanu faktycznego:
Na podstawie tytułu wykonawczego nr 400/94, wystawionego w dniu 19 sierpnia 1994 r. przez Dyrektora Urzędu Celnego w P., a dotyczącego należności celnych, Urząd Skarbowy (...) wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko Zrzeszeniu Międzynarodowych Przewoźników Drogowych w Polsce.
Zrzeszenie, powołując się na art. 33 pkt 1, 2, 3, 4 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./, zgłosiło zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując na brak obowiązku, ponieważ wystawiony tytuł wykonawczy opiewa na sumę, która nie została orzeczona jakąkolwiek decyzją, a określenie egzekwowanego obowiązku nastąpiło niezgodnie z treścią ewentualnego obowiązku Zrzeszenia, gdyż dochodzona należność przekracza sumę 50 000 dolarów USA, stanowiącą maksymalną kwotę odpowiedzialności Zrzeszenia stosownie do pkt 8 pisma okólnego nr 1 Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 6 lutego 1993 r. Wskazano także na brak wymagalności, wynikający z tego, że podmiot określony w decyzji celnej nr 090000-PC-5060-212/92, to jest Johann B., nie otrzymał decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł nr DPC-3-47-166/93/8737, a zatem decyzja nie stała się ostateczna i nie jest wymagalna; podmiot ten nie otrzymał też upomnienia ani wezwania do zapłaty, wbrew obowiązkowi organów celnych wynikającemu z ustawy. Podniesiono także brak obowiązku w zakresie podatku obrotowego, jako nie objętego gwarancyjną odpowiedzialnością Zrzeszenia.
Organ egzekucyjny zwrócił się do Urzędu Celnego w P. jako wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów. W piśmie z dnia 28 listopada 1994 r. wierzyciel wniósł o uznanie zarzutów za nieuzasadnione i stwierdził między innymi, iż obowiązek zapłaty określonej kwoty należności celnych i podatkowych przez posiadacza karnetu TIR wynika z decyzji, którą do niego skierowano. Jeśli natomiast posiadacz karnetu TIR nie uiści wymierzonych należności, należy skierować żądanie zapłaty wymierzonej kwoty do Zrzeszenia Międzynarodowych Przewoźników Drogowych, które powinno ją uiścić w terminie trzech miesięcy. Nieuiszczenie w tym terminie żądanej kwoty powoduje wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do Zrzeszenia, albowiem jego obowiązek zapłaty należności wymierzonych posiadaczom TIR wynika bezpośrednio z przepisu prawa.
Postanowieniem z dnia 7 lutego 1995 r. nr US-2/NE/II/18/95 Urząd Skarbowy (...), powołując się na art. 34 par. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./, nie uwzględnił zarzutów Zrzeszenia. Jako uzasadnienie organ egzekucyjny podał, że wierzyciel - Urząd Celny w P. ustosunkował się do zarzutów Zrzeszenia, a organ egzekucyjny, zgodnie z art. 29 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.
W zażaleniu na powyższe postanowienie Zrzeszenie Międzynarodowych Przewoźników Drogowych w Polsce podtrzymało dotychczasowe zarzuty, a ponadto zwróciło uwagę, że jego odpowiedzialność ma charakter pomocniczy w stosunku do zobowiązania dłużnika głównego. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby organ celny podejmował działania w celu wyegzekwowania należności od bezpośrednio zobowiązanego, do czego obligował go art. 8 ust. 7 Konwencji TIR, a także ust. 9 pisma okólnego nr 1 Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 6 lutego 1993 r. w sprawie dozoru i kontroli celnej uraz postępowania celnego w przypadkach międzynarodowego przewozu towarów z zastosowaniem karnetu TIR.
Izba Skarbowa w (...) postanowieniem z dnia 23 czerwca 1995 r. nr BE/427/0/921-45/95 utrzymała w mocy postanowienie organu instancji. Ponownie podkreśliła niedopuszczalność badania przez organy egzekucyjne zasadności i wymagalności obowiązku określonego w tytule wykonawczym oraz stwierdziła, że zarzuty naruszenia przepisów art. 33 pkt 1- 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji są niesłuszne, gdyż organ egzekucyjny uzyskał stanowisko wierzyciela /art. 34 par. 1/, które jest dla tego organu wiążące.
