Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2000 r. skład orzekający zwrócił się do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów następujących wątpliwości prawnych:
1/ Czy w świetle regulacji prawnej zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest wspieranie działalności naukowej, a nie jej bezpośrednie prowadzenie - w części przeznaczonej na te cele?
2/ Czy w świetle przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1a pkt 2 powołanej ustawy wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest wspieranie działalności naukowej /poprzez jej finansowanie i promowanie/, w części przeznaczonej na nabycie papierów wartościowych?
Powyższe wątpliwości zostały sformułowane w związku z rozpoznawaniem następującej sprawy.
Fundacja na Rzecz Nauki Polskiej w W. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargi na decyzje Izby Skarbowej w W., wydane w sprawach określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1995, 1996 i 1997.
Decyzją z dnia 13 maja 1999 r. (...) Izba Skarbowa w W. uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 1998 r. i określiła należny za 1995 r. podatek dochodowy od osób prawnych oraz zaległość w tym podatku na kwotę 16.309.979 zł i odsetki od tej zaległości, umarzając w pozostałej części postępowanie w sprawie.
Decyzją z dnia 20 sierpnia 1999 r. (...) Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 czerwca 1999 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 8.673.858 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości, odsetki od tej zaległości, a ponadto - zobowiązanie podatkowe w podatku od dochodów z dywidend otrzymanych w 1996 r., zaległość podatkową z tego tytułu oraz odsetki za zwłokę.
Decyzją z dnia 27 sierpnia 1999 r. (...) Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 czerwca 1999 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 6.800.041 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości i odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej.
Wszystkie powyższe decyzje oparte zostały na uznaniu przez organy obu instancji, że wydatki Fundacji na zakup papierów wartościowych nie są wydatkami na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem dochód Fundacji tak wykorzystany nie jest objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Wydatki na zakup papierów wartościowych nie mają bowiem przymiotu wydatków społecznie użytecznych. Wskazano, że powiększenie dochodu poprzez dokonywanie operacji finansowych jest kolejnym obrotem tym dochodem, w wyniku którego powstanie nowy dochód z transakcji sprzedaży papierów wartościowych. Osiągnięty w ten sposób nowy dochód może być zwolniony, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z opodatkowania, jeżeli zostanie wydatkowany na cel naukowy. Organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniach wskazał, że wyjaśnienie opublikowane w Przeglądzie Podatkowym 1998 nr 10 nie może wpłynąć na zmianę powyższego poglądu, gdyż nie stanowi źródła prawa, a ponadto dotyczyło innej sytuacji faktycznej, innego podmiotu /spółdzielni mieszkaniowej/ i innego przepisu /art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy/. Podobnie nie mogło być dowodem w tych sprawach pismo Departamentu Prawnego do Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów, na które powołał się podatnik, ze względu na jego wewnętrzny i niewiążący charakter.
W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnicy skarżącej Fundacji na Rzecz Nauki Polskiej wnieśli o uchylenie powyższych decyzji zarzucając, że naruszają one - poprzez błędną wykładnię - przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej.
Pełnomocnicy skarżącej wskazali, że w jej przypadku "cel naukowy" oznaczał de facto działalność polegającą na nabywaniu papierów wartościowych dla zapewnienia środowiskom naukowym środków finansowych na prowadzenie działalności naukowej /badawczej/. Błędne jest zatem twierdzenie organów podatkowych, że Fundacja, dokonująca wydatków /lokat/ w papiery wartościowe, mogłaby dopiero poprzez zbycie tych papierów realizować swoje cele statutowe. Samo bowiem lokowanie środków finansowych było formą bezpośredniego realizowania statutowego "celu naukowego", skoro zgodnie z par. 5 ust. 1 i 2 statutu Fundacji jej celem jest działanie na rzecz nauki poprzez: wspieranie naukowców i zespołów badawczych, wspieranie transferu polskich osiągnięć naukowych do praktyki gospodarczej oraz wspomaganie inicjatyw inwestycyjnych, służących nauce w Polsce, a realizacja tych celów następuje przez zwrotne lub bezzwrotne dofinansowanie lub finansowanie, przyznawanie nagród i stypendiów oraz udział w przedsięwzięciach zgodnych z celami statutowymi Fundacji.
