Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, w sprawie ze skargi Elżbiety i Stanisława małżonków R. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 21 lipca 1995 r., postanowieniem z dnia 11 grudnia 1996 r., wydanym na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 i nr 104 poz. 515/, wystąpił do Prezesa tego Sądu o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów istotnej wątpliwości prawnej przedstawionej na wstępie uchwały.
Wątpliwość prawna przedstawiona składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłoniła się na tle następującego stanu faktycznego:
Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 21 lipca 1995 r. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.-B. z dnia 10 kwietnia 1995 r. w części określającej Elżbiecie i Stanisławowi małżonkom R. zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1993 z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i uchyliła w części dotyczącej naliczenia odsetek. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że umową notarialną z dnia 31 marca 1993 r. Elżbieta i Stanisław małżonkowie R. sprzedali za 185 000 000 zł /przed denominacją/ spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, nabyte w 1989 r. Tego samego dnia zawarli umowę, nazwaną przedwstępna., w której M.G., właściciel nieruchomości położonej w B.-B. przy ul. S., składającej się z działki o powierzchni 1 500 m2 i parterowego trzyizbowego domu mieszkalnego, zobowiązał się przenieść własność tej nieruchomości na Elżbietę i Stanisława małżonków R. Na poczet ustalonej ceny sprzedaży, wynoszącej 180 000 000 zł /przed denominacją/, Elżbieta i Stanisław małżonkowie R. wpłacili M.G. 140 000 000 zł /przed denominacją/. Pozostałą część ceny zobowiązali się uiścić do 1 lipca 1993 r.; po tym terminie strony miały zawrzeć umowę notarialną. Po zawarciu umowy przedwstępnej Elżbieta i Stanisław małżonkowie R. wprowadzili się do budynku mieszkalnego objętego umową. Na skutek sporów między stronami do sporządzenia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego doszło dopiero w dniu 10 lutego 1995 r. W wyniku tej umowy Elżbieta i Stanisław małżonkowie R. nabyli działkę o powierzchni 717 m2 /wydzieloną z działki objętej poprzednią umową/ i znajdujący się na niej budynek mieszkalny. W umowie zaznaczono, że cenę tej działki i budynku stanowi kwota 14 000 nowych zł, przekazana M.G. w dniu 31 marca 1993 r. /o czym wyżej/. Według wyjaśnień Elżbiety i Stanisława małżonków R., nie zakwestionowanych przez organy podatkowe, kwota zapłacona M.G. pochodziła ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.
Organy podatkowe, wymierzając Elżbiecie i Stanisławowi małżonkom R. podatek dochodowy za rok 1993 z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, oparły się na art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ i uznały, że do uzyskanego przez nich przychodu nie ma zastosowania zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" tej ustawy. Podatnicy bowiem nie nabyli nowego budynku w terminie jednego roku od sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Elżbieta i Stanisław małżonkowie R. wnieśli o uchylenie tej decyzji, twierdząc, że wspomniany przychód podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż został przeznaczony na cel określony w tym przepisie.
Izba Skarbowa w (...) w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumenty przytoczone w zaskarżonej decyzji.
Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego- Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, przedstawiając podaną na wstępie wątpliwość prawną, stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1993 r., uznawał za wolne od podatku przychody uzyskane z tytułu sprzedaży między innymi spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży, innego budynku bądź jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu, prawa wieczystego użytkowania, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Przepis ten można rozumieć w ten sposób, że przewidziany w nim roczny termin uznaje się za zachowany tylko wówczas, gdy zarówno wydatkowanie przychodu ze sprzedaży np. własnościowego prawa do lokalu, jak i nabycie innego budynku, gruntu czy lokalu mieszkalnego nastąpi w ciągu roku od uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 tej ustawy. Taka wykładnia jednak nie uwzględnia sytuacji, gdy w terminie roku nastąpi wydatkowanie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, w całości lub w części na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przez jego wpłacenie w formie zaliczki na poczet ceny nabycia np. nieruchomości i budynku, które wprawdzie następuje, ale w terminie późniejszym. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuwzględnienie takiej sytuacji prowadzi do rozwiązań, które trudno pogodzić z celem zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Celem tym jest niewątpliwie zachęcenie osób uzyskujących przychód ze sprzedaży mieszkań czy też budynków mieszkalnych do przeznaczenia uzyskanego przychodu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wzgląd na ten cel może stanowić podstawę do przyjęcia, iż termin roczny, określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., dotyczy czasu, w jakim musi nastąpić wydatkowanie przychodu na nabycie wskazanej w tym przepisie nieruchomości lub prawa, nie zaś "sfinalizowanie ich nabycia", oczywiście pod warunkiem, że nabycie to nastąpiło, i tylko w takiej części, w jakiej wydatek na ten cel został poniesiony w okresie roku. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że w rozpoznawanej sprawie istotne jest to, iż podatnicy przeznaczyli i wydatkowali uzyskany przychód na nabycie budynku mieszkalnego, a więc na cel stanowiący podstawę zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" omawianej ustawy, i uczynili to w ciągu roku od sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wydatkowanie przychodu zatem nastąpiło w warunkach uprawniających do zwolnienia, jakkolwiek uczyniono to na podstawie wadliwej co do formy umowy przedwstępnej. Przy ustalaniu jednak, czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" tej ustawy można zwolnić od podatku kwotę wydatkowaną na poczet ceny nabycia nieruchomości w formie zaliczki, nie jest rozstrzygające to, w jakiej formie zawarto umowę przedwstępną, jeżeli z jej treści wynika wola stron takiego ukształtowania warunków płatności, że nie budzi wątpliwości cel wydatkowania określonej kwoty i jej faktyczne przeznaczenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przedstawiona do wyjaśnienia wątpliwość prawna dotyczy sposobu rozumienia sformułowania "nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a w szczególności tego, czy przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego może nastąpić również wtedy, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zostanie wydatkowany w okresie roku od dnia sprzedaży w formie zaliczki na zakup innego budynku mieszkalnego, jeżeli zawarcie umowy sprzedaży tego budynku nastąpi po upływie wspomnianego okresu.
Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" cytowanej ustawy wynika, że niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie innego budynku po upływie wymienionego terminu, nawet jeżeli zostały zachowane inne ustawowe warunki określone w tym przepisie. Oznacza to, że zastosowanie zwolnienia podatkowego nastąpi przede wszystkim wówczas, gdy przychód zostanie wydatkowany na zapłacenie ceny ustalonej w umowie sprzedaży budynku mieszkalnego, zawartej w okresie podanym w tym przepisie /to jest w okresie roku od dnia sprzedaży/. Analiza art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" tej ustawy jednak prowadzi do wniosku, że to zwolnienie może mieć zastosowanie również wówczas, gdy wydatkowanie przychodu na nabycie budynku nastąpi w okresie roku od dnia sprzedaży, natomiast umowa sprzedaży, której dotyczyła ta wpłata /tj. wydatkowanie przychodu/, zostanie zawarta po upływie wspomnianego okresu. Możliwość taka wystąpi w wypadku zawarcia przez strony umowy przedwstępnej sprzedaży budynku mieszkalnego i wpłacenia zaliczki na poczet ceny przedmiotu przyszłej umowy przeniesienia własności. Stosownie bowiem do art. 389 kodeksu cywilnego treścią takiej umowy /przedwstępnej/ będzie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej w określonym terminie. Umowa przedwstępna powinna zawierać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. W wypadku umowy sprzedaży będą to w szczególności dane identyfikujące jej przedmiot oraz określające cenę. Umowa ta może także przewidywać wpłacenie zaliczki na poczet przyszłej ceny. Z chwilą zawarcia umowy przyrzeczonej, a więc wykonania umowy przedwstępnej, dokonana wpłata zostanie zaliczona na poczet ustalonej ceny. Jeżeli więc wydatkowanie wspomnianego przychodu na uiszczenie przedpłaty nastąpiło w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., to uzasadnione będzie ustalenie, że wystąpiły warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Warunki takie wystąpią również wtedy, gdy umowa sprzedaży /umowa przyrzeczona/ zostanie zawarta po upływie jednorocznego okresu; okres ten bowiem dotyczy daty wydatkowania przychodu na nabycie budynku mieszkalnego, a nie daty jego faktycznego nabycia.
Strony przyszłej umowy sprzedaży budynku mieszkalnego mogą także dokonać wpłaty na poczet ceny bez zawarcia umowy przedwstępnej. Taka czynność nie wymaga zachowania szczególnej formy dla jej ważności. W takiej sytuacji jednak kupujący nie będzie mógł domagać się zawarcia umowy sprzedaży na podstawie art. 389 Kc, natomiast zapłacona przez kupującego część ceny będzie podlegać zaliczeniu na poczet ceny ustalonej w umowie sprzedaży. W ramach bowiem swobody zawierania umów w stosunkach cywilnoprawnych /art. 3531 Kc/ strony mogą ukształtować stosunek umowny według swego uznania w taki sposób, że wykonanie wzajemnych zobowiązań nastąpi po dniu zawarcia umowy. Strony mogą w szczególności przyjąć, że zapłata ceny i samo wydanie przedmiotu umowy nastąpi w terminie późniejszym, a zaliczki zostaną zarachowane na poczet ceny przyjętej w umowie. W tej sytuacji wydatkowanie wspomnianego przychodu w formie zaliczki na poczet ceny budynku mieszkalnego w okresie roku od dnia sprzedaży własnościowego prawa do lokalu spółdzielczego uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" omawianej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., jeżeli w zawartej następnie umowie sprzedaży wpłata ta zostanie zaliczona na poczet ustalonej ceny. Zawarcie umowy sprzedaży po upływie okresu, o którym mowa w tym przepisie, nie stanowi przeszkody w zastosowaniu przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego. Jak już bowiem wspomniano, jednoroczny okres przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy daty wydatkowania przychodu na nabycie budynku mieszkalnego, a nie daty zawarcia umowy sprzedaży.
Mając na względzie wszystkie powołane wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 i nr 104 poz. 515/, podjął uchwałę jak w sentencji.