Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 14 listopada 1997 r. I SA/Ka 435/96 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Haliny i Jerzego G. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 15 lutego 1996 r. nr PD-V-732/63/95 w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług za wrzesień 1994 r., na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zwrócił się do Prezesa NSA o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów wątpliwości prawnej przedstawionej na wstępie.
Wątpliwość prawna przedstawiona składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłoniła się na tle następującego stanu faktycznego:
Pełnomocnik Haliny i Jerzego G. wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 15 lutego 1996 r., którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w C. z dnia 11 sierpnia 1995 r. nr 4-824/1246/95; określono w niej na 18.024 zł kwotę podatku od towarów i usług za wrzesień 1994 r., podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego.
W wymienionych rozstrzygnięciach organy podatkowe ustaliły m.in., iż Halina i Jerzy G., prowadzący firmę "J.G.H. - (...)", nie złożyli w przewidzianym przez prawo terminie deklaracji VAT-7 za wrzesień 1994 r. /w odrębnych sprawach - I SA/Ka 436-439 i 441-448/96 - będących również przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny organy te przyjęły, że podatnicy nie złożyli w terminie deklaracji za cały rok 1994, z wyjątkiem października, oraz za styczeń i luty 1995 r./. Po stwierdzeniu, że ewidencja zakupu i sprzedaży na potrzeby podatku od towarów i usług spełniała wymagania wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Urząd Skarbowy określił kwotę podatku należnego na podstawie dokumentów źródłowych oraz rejestrów zakupów. Nie pomniejszył jednak tego podatku o podatek naliczony, uznawszy, że prawo strony do takiego odliczenia wygasło ze względu na upływ terminu określonego w art. 19 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy. Stanowisko to podzieliła Izba Skarbowa w (...), która - rozpoznając odwołanie podatników od wspomnianej decyzji - powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 1994 r. SA/Kr 1905/94 i zawarty w jego uzasadnieniu pogląd, że "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego można zrealizować w ściśle określonym czasie (...), podatnik sam decyduje, czy korzystać z tego prawa, czy nie (...), a niezrealizowanie tego prawa jest jego aktem woli".
W skardze - niezależnie od zarzutów natury proceduralnej, w których kwestionowano ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji - skarżący zarzucili m.in. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1, art. 26 oraz art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, przez przyjęcie, iż naruszenie przewidzianego w art. 10 ust. 1 tej ustawy obowiązku dotyczącego terminu składania deklaracji VAT-7 powoduje utratę /wygaśnięcie/ określonego w art. 19 ust. 3 ustawy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skarżący argumentował, iż wniosek powyższy nie ma podstaw w przepisie art. 19 ust. 3 ani w żadnym innym przepisie ustawy, a "interpretacja Izby Skarbowej jest doszukiwaniem się w przepisach treści, której w nich nie ma". Skarżący podkreślił, iż prawo odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu jest fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług /od wartości dodanej/ i wyjątki od tej zasady muszą być jasno i jednoznacznie sformułowane. Terminy przewidziane w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy są w jego przekonaniu "terminami początkowymi prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od należnego (...) i Izba Skarbowa błędnie terminy te traktuje jako końcowe do odliczenia, a za przekroczenie nie istniejącego terminu stosuje nie istniejącą sankcję".
W piśmie procesowym z dnia 10 października 1997 r. skarżący powołał się dodatkowo na stanowisko Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 26 września 1995 r. /PP3-8222-1953/95/ o prawie do autokorekty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 w sytuacji, gdy upłynął już termin wskazany w art. 19 ust. 3 ustawy, i podkreślił, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawsze wtedy, gdy dokonuje rozliczenia za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, bez względu na to, kiedy dokonuje rozliczenia.