Powołując się na treść art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strona skarżąca wyraziła pogląd, że dyspozycja tych przepisów wskazuje dość precyzyjnie przesłanki pozwalające lub nie pozwalające na zakwalifikowanie dochodu do opodatkowania. Przesłanki te, czyli "przeznaczenie" dochodu oraz jego "wydatkowanie", - poprzez zróżnicowanie tych zwrotów oraz ich świadome użycie - wskazują na pewną logikę /strukturę pojęciową/ rozumowania ustawodawcy. Zdaniem skarżącej, rozgraniczenie tych pojęć, w tym także rozgraniczenie w czasie, wskazuje, że najpierw trzeba przeznaczyć pewną ilość wolnych środków finansowych, a następnie środki te odpowiednio "zużyć" w celu wydatkowania otrzymanego w ten sposób dochodu na cele społecznie użyteczne /statutowe/. Powołane wyżej przepisy można rozumieć w ten sposób, że osiągnięty dochód jest bezpośrednio przeznaczany na dokonanie wydatku na cele społecznie użyteczne ale można również przyjąć logiczną wykładnię /za którą opowiada się skarżąca Fundacja/ o pośrednim, jednakże ewidentnym związku dochodu uzyskanego - a już wcześniej przeznaczonego na cele społecznie użyteczne, poprzez cel i zamiar - w ramach dokonanej lokaty kapitałowej na rynku papierów wartościowych. Powyższa wykładnia prowadzi, zdaniem skarżącej, do wniosku, że w efekcie dokonywania lokat na rynku papierów wartościowych nie mogło dojść do naruszenia dyspozycji przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1a i 1b omawianej ustawy. Lokata na rynku papierów wartościowych nie stanowiła bowiem o przeznaczeniu środków w ramach wydatków nie związanych /bezpośrednio lub pośrednio/ z celami statutowymi Fundacji. Lokata ta była faktycznie elementem decyzji ekonomicznej, pozwalającej bezpiecznie i korzystnie tezauryzować posiadane środki. W tym pojęciu działania Fundacji - z ekonomicznego punktu widzenia - odpowiadają lokowaniu środków pieniężnych na rachunkach bankowych i gdyby rachunki te były równie pewną i korzystną lokatą, to Fundacja niewątpliwie podjęłaby decyzję o takim właśnie sposobie lokowania własnych kapitałów.
W skargach zakwestionowano też stanowisko Izby Skarbowej w W., że ustawodawca wskazał na konieczność bezpośredniego związku między kwotą dochodu przeznaczonego na cele statutowe, a kwotą wydatku na te cele. Przepis art. 17 ust. 1b nakazuje bowiem pewnego rodzaju "bezpośredniość" w stosunku do nabycia składników majątku trwałego jednostki. Skoro zaś nie podkreśla tej bezpośredniości w odniesieniu do innych wydatków na cele statutowe, to związek pomiędzy przeznaczeniem a wydatkowaniem dochodu nie musi mieć takiego charakteru.
W dalszych wywodach skarg wskazano na bezpodstawne pominięcie przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, wskazanych przez podatnika dowodów w postaci pisma Dyrektora Departamentu Prawnego Ministerstwa Finansów, wydanego w odpowiedzi na pismo Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej, a także wypowiedzi pracownika tego resortu, opublikowanej w Przeglądzie Podatkowym.
W późniejszych pismach procesowych strona skarżąca powołała się ponadto na stanowisko Kancelarii Prezesa Rady Ministrów - Centrum Legislacyjnego Rządu, aprobujące poglądy Fundacji i wskazujące na niekonsekwencję organów, które nie uważają za naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy lokowania środków finansowych na rachunkach bankowych /lokaty bankowe/ oraz w terminowych bonach skarbowych.
W uzupełnieniu skarg pełnomocnicy Fundacji zarzucili też, że nawet gdyby przyjąć istnienie po stronie Fundacji obowiązku opodatkowania dochodu, to opodatkowanie to nie powinno dotyczyć całego dochodu, gdyż część papierów wartościowych została nabyta ze środków funduszu założycielskiego, rezerwowego, z dochodów zwolnionych z opodatkowania z innych tytułów oraz z dochodów już wcześniej opodatkowanych. Tego zróżnicowania organy nie uwzględniły, opodatkowując cały dochód roku podatkowego, liczony jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.