Zrzeszenie wniosło przez swego pełnomocnika skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia postanowień organów obu instancji. Zarzuciło przede wszystkim, że nie ustosunkowano się w nich do podstawowej kwestii, iż tytuł wykonawczy nie mógł być wystawiony na Zrzeszenie, skoro w decyzji o wymiarze należności celnych jako podmiot zobowiązany do ich uiszczenia wymieniono wyłącznie posiadacza karnetu TIR, to jest firmę Johann B. Internationale Spedition GmbH. Przepisy prawa celnego, prawa podatkowego oraz postępowania egzekucyjnego w administracji nie dają podstaw do egzekwowania należności ustalonych w decyzji wymiarowej od innego podmiotu niż podmiot określony w tej właśnie decyzji. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił ponadto, że nie rozważono dopuszczalności egzekucji administracyjnej w powyższej sprawie, wywodząc, że odpowiedzialność strony skarżącej ma charakter posiłkowej odpowiedzialności cywilnoprawnej, a żaden przepis prawa administracyjnego nie zezwala na egzekwowanie w trybie egzekucji administracyjnej cywilnoprawnych zobowiązań, wynikających z poręczenia za zobowiązania dłużnika. Jako kolejny argument strona skarżąca powołała pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 1996 r. V SA 1106/95, 1107/95, 1108/95, 1141/95 i 1143/95, że Zrzeszenie Międzynarodowych Przewoźników Drogowych nie jest stroną postępowania, w którym zapadła decyzja o wymiarze cła i podatku od towarów i usług /pismo procesowe z dnia 20 grudnia 1996 r./.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiając podaną na wstępie wątpliwość prawną, wskazał, że zasadnicze znaczenie ma kwestia, w jakim trybie powinna nastąpić konkretyzacja obowiązku stowarzyszenia poręczającego, o którym mowa w art. 8 Konwencji TIR. Z powołanych przez stronę skarżącą wyroków z dnia 5 września 1996 r. można wyprowadzić wniosek, że zobligowanie Zrzeszenia do wykonania obowiązku określonego w art. 8 Konwencji TIR musi być poprzedzone przeprowadzeniem stosownego postępowania, zakończonego orzeczeniem w przedmiocie ustalenia i zakresu obowiązku poręczającego podmiotu. W postępowaniu tym, będącym postępowaniem administracyjnym, jak można wnioskować z powołania się w powyższych wyrokach na wcześniejszy wyrok z dnia 13 marca 1996 r. V SA 417/95, Zrzeszenie miałoby status strony i korzystało ze wszystkich praw procesowych. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 16 lipca 1996 r. SA/Rz 640/95 wyraźnie wykluczono, aby odpowiedzialność poręczającego Zrzeszenia mogła być ustalana w postępowaniu cywilnym przed sądem powszechnym. Uzasadniając to stanowisko, Sąd stwierdził, że określona w Konwencji wspólna i solidarna odpowiedzialność Zrzeszenia dotyczy opłat celnych, wszelkich innych opłat, podatków, należności i różnych obciążeń finansowych pobieranych przy wwozie lub wywozie towarów albo w związku z tymi czynnościami, a tego rodzaju należności są ustalane i wymierzane przez odpowiednie organy w postępowaniu administracyjnym.