W kolejnym piśmie z dnia 12 listopada 1997 r. pełnomocnik skarżących, stosując wykładnię językową, zauważył z kolei, iż pomiędzy przepisem art. 19 ust. 3 a przepisami art. 10 ust. 1 lub art. 26 ustawy nie zachodzi tego rodzaju związek, że przepis art. 19 ust. 3 określałby skutki niedochowania terminów, o których mowa w art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy, w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego. O związku takim - jak zauważył - można by mówić wtedy, gdyby omawiane przepisy posługiwały się takimi samymi pojęciami lub zawierałyby stosowne odesłania. Tymczasem każdy z tych przepisów określa innego rodzaju termin i nie można utożsamiać terminu składania deklaracji czy terminu obliczenia i wpłacenia podatku z terminem odliczenia kwoty podatku naliczonego od podatku należnego. Kontynuując te wywody, zwrócił też uwagę na to, iż gdyby miały to być te same terminy, to ustawodawca użyłby jednego określenia, a nie trzech, a każdy z tych przepisów mówi o czym innym. Brak związków pomiędzy wspomnianymi przepisami, użyty w art. 19 ust. 3 ustawy zwrot "następuje", a więc "jak najbardziej neutralny", oraz brak postanowień o skutkach uchybienia terminu wskazywały - według autora pisma - na niemożliwość przyjęcia stanowiska najbardziej drastycznego, tj. o utracie prawa do odliczenia całego podatku naliczonego.
Po przeprowadzeniu rozprawy i po wysłuchaniu pełnomocników stron skład sądzący Naczelnego Sądu Administracyjnego powziął wątpliwości prawne zamykające się w pytaniu przytoczonym na wstępie. W uzasadnieniu swego postanowienia skład sądzący stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma treść przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 1994 r. oraz relacja, w jakiej przepis ten pozostaje do obowiązków spoczywających na podatniku z mocy art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy. W istocie chodzi w tej sprawie o rozstrzygnięcie, jaki skutek w sferze praw podatnika powoduje naruszenie wspomnianych obowiązków, a w szczególności czy naruszenie obowiązku terminowego złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług powoduje utratę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
Analiza dostępnej literatury, orzecznictwa Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz praktyki stosowanej przez Ministra Finansów i organy podatkowe wykazuje utrzymujące się rozbieżności w tego rodzaju sprawach.
W piśmiennictwie /J. Kamiński: Ograniczenia w obniżaniu /zwrocie różnicy/ kwoty podatku należnego o kwoty naliczonego VAT w świetle zmiany przepisów o VAT w 1995 r., orzecznictwa NSA oraz praktyki organów podatkowych - Monitor Podatkowy 1995 nr 10 str. 298/ zwrócono uwagę na to, że ograniczenie w obniżaniu podatku należnego w konsekwencji złożenia deklaracji po terminie nie jest rezultatem zmian przepisów ani orzecznictwa NSA, lecz efektem jednej z interpretacji Ministerstwa Finansów /pismo z dnia 28 lutego 1995 r. PP3-8222-3707/94/. Przyjęto w niej, że przekroczenie terminu składania deklaracji podatkowych powoduje utratę uprawnienia określonego w art. 19 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., co oznacza, "że zarówno organ podatkowy przy określaniu zobowiązania podatkowego, jak i podatnik składający deklarację o wykonaniu zaległego zobowiązania podatkowego w miesiącu, w którym minął już właściwy termin do rozliczenia kwot podatku naliczonego, (...) nie może uwzględnić tej kwoty podatku naliczonego, w stosunku do której wygasło prawo do rozliczenia". Powyższe wyjaśnienie jednak zostało później anulowane i w piśmie z dnia 11 sierpnia 1995 r. /PP3-8222-1627/95/ Ministerstwo Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy, stwierdziło, że "brak jest podstaw do kwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług po terminie określonym w art. 19 ust. 1 i 3a z uwzględnieniem art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług".
W poruszonej wyżej kwestii w orzecznictwie NSA zarysowały się dwa nurty. Z jednej strony zajmowano stanowisko rygorystyczne, w myśl którego uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego jest pozostawione decyzji podatnika i jeśli podatnik nie skorzysta z niego w terminie określonym w art. 19 ust. 3 ustawy, czyli w miesiącu otrzymania faktury lub dokumentu odprawy celnej albo w miesiącu następnym, nie może tego zrobić później. Przekroczenie tego terminu zatem odbiera podatnikowi prawo do skorzystania z przywileju, jakim jest zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony. Pogląd taki został wyrażony we wspomnianym w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 1994 r. SA/Kr 1905/94 /Monitor Podatkowy 1995 nr 5 str. 160/, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1996 r. SA/Ka 1221/95 i 889/96 i w wyrokach z dnia 8 maja 1995 r. SA/Sz 2145-2150/95, z dnia 16 kwietnia 1996 r. SA/Rz 419/95, z dnia 4 września 1996 r. SA/Gd 2139/95, a ostatnio w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997 r. III RN 86/97 /OSNAPU 1998 nr 8 poz. 233/ (...).