W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa w W. wniosła o ich oddalenie i w pełni podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko oraz jego argumentację.
Skład orzekający w powyższej sprawie powziął przede wszystkim wątpliwość, czy w świetle regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wolne od tego podatku można uznać dochody tych podatników, których celem statutowym jest "wspieranie" czy też "wspomaganie" działalności naukowej prowadzonej przez inne podmioty, a nie jej bezpośrednie wykonywanie.
Przepis stanowi, że wolne od podatku są dochody tych podatników, których celem statutowym jest między innymi "działalność naukowa" - w części przeznaczonej na ten cel.
W literaturze dotyczącej problematyki podatku dochodowego od osób prawnych prezentowane są poglądy, że przez użyte w tym przepisie pojęcie "celem statutowym jest działalność (...)" należy rozumieć nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez podatnika np. placówki naukowej, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu /Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - praca zbiorowa pod red. W. Modzelewskiego, Warszawa, 1999 r. str. 657/. Identyczne poglądy zawarto w zamieszczonych w powyższym komentarzu: komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 27 marca 1995 r. nr BSMF 3/95 i piśmie tego Ministerstwa z dnia 16 marca 1995 r. nr PO 4/P-722-265/95 /str. 698 i 701/. W ocenie Sądu poglądy te nie zostały wsparte żadnym uzasadnieniem prawnym i ograniczyły się tylko do ich sformułowania.
Zdaniem Sądu należy zwrócić uwagę, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4, jako wprowadzający przywilej podatkowy w postaci zwolnienia od podatku, jest istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości opodatkowania/, a zatem jego wykładnia powinna być ścisła, a nie rozszerzająca. Wskazać zatem trzeba, że z samej treści powołanego przepisu wynika, iż w przypadku, gdy ustawodawca chciał preferować cele statutowe polegające na "wspieraniu" działań na określonym polu, czynił to wyraźnie. W ten sposób określił bowiem zwolnienie od podatku dochodów tych podatników, których celem statutowym jest działalność w zakresie "wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę". Brak więc takiego rozwiązania w odniesieniu do "działalności naukowej" można uznać za zabieg celowy, wykluczający zwolnienie od podatku dochodów podatników nie prowadzących takiej działalności lecz jedynie ją "wspierających" przez finansowanie, promowanie itp.
Drugą wątpliwość prawną Sąd dostrzegł w tym, czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b i ust. 1a pkt 2 powołanej ustawy wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody podatników, których celem statutowym jest wspieranie działalności naukowej poprzez jej finansowane i promowanie, w części przeznaczonej na nabycie papierów wartościowych. Zdaniem Sądu, wadliwość ta wynika z niejasnej konstrukcji przepisów, w których ustawodawca odwołał się do podatkowego pojęcia "dochodu" wydatkowanego na określone cele. Z przepisów tych wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego ma zastosowanie wtedy, gdy spełnione zostaną określone nimi przesłanki podmiotowe i przedmiotowe. Do warunków podmiotowych należy wymóg, aby podatnik nie był jednostką, w odniesieniu do której ustawodawca wyłączył wyraźne zwolnienie podatkowe /przedsiębiorstwo państwowe, spółdzielnia, spółka/, a także, aby miał on w swoim statucie /lub innym akcie/ cele społecznie użyteczne, określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Z kolei do warunków przedmiotowych należy, aby dochód podatnika "przeznaczony" był na cele społecznie użyteczne określone w statucie i aby dochód ten był - bez względu na termin - "wydatkowany" na te cele, przy czym zwolnienie ma zastosowanie również w przypadku wydatkowania dochodu na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów.