Skład orzekający jednak uznał, że możliwe jest przyjęcie poglądu odmiennego, a mianowicie że odpowiedzialność Zrzeszenia ma charakter umowny, a więc do dochodzenia roszczeń z tego tytułu właściwa jest droga sądowa, a nie administracyjna. Wskazał, że obowiązujący w Polsce system wydawania karnetów TIR oraz realizacja poręczenia przez Zrzeszenie opiera się na zarządzeniu nr 31 Ministra Handlu Zagranicznego z dnia 14 kwietnia 1959 r. w sprawie nadania Zrzeszeniu Międzynarodowych Przewoźników Drogowych w Polsce z siedzibą w Warszawie uprawnień do wydawania karnetów TIR oraz uznania go gwarantem w rozumieniu art. 5 projektu konwencji celnej o międzynarodowym przewozie drogowym towarów /nie publ./. Zarządzenie powyższe nie może stanowić źródła prawa, nie jest więc aktem prawa regulującym tryb odpowiedzialności poręczającego stowarzyszenia. Przesądza to, zdaniem składu orzekającego, o umownym charakterze poręczenia wynikającego z Konwencji TIR. W dalszym wywodzie uzasadnienia zwrócono ponadto uwagę na akcesoryjność umowy poręczenia jako na jej istotną cechę, odróżniającą ją od innych umów, w tym - umowy gwarancyjnej. Zdaniem składu orzekającego, wątpliwość budzi także to, czy w poręczeniu określonym w Konwencji TIR nie chodzi o umowę gwarancyjną, gdyż zarówno sama Konwencja, jak i powołane wyżej zarządzenie Ministra Handlu Zagranicznego posługują się określeniem poręczenia jako gwarancji, a wątpliwość ta dodatkowo uzasadnia dopuszczalność drogi sądowej w omawianym zakresie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy podkreślić, że przedstawiona Sądowi wątpliwość prawna ma charakter wielowątkowy i w znacznej części wykracza poza zakres przedmiotowy sprawy, w związku z którą skład orzekający wątpliwość tę zgłosił. Do skorzystania jednak z instytucji procesowej określonej w art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ jest wymagane, aby - po pierwsze - zawisła konkretna sprawa sądowoadministracyjna, a po wtóre - aby w tej sprawie wystąpiły poważne wątpliwości o charakterze prawnym, których wyjaśnienie jest konieczne do rozpoznania skargi. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 3 lutego 1997 r. OPS 12/96 /ONSA 1997 Nr 3 poz. 104/, na konieczność ścisłego powiązania między wątpliwościami prawnymi a rozpoznawaną sprawą wskazuje unormowanie zawarte w art. 49 ust. 5 tej ustawy. Stanowi on, że uchwała Sądu wyjaśniająca wątpliwość prawną wiąże w danej sprawie. Odnosząc się do terminu "sprawa", stwierdzono w powołanej uchwale, że sprawę w rozumieniu art. 49 ust. 2 i innych przepisów ustawy o NSA wyznacza przedmiot zaskarżenia, który skarżący wskazuje przez określenie w skardze zaskarżonego aktu lub czynności. Wprawdzie w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada niezwiązania Sądu granicami skargi /art. 51 ustawy o NSA/, jednakże nie oznacza to, że Sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot.
Postępowanie sądowe w sprawie III SA 1166/95 dotyczy badania legalności postanowień wydanych przez organy administracji w postępowaniu egzekucyjnym. Dla rozstrzygnięcia tej konkretnej sprawy zatem jest dopuszczalne udzielenie odpowiedzi tylko na tę część pytania prawnego, która dotyczy możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej w stosunku do stowarzyszenia poręczającego.
Tak zwęziwszy przedmiot rozważań stosownie do art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, można stwierdzić, że należy odpowiedzieć na pytanie, czy odpowiedzialność stowarzyszenia poręczającego określona w art. 8 Konwencji TIR może być dochodzona bezpośrednio w postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Jak wynika z akt, w rozpoznawanej sprawie nie wydano w stosunku do Zrzeszenia Międzynarodowych Przewoźników Drogowych w Polsce żadnej decyzji administracyjnej, na podstawie której zostałby wystawiony następnie tytuł wykonawczy. Wierzyciel potwierdził ten fakt, oświadczając równocześnie, że obowiązek uiszczenia przez Zrzeszenie żądanej kwoty wynika wprost z przepisów prawa. Oznacza to, że za podstawę prowadzenia egzekucji administracyjnej zarówno wierzyciel, jak i organy egzekucyjne obu instancji uznali art. 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ w tej części, która dotyczy obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa.