Z drugiej strony rygoryzmu tego nie podzielał inny nurt orzecznictwa, dopuszczający możliwość dokonywania odliczeń w szerszych ramach czasowych /A. Bącal: Wybrane problemy orzecznictwa z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Materiały z konferencji sędziów NSA w Popowie, 5-6 listopada 1997 r., str. 12/. W sposób najbardziej wyrazisty stanowisko takie zaprezentowano w wyroku z dnia 25 marca 1997 r. III SA 1852/95 /ONSA 1997 Nr 4 poz. 190/, w którym Sąd - dokonując przeglądu orzecznictwa NSA oraz poglądów wyrażonych w piśmiennictwie - uznał, że przepis art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie wprowadził terminu obniżenia podatku należnego, którego naruszenie powodowałoby utratę tego uprawnienia (...). Tego rodzaju regulacja naruszałaby jeden z elementów konstrukcyjnych podatku i w istocie prowadziłaby do podwójnego opodatkowania tego samego towaru lub usługi. Z tego też względu - jak zauważył Sąd - ustawodawca, odstępując w szczególnie uzasadnionych przypadkach od tej zasady, wyraźnie przewiduje w niektórych przepisach skutek w postaci wygaśnięcia prawa do odliczenia podatku /np. art. 25 ust. 1 i 3, art. 27 ust. 2 i 3, art. 28 i art. 29 ust. 2/.
O tym, że występujące w tej sprawie zagadnienie ma szerszy wymiar i może dotyczyć również innych podatków, których pobór oparty jest na zasadzie samoobliczenia, świadczyć może wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 1994 r. SA/Bk 107/95; przyjęto tam, iż "ujawnienie wydatków dających prawo do ulgi (...) po złożeniu zeznania podatkowego za rok, w którym zostały one poniesione, rodzi negatywne skutki w postaci utraty prawa do odliczeń nie zeznanych wydatków". Przeciwny pogląd został zawarty w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 1996 r. SA/Gd 1830/95 /Monitor Podatkowy 1997 nr 6 str. 176/, w myśl którego nie można różnicować praw i obowiązków obywatela jako podatnika. "Organy podatkowe (...), tak długo, jak nie upłynął termin ze zdania drugiego art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (...), zawsze mogłyby określić z urzędu inną, niekorzystną w stosunku do zeznania wysokość podatku, podatnik zaś nie mógłby nigdy po złożeniu zeznania w terminie (...) /lub po upływie terminu/ skorygować zeznania na swoją korzyść i tym samym żądać określenia zobowiązania podatkowego w niższej niż zeznana wysokości."
W związku z powyższym - w celu zapewnienia jednolitości orzecznictwa - Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w niniejszym składzie, uznał, iż zachodzi potrzeba wyjaśnienia sformułowanego na wstępie zagadnienia prawnego.
W uzasadnieniu powołanego na wstępie postanowienia powiedziano, że na gruncie art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ uprawniony może się okazać pierwszy z prezentowanych wyżej poglądów. Opiera się on na założeniu, iż na mocy art. 19 ust. 1 tej ustawy podatnik uzyskuje systemowe uprawnienie, które może zrealizować w ściśle przewidziany sposób i w ściśle określonym terminie. Realizując obowiązek samoobliczenia, podatnik sam ustala podstawę opodatkowania i obliczając podatek decyduje o tym, czy skorzysta z tego uprawnienia. W tym m.in. celu powinien złożyć w odpowiednim terminie, tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, deklaracja według wzoru określonego przez Ministra Finansów /art. 10 ust. 1 i 4 ustawy/. Skoro ustawa nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku, tzn. ustalenia przezeń w deklaracji wszystkich okoliczności, od których zależy wysokość zobowiązania, oraz określa sposób i termin jego wykonania /samoobliczenie/, to w przypadku niedokonania tego obliczenia w sposób i w terminie ustawowo przewidzianym organ podatkowy - a nie podatnik - określa w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego /art. 10 ust. 2 ustawy/. W tym ujęciu prawo do skorzystania z systemowych ulg i odliczeń musi się wiązać z przyjętą w ustawie zasadą deklarowania wysokości zobowiązania. Brak takiej deklaracji uniemożliwia organowi dokonanie - zamiast podatnika - powyższych odliczeń. Przy tej formie obliczania i poboru podatku bowiem działania organu podatkowego ograniczają się tylko do oceny zgodności złożonej deklaracji z prawem, a nie celowości czy słuszności dokonanych odliczeń. O celowości czy słuszności odliczeń organ nie może rozstrzygać również w razie braku deklaracji lub złożenia jej po upływie ustawowego