Zdaniem składu orzekającego, nie nastręcza trudności wykładnia wskazanych przepisów, gdy chodzi o podmioty bezpośrednio prowadzące działalność, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Natomiast wątpliwości takie powstają w odniesieniu do podatników, których celem statutowym jest "wspieranie" preferowanych przez ustawodawcę dziedzin działalności społecznie użytecznej, np. poprzez zwrotne lub bezzwrotne finansowanie takiej działalności. Powstaje bowiem pytanie czy w ramach przesłanek "dochodu przeznaczonego" i "dochodu wydatkowanego", podatnicy tacy mogą czasowo lokować wolne środki obrotowe w drodze zakupu papierów wartościowych. Powołano się na pogląd wyrażony w artykule J. Fiszera, M. Stolarka, S. Brzeszczyńskiej: "Fundacja - zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych" /Monitor Podatkowy 1999 nr 12 str. 6-9/, że lokowanie wolnych środków obrotowych /finansowych/ w papiery wartościowe, a następnie przeznaczenie tak pomnożonych pieniędzy na cele statutowe nie narusza dyspozycji przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b ustawy. Zasadniczym argumentem na poparcie tego poglądu jest przyjęcie, że skoro w przepisie ustawodawca zastrzegł "bezpośredniość" wydatku tylko w odniesieniu do nabycia składników majątku trwałego, to w pozostałym zakresie nie ma obowiązku pozostawania wydatku przeznaczonego za cele społecznie użyteczne w bezpośrednim związku z tym celem, a charakter tego związku jest inny.
Polemizując z tym poglądem, wskazano w uzasadnieniu postanowienia, że art. 17 ust. 1b ustawy w części dotyczącej nabycia środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych, jako przepis szczególny, nie powinien stanowić podstawy do wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4. Podkreślono, że możliwa jest taka wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4, która zakłada bezpośredni związek pomiędzy dochodem "wydatkowanym" a celem statutowym podatnika, co oznaczałoby, że dochód raz wydatkowany na nabycie papierów wartościowych nie może być ponownie wydatkowany na cele statutowe. Odwołano się też do uregulowania z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wydatki na nabycie papierów wartościowych są kosztami uzyskania przychodu przy ustalania dochodu z ich sprzedaży. Przyjęcie więc poglądu, że wydatek na nabycie papierów wartościowych zwolniony jest od podatku dochodowego byłoby równoznaczne z rozszerzającą wykładnią przepisu określającego ulgę podatkową: dochód wydatkowany na nabycie papierów wartościowych podlegałby zwolnieniu od podatku, a następnie byłby traktowany jako koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży tych papierów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przedstawione przez skład orzekający dwie wątpliwości prawne różnią się w sposób zasadniczy swym charakterem, zwłaszcza - ich związkiem z przedmiotem rozpoznawanej sprawy.
- W pierwszym punkcie postanowienia wyrażono wątpliwość co do kwestii prawnej niespornej między stronami, a zatem nie rzutującej w sposób bezpośredni na treść zaskarżonych decyzji podatkowych. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem przeznaczenia dochodów Fundacji na Rzecz Nauki Polskiej na wspieranie działalności naukowej jako przeznaczenia na cele naukowe w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Kierowały się w tym względzie stanowiskiem Ministerstwa Finansów, przedstawionym w piśmie z dnia 16 marca 1995 r. nr PO 4/P-722-265/95 oraz w komunikacie z dnia 27 marca 1995 r. /opublikowane: Zbiór prawa podatkowego. Komentarze. Orzecznictwo. Wyjaśnienia, t. II, Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wydawnictwo C. H. Beck, str. VI-20 i VI-25/. Wyjaśniając w tych pismach sformułowanie: "których celem statutowym jest działalność" Ministerstwo stwierdziło, że "należy przez nie rozumieć nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez daną jednostkę organizacyjną np. placówki oświatowej czy kulturalnej, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost z zatwierdzonego statutu".
Rozważanie zatem przez skład orzekający, czy dochody przeznaczone na "wspieranie naukowców i zespołów naukowych, wspieranie transferu polskich osiągnięć naukowych do praktyki gospodarczej czy wspieranie inicjatyw inwestycyjnych służących nauce w Polsce", a więc na cele określone w statucie Fundacji na Rzecz Nauki Polskiej, mogą być uznane za przeznaczone na "działalność naukową", czynione jest w ramach pełnej kontroli legalności zaskarżonych decyzji zgodnie z uprawnieniem wynikającym z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, który stanowi, że Sąd nie jest związany granicami skargi. Z tego też względu można uznać, że nie ma proceduralnych przeszkód do wyjaśnienia powyższej wątpliwości prawnej przez skład siedmiu sędziów w niniejszej uchwale.