W art. 2 powołanej ustawy powiedziano, że egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki o charakterze pieniężnym /podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych, oraz grzywny i kary pieniężne, a także inne należności pieniężne pozostające w zakresie właściwości organów administracji rządowej i organów gminy lub przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie przepisu szczególnego - art. 2 par. 1 pkt 1 - oraz wpłaty na rzecz funduszy celowych - art. 2 par. 1 pkt 2/ i obowiązki o charakterze niepieniężnym /art. 2 par. 1 pkt 3/. Ponadto w par. 2 tego artykułu zawarto upoważnienie dla Rady Ministrów do poddania egzekucji administracyjnej innych należności pieniężnych, przypadających Skarbowi Państwa lub państwowej jednostce organizacyjnej.
Przepis art. 3 cytowanej ustawy przewiduje, że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w jej art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów albo w zakresie administracji rządowej i gminy bezpośrednio z przepisów prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Aby zatem odpowiedzieć na sformułowane wyżej pytanie, trzeba rozważyć, czy Konwencja TIR, a w szczególności jej art. 8, zawiera tego rodzaju przepisy, z których bezpośrednio wynika obowiązek podlegający wyegzekwowaniu w trybie administracyjnym.
Konwencja celna dotycząca międzynarodowego przewozu towarów z zastosowaniem karnetów TIR /Konwencja TIR/, sporządzona w Genewie dnia 14 listopada 1975 r., została ratyfikowana przez Polskę w dniu 12 czerwca 1980 r. /Dz.U. 1984 nr 17 poz. 76/. Ratyfikowane umowy międzynarodowe są źródłem powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej /art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz.U. nr 78 poz. 483/. Na gruncie prawa celnego fakt ten wyrażono przepisem art. 3 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./.
Przepisy powyższej Konwencji jednak nie zawierają regulacji kompletnej w odniesieniu do odpowiedzialności za należności celne i podatkowe zarówno posiadaczy karnetów TIR, jak i stowarzyszeń poręczających. Przede wszystkim należy podkreślić, że samo ustalenie należnych opłat i podatków przywozowych lub wywozowych, zwiększonych ewentualnie o odsetki za zwłokę, następuje na mocy ustaw i przepisów celnych państwa, w którym ujawniono nieprawidłowość odnoszącą się do operacji TIR /art. 8 ust. 1 zdanie pierwsze Konwencji/. Konkretyzacja zatem obowiązku posiadacza karnetu TIR następuje wyłącznie według przepisów prawa wewnętrznego, a więc w formie decyzji administracyjnej.
Dalsze przepisy art. 8, a przede wszystkim jego ust. 4, określający moment powstania odpowiedzialności stowarzyszenia poręczającego, oraz ust. 5 i 6, określające zakres tej odpowiedzialności, wskazują w sposób nie budzący wątpliwości, że także odpowiedzialność stowarzyszenia poręczającego, aby mogła być egzekwowana, wymaga odpowiedniej konkretyzacji. Zobowiązanie się stowarzyszenia poręczającego do uiszczenia należnych opłat i podatków przywozowych lub wywozowych stwarza wprawdzie obowiązek ich zapłaty, ale realizacja tego obowiązku - w przypadkach spornych - musi być poprzedzona jego ustaleniem w formie orzeczenia właściwego organu z właściwymi procedurami odwoławczymi, w tym z prawem do niezawisłego sądu. Nawet bowiem w sytuacji, gdy obowiązek świadczenia pieniężnego o charakterze publicznoprawnym powstaje z mocy prawa i osoba zobowiązana jest do jego spełnienia przez samoobliczenie należności i jej uiszczenie w określonym przepisami terminie /jak to występuje w polskim prawie w odniesieniu do większości podatków/, wyegzekwowanie tego obowiązku w razie jego niewykonania przez osobę zobowiązaną musi być poprzedzone wydaniem odpowiedniej decyzji przez organ administracji. W tym kontekście nie można uznać, że obowiązek uiszczenia należności celnych, wymierzanych w drodze decyzji administracyjnych, mógłby w odniesieniu do jakiegokolwiek podmiotu wynikać wprost z przepisów prawa.
Z powyższym stanowiskiem nie koliduje solidarny charakter odpowiedzialności stowarzyszenia poręczającego, określonej art. 8 ust. 1 zdanie drugie Konwencji jako "odpowiedzialność wspólna i solidarna". Nawet odpowiedzialność solidarna z mocy ustawy /czy przepisów jej równych/ nie stanowi podstawy do bezpośredniego egzekwowania kwot ustalonych jako należne od posiadacza karnetu TIR, a więc innego podmiotu.