Przechodząc do merytorycznej analizy przedstawionej wątpliwości prawnej należy zauważyć, że zrodziła się ona na tle zróżnicowanego pod względem językowym sposobu nazwania celów, określanych ogólnie jako społecznie użyteczne i z tego powodu zasługujących, z woli ustawodawcy, na preferencję w postaci zwolnienia podatkowego dochodu na nie przeznaczonego.
W art. 17 ust. 1 pkt 4 wymieniono jako zwolnione od podatku dochody podatników, których celem statutowym jest: "działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego". Użyto w powyższym przepisie dwóch sposobów definiowania działalności, a mianowicie określenia przymiotnikowe: "naukowa", "naukowo-techniczna", "oświatowa" czy "kulturalna" oraz określenia bardziej opisowe: "w zakresie kultury fizycznej i sportu", "w zakresie wspierania inicjatyw społecznych (...)", "w zakresie dobroczynności" itd. Jest oczywistym, że każdy z tych sposobów określenia celów działalności podatnika wynika z wymogów stylistycznych języka polskiego. Zróżnicowanie jest zatem pozorne, a wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 rodzaje działalności - równorzędne. Wniosek ten wynika też ze znaczenia słowa "działalność". Jest to bowiem "zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu, zakresie, czynny udział w czymś, działanie, praca; działalność artystyczna, literacka, polityczna, działalność w dziedzinie albo w zakresie (...)" /Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, t. I, str. 486/. W tak definiowanej działalności mieszczą się zarówno bezpośrednie jak i pośrednie działania, podejmowanie w określonym celu lub zakresie.
Ustosunkowania się wymaga jednak, podniesiona w uzasadnieniu postanowienia, kwestia użycia określenia: "działalność w zakresie wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę". Zważywszy, że istotą inicjatyw społecznych jest podejmowanie ich we własnym zakresie przez określoną społeczność, zwykle z zaangażowaniem własnej pracy i własnych środków finansowych, wydaje się oczywistym, że inne podmioty - w ramach swych statutowych celów - mogą przewidzieć jedynie wspieranie takich inicjatyw, a nie ich bezpośrednie podejmowanie i realizację. To zawężenie możliwości partycypowania w inicjatywach społecznych na rzecz wsi do ich wspierania nie może jednak być generalizowane i nie może prowadzić do wniosku, że w pozostałych dziedzinach działań społecznie użytecznych wspieranie takich działań nie stanowi celu uprawniającego do zwolnienia podatkowego.
Powyższe wnioski, wynikające z wykładni gramatycznej, znajdują poparcie w wykładni celowościowej omawianego przepisu. Nie ma bowiem podstaw do uznania, że ustawodawca nie zamierzał preferować czy też stymulować instrumentami podatkowymi takich działań, które mają na celu dofinansowywanie /a więc wspieranie/ np. nauki, kultury, ochrony zdrowia, ograniczając zwolnienie podatkowe do podmiotów realizujących takie działania wyłącznie samodzielnie, wprost i bezpośrednio. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że działalność w wielu dziedzinach wymaga współdziałania różnych podmiotów oraz finansowania z różnych źródeł. Istotna rola przypada w tym właśnie zakresie podmiotom, które jako cel swej statutowej działalności przyjęły wspieranie działalności w różnych dziedzinach, nie podejmując się realizacji wprost takich działań.
Z tych względów należy uznać, że dochody podatników, których celem statutowym jest wspieranie działalności naukowej są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
- Druga ze sformułowanych w postanowieniu wątpliwości prawnych dotyczy istoty sporu w sprawie zawisłej przed NSA na skutek skarg Fundacji na Rzecz Nauki Polskiej.
Rozważania w tym przedmiocie należy rozpocząć od skonkretyzowania rzeczywistego zakresu postawionego w punkcie drugim pytania. Z faktu, że skład orzekający powołał się, obok przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4, także na treść art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że istotą wątpliwości jest kwestia, czy wolny od podatku jest nie tyle dochód przeznaczony, co wydatkowany na nabycie papierów wartościowych.
Przypomnieć zatem należy treść powyższych przepisów. Art. 17 ust. 1 pkt 4 w brzmieniu obowiązującym w latach podatkowych 1995 i 1996 stanowił, że "wolne od podatku są dochody podatników - z wyłączeniem przedsiębiorstw państwowych, spółdzielni oraz spółek /od 1 stycznia 1997 r. obowiązuje wyłączenie podmiotowe, wynikające z ust. 1c powyższego przepisu, co jednak nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie/ - których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele". Z kolei w ust. 1b ustawodawca sformułował warunek skorzystania z powyższego zwolnienia podatkowego stanowiąc, że: "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 4-8, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tych przepisach, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów". Zmiana w stosunku do poprzednio obowiązującego uregulowania dotyczy rezygnacji z zakreślenia podatnikom ram czasowych do wydatkowania środków przeznaczonych na cele społecznie użyteczne. Z kolei w ust. 1a pkt 2 podkreślono, że "zwolnienia, o którym mowa w ust. 4-8, nie dotyczą dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach".
Z wszystkich zacytowanych przepisów art. 17 wynika, że ustawodawca wyraźnie powiązał prawo do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele zasługujące na taki rodzaj preferencji. Ułatwiając korzystanie ze zwolnienia podatkowego w czasie, uczynił z wydatkowania dochodu warunek rozwiązujący, a więc pozbawiający podatnika prawa do zwolnienia podatkowego. Oznacza to ustawowy obowiązek uiszczenia podatku od dochodu, wprawdzie przeznaczonego /w deklaracji/ na cel wymieniony w ustawie, ale wydatkowanego na inny cel.
Nie budzi żadnych wątpliwości, że ustawodawca dopuścił rozdzielenie w czasie /i to bez ograniczenia/ "przeznaczenia" dochodu, przejawem którego jest jedynie zadeklarowanie zamiaru, od "wydatkowania" tego dochodu. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego lub jego utraty ma natomiast zasadnicze znaczenie ocena, czy zarówno "przeznaczenie" jak i "wydatkowanie" nastąpiło "na cele określone w przepisach". Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu winna zatem charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Należy też pamiętać, że w praktyce przeznaczenie i wydatkowanie dochodu może nastąpić jednocześnie.
Nie ma podstaw do przyjęcia, że z powyższego uregulowania, pozwalającego na znacznie późniejsze, od momentu uzyskania, wydatkowanie dochodu, wynika brak bezpośredniego związku pomiędzy przeznaczeniem lub wydatkowaniem dochodu, a celem określonym w ustawie. Trudności dowodowe może stwarzać ocena, czy "przeznaczenie" dochodu nastąpiło rzeczywiście i bezpośrednio na cel statutowy określony w ustawie, skoro dotyczy to tylko sfery deklaracji zamiaru podatnika. Ocenie takiej łatwiej poddać "wydatkowanie" tego dochodu, a taki stan faktyczny występuje w rozpoznawanej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nabycie papierów wartościowych stanowiło już akt wydatkowania dochodu, a nie jedynie jego przeznaczenia. Nabycie papierów wartościowych to wydatek, zarówno w sensie ekonomicznym jak i podatkowym. Wystarczy odwołać się do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy, który wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienia "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji i innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych i świadectwach udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych". Wprawdzie w potocznym rozumieniu nabywanie papierów wartościowych uważa się za formę lokowania kapitału, ale jest to inne znaczenie lokaty niż lokowanie środków pieniężnych w banku na różnego rodzaju rachunkach bankowych. Stąd nieprzydatne dla analizy prawa do zwolnienia podatkowego dochodu wydatkowanego na zakup akcji są wywody oparte na stwierdzeniu, że środki ulokowane w banku np. w formie lokat terminowych, mogą korzystać z takiego zwolnienia. Z ekonomicznego punktu widzenia kapitał można przecież także lokować w nieruchomościach czy kosztownościach i nikt nie ma wątpliwości, że ich nabycie następuje w drodze wydatkowanie środków finansowych. Nie można też zapomnieć, że nabycie papierów wartościowych, jakkolwiek podjęte z zamiarem pomnożenia majątku, obarczone jest ryzykiem gospodarczym i może, miast oczekiwanego dochodu, przynieść stratę.