Na konieczność wyraźnej konkretyzacji obowiązku osób ponoszących odpowiedzialność solidarną, wynikającą z przepisów prawa, jednoznacznie wskazuje ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Odpowiedzialność taką za zaległości lub zobowiązania podatkowe ponoszą solidarnie z podatnikiem jego małżonek /art. 41/, członek rodziny /art. 42/, rozwiedziony małżonek /art. 43/, nabywca majątku /art. 45/, dzierżawca nieruchomości /art. 46/, wspólnicy spółek /art. 47/. Przepis art. 40 ust. 1 tej ustawy jednoznacznie przy tym przewiduje, że o odpowiedzialności tych osób orzeka organ podatkowy w odrębnej decyzji.
Solidarnie odpowiadają też na przykład za zobowiązania w podatku od spadków i darowizn darczyńca i obdarowany /art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./. Nie można mieć w tym wypadku wątpliwości, że obie strony tej umowy są podatnikami, co oznacza, że decyzja o wymiarze podatku musi być adresowana do nich obu.
Odpowiedzialność stowarzyszenia poręczającego jest ograniczona co do wysokości, a obowiązek uiszczenia należnych kwot powstaje w innym terminie niż obowiązek posiadacza karnetu TIR /po bezskutecznym upływie terminu zapłaty przez tego posiadacza/. Te okoliczności także dowodzą niezbędności orzeczenia o odpowiedzialności stowarzyszenia poręczającego w odrębnym akcie właściwego organu.
Konwencja TIR w żaden sposób nie reguluje kwestii trybu ustalania odpowiedzialności stowarzyszenia poręczającego. Ogranicza się w tym zakresie do wskazania procedury, którą można by nazwać "przedsporną". W art. 8 ust. 7 oraz art. 11 zawarto przepisy dotyczące zasad i terminów skierowania do stowarzyszenia poręczającego żądania uiszczenia kwot wymienionych w art. 8 ust. 1 i 2 oraz terminu, w jakim stowarzyszenie powinno kwoty te uiścić. Dalsze dochodzenie roszczenia wobec stowarzyszenia poręczającego, które nie zadośćuczyniło w terminie żądaniu zapłaty, nie jest już normowane przepisami konwencji. W nocie wyjaśniającej nr 2 do art. 11, zawartej w załączniku nr 6 do Konwencji TIR, powiedziano, że "jeżeli zwrócono się do stowarzyszenia, zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 11, o zapłatę kwot, o których mowa w ust. 1 i 2 artykułu 8, i nie dokonano tego w okresie trzech miesięcy przewidzianych w konwencji, właściwe władze będą mogły domagać się zapłaty wspomnianych kwot na podstawie ich przepisów wewnętrznych, ponieważ chodzi tu o niewykonanie umowy gwarancyjnej podpisanej przez stowarzyszenie poręczające na mocy ustawodawstwa wewnętrznego". Wyjaśnienie powyższe stanowi kolejny argument przemawiający za niezbędnością ustalenia odpowiedzialności stowarzyszenia w odpowiednim trybie, gdy kwestionuje ono tę odpowiedzialność, dając temu wyraz przez odmowę zapłaty w terminie trzech miesięcy od otrzymania żądania. Natomiast nie mężna przyjąć, że bez ustalenia odpowiedzialności w formie orzeczenia właściwego organu dopuszczalne jest przystąpienie do bezpośredniego wyegzekwowania od stowarzyszenia poręczającego kwot należnych od posiadacza karnetu TIR.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpiły zróżnicowane poglądy co do tego, w jakim trybie powinno dojść do orzeczenia o odpowiedzialności stowarzyszenia poręczającego. Rozbieżność ta skłoniła skład orzekający w sprawie III SA 1166/95 do poszerzenia zakresu pytania prawnego o to, niewątpliwie istotne, zagadnienie, które jednak nie ma bezpośredniego związku z rozpoznawaną sprawą. Ze względu na brak związku konieczne było odmówienie udzielenia odpowiedzi na tę część pytania, która dotyczy tego zagadnienia.