Skoro zatem bezsprzecznie nabycie papierów wartościowych stanowi wydatkowanie dochodu, to należy stwierdzić, że niemożliwe jest uznanie iż ten sam dochód /zwolniony od opodatkowania, z uwagi na zadeklarowanie jego przeznaczenia na cel statutowy/ może być wydatkowany dwukrotnie: raz - na zakup papierów wartościowych, a następnie - na działalność naukową. W sytuacji obrotu papierami wartościowymi, na cel naukowy może zostać przeznaczony dopiero dochód pochodzący ze sprzedaży tych papierów, a stanowiący różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną z ich sprzedaży a ceną nabycia /art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy/. Wydatkowania dochodu, zadeklarowanego jako przeznaczonego na cel statutowy, na nabycie papierów wartościowych nie można uznać za wydatkowanie tego dochodu na taki cel. Wydatkowanie na cel statutowy musi mieć bowiem charakter wydatku bezpośredniego. Wprawdzie przepis art. 17 ust. 1b tej bezpośredniości realizacji celu wprost nie określa, ale jej wymóg jest nieodzowny. Można się w tym przedmiocie posłużyć bogatym dorobkiem orzeczniczym w odniesieniu do podobnie sformułowanego przepisu o kosztach uzyskania przychodu. Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...)". Przepis ten jest zgodnie wykładany w ten sposób, że ze sformułowania "w celu" wynika, że pomiędzy wydatkiem a przychodem zachodzić musi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Tak samo można i powinno się rozumieć sformułowanie "dochód przeznaczony i wydatkowany na cel określony w ustawie", gdyż taki jest jego sens.
Za koniecznością przestrzegania wymogu bezpośredniego przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cele statutowe przemawia ponadto wzgląd na fakt, że przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby de facto do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów podmiotów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki takich podmiotów są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Nie sposób przyjąć, że taki był zamiar ustawodawcy. Przeczy temu treść analizowanych przepisów i sama istota ulg podatkowych, jako wyjątku od zasady powszechności i równości opodatkowania.
Posłużenie się w przepisie art. 17 ust. 1b określeniem o bezpośrednim związku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z realizacją celów statutowych ma charakter dodatkowego podkreślenia, że tylko takie środki trwałe i wartości mogą być nabyte z dochodu zwolnionego od opodatkowania, które służą wprost tym celom. Można zasadnie przypuszczać, że tego rodzaju podkreślenie wynika z faktu, że na podatniku spoczywać będzie obowiązek wykazania przeznaczenia środków trwałych na realizację celów statutowych, w przypadku gdy tego rodzaju środki mogą mieć szersze zastosowanie czy przeznaczenie. Nie daje to jednak podstawy do wnioskowania a contrario, że wszystkie inne wydatki mogą mieć charakter pośredni w stosunku do celów statutowych.
Powyższe argumenty i wywody prowadzą do konstatacji, że w świetle przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1a pkt 2 omawianej ustawy dochody podatników, których celem statutowym jest wspieranie działalności naukowej, w części przeznaczonej i wydatkowanej na nabycie papierów wartościowych nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych.
Mając na uwadze wszystkie powołane wyżej argumenty Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, podjął uchwałę jak w sentencji.
Zdanie Odrębne
Uzasadnienie zdania odrębnego sędziego NSA Andrzeja Kabata do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2000 r., FPS 9/00.
Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1995 i 1996 r. przewidywał, że wolne od podatku są dochody podatników /z wyłączeniem przedsiębiorstw państwowych i spółdzielni/, których celem statutowym jest działalność m. in. naukowa, naukowo - techniczna i oświatowa, w części przeznaczonej na te cele.
Z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wynika, że do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od podatku niezbędne było stwierdzenie, że celem statutowym podatnika jest wskazana wyżej działalność oraz iż uzyskany dochód przeznaczony jest na ów cel.
Rozpatrując powyższe przesłanki na tle okoliczności sprawy, w której wystąpiły przekazane do wyjaśnienia istotne wątpliwości prawne należy zauważyć, że skarżąca Fundacja powołana została w celu działania na rzecz nauki. Wynika to w sposób niewątpliwy ze statutu Fundacji, który w par. 5 określa działanie na rzecz nauki jako jej wyłączny cel.
W świetle więc postanowienia statutu Fundacji jedynym celem jej działalności, prowadzonej w ramach ustalonych przez ten akt, może być działalność na rzecz nauki. Oznacza to, że wszelkie środki finansowe posiadane lub gromadzone przez Fundację i stanowiące jej dochód z mocy postanowień jej statutu przeznaczone są wyłącznie na wskazany cel. Twierdzenie, że wspomniane środki zostały przeznaczone na inny cel byłoby równoznaczne z uznaniem, że Fundacja prowadziła działalność wykraczającą poza granice określone ustawą z dnia 6 kwietnia 1984 r. o Fundacjach /Dz.U. 1991 nr 46 poz. 203 ze zm./ i w jej statucie /por. art. 4 ustawy o Fundacjach/. Wykazanie jednak, że działalność Fundacji jest niezgodna z prawem lub postanowieniami statutu może nastąpić w trybie określonym w art. 12 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o Fundacjach. Stosownie do art. 12 ust. 1 cytowanej ostatnio ustawy, o zgodności działania fundacji z przepisami prawa i statutem oraz celem, w jakim fundacja została ustanowiona, orzeka sąd w postępowaniu nieprocesowym na wniosek właściwego ministra lub wojewody. Dopóki zatem sąd nie stwierdzi w tym trybie, że działalność Fundacji była niezgodna z prawem, dopóty brak będzie dostatecznych podstaw do przyjęcia, iż wystąpiły takie nieprawidłowości.
Przedstawione wyżej wnioski, wypływające z przepisów powołanej ustawy o Fundacjach wymagały stosownego uwzględnienia przy wyjaśnianiu istotnych wątpliwości prawnych, objętych wykładnią podaną w pkt 2 uchwały. Żaden bowiem przepis ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do pominięcia przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o Fundacjach przy rozważaniu możliwości zastosowania wobec Fundacji zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
Z uzasadnienia uchwały wynika, że skład siedmiu sędziów NSA przy wyjaśnianiu zgłoszonych wątpliwości prawnych pominął przepisy powołanej ustawy o Fundacjach, mimo iż niewątpliwa w sprawie okoliczność, że skarżąca Fundacja działała w granicach określonych przez wspomnianą ostatnio ustawę i jej statut mogła mieć w tym wypadku istotne znaczenie.
W uzasadnieniu uchwały na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. sformułowano tezę, że wydatkowanie na cele statutowe musi mieć charakter bezpośredni. Uchwała przyznała, że wprawdzie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tej bezpośredniej realizacji celu wprost nie określa, jednakże przyjęła, iż "(...) jej wymóg jest nieodzowny". Na poparcie tej tezy w uchwale przytoczono orzecznictwo odnoszące się do podobnie sformułowanego art. 15 ust. 1 powołanej ostatnio ustawy, który stanowi, iż "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu (...)". Wskazano, że ustalona wykładnia tego przepisu przyjmuje, iż z użytego w nim sformułowania "w celu" wypływa wniosek, że pomiędzy wydatkami a przychodami zachodzić musi bezpośredni związek przyczynowy. Według uchwały, "Tak samo można i powinno się rozumieć sformułowanie - dochód przeznaczony i wydatkowany na cel określony w ustawie -" użyty w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., "gdyż taki jest jego sens".
Przytoczony fragment uzasadnienia uchwały wskazuje, że skład siedmiu sędziów NSA w celu wykazania słuszności stanowiska sformułowanego na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. powołał argumentację opartą na wnioskach wynikających z wykładni innego przepisu tej ustawy. W uchwale bowiem wprost stwierdzono, że z art. 17 ust. 1b powołanej ostatnio ustawy, wymóg "bezpośredniości" nie wynika. Taki sposób ustalania zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ostatnio ustawy oznacza, że przyjęta w tym zakresie wykładnia nie została oparta na treści związanego z tym przepisem art. 17 ust. 1b, lecz innej normy prawnej. Oznacza to, że uchwała ustaliła sens art. 17 ust. 1b głównie przy pomocy wykładni systemowej. Sięgając jednak do tej metody wykładni uchwała pominęła, że jej granice wyznacza wykładnia językowa /por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 96/. Respektowanie zaś granic określonych przez wykładnię językową wyłącza możliwość ustalania znaczenia konkretnego przepisu z pominięciem jego treści.
Uważam, że ścisła wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wykraczająca w szczególności poza treść tego przepisu, dokonana przy uwzględnieniu wniosków wynikających z postanowień ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o Fundacjach może uzasadniać przyjęcie, że w sytuacji przedstawionej w pkt 2 postanowienia składu orzekającego NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r., III SA 1455/99, dochody Fundacji będą wolne od podatku.