terminu, tj. przy wymiarze podatku. Przy przyjętej w ustawie o podatku od towarów i usług metodzie /fakturowej/ ustalania podstawy opodatkowania, tj. potrąceń podatku, obowiązek zapłaty podatku łączy się z konkretnymi transakcjami i tylko podatnik /ale w przewidzianym do tego terminie/, a nie organ podatkowy, może decydować o tym, czy skorzysta z uprawnienia. Niezłożenie deklaracji zatem lub złożenie jej po upływie terminu nie wywołuje skutku prawnego w postaci samoobliczenia podatku oraz skorzystania z uprawnienia i wówczas to organ podatkowy powinien określić wysokość nie wykonanego zobowiązania podatkowego. Podstawą opodatkowania jest wtedy obrót, tj. kwota należna /całość świadczenia należnego od nabywcy/ z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku oraz rabaty, bonifikaty, upusty itp. /art. 15 ust. 1 i 2 ustawy/. Brzmienie art. 19 ust. 3 ustawy, a zwłaszcza użyty w nim zwrot "w rozliczeniu za miesiąc, w którym (...)" może wskazywać na brak uprawnień organu do uwzględnienia w takiej decyzji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Decyzja organu podatkowego bowiem nie jest "rozliczeniem"; sporządza je podatnik, realizując obowiązek samoobliczenia podatku. To podatnik "rozlicza się " za dany miesiąc lub za miesiąc następny i rozliczenie takie, uwzględniające kwoty podatku naliczonego, może wywołać pożądany przez niego skutek tylko w razie złożenia go w czasie właściwym, tj. przewidzianym na złożenie deklaracji, która jest przecież zewnętrznym przejawem "rozliczenia". Nie może ono tym samym być skuteczne po upływie terminu jego sporządzenia.
Jednakże zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to może budzić uzasadniony sprzeciw wobec braku wyraźnych normatywnych przesłanek dla jego przyjęcia oraz ze względu na niezwykle ważkie argumenty przedstawione we wspomnianym już wyroku NSA z dnia 25 marca 1997 r. III SA 1852/95, a także w skardze i w złożonych w toku postępowania pismach procesowych.
Ze względu na materię, która jest przedmiotem sprawy, na uboczu należy pozostawić rozważania na temat możliwości i skuteczności autokorekty deklaracji podatkowej. Kwestia ta może pojawić się tylko wówczas, gdy podatnik wykonał ustawowy obowiązek samoobliczenia podatku i w terminie złożył deklarację, jednakże bez swojej winy nie był w stanie dokonać odliczenia w złożonej deklaracji /por. cyt. wyrok z dnia 23 września 1996 r. SA/Ka 1221/95 i 889/96/, a nie gdy nie składa deklaracji lub składa ją po terminie.
Prokurator Prokuratury Krajowej w związku z powyższym pytaniem prawnym składu orzekającego wniósł o podjęcie przez skład siedmiu sędziów NSA następującej uchwały:
W sytuacji określenia przez urząd skarbowy zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i naruszenia przez podatnika obowiązku złożenia w terminie określonym w art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 podatnik traci przewidziane w art. 19 ust. 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
Rozpatrując przedstawione pytanie prawne, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje:
Wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane ze stosunkiem prawnopodatkowym prawa /uprawnienia/ podatników, w tym ulgi podatkowe rozumiane jako przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, powinny wynikać z wykładni językowej powszechnie obowiązującego prawa podatkowego; nie można przy ich ustalaniu posługiwać się ani wykładnią celowościową, ani wykładnią rozszerzającą /por. np. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92 - OSP 1994 nr 3 poz. 39 czy wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1993 r. SA/Po 561/93 - ONSA 1995 Nr 1 poz. 4/.
Dokonując interpretacji tekstu prawnego, trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, by użyte w tekście słowa były puste i nic nie znaczyły. Konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość, nie można zatem ich interpretować nie mając na względzie całości, a więc zasadne może być stosowanie wykładni systemowej.
Z tych względów należy najpierw zwrócić uwagę na to, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z woli ustawodawcy powstaje wskutek okoliczności, z którymi przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ łączą powstanie tego zobowiązania. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie powstaje w wyniku wydania decyzji konstytutywnej, ustalającej jego wysokość. Z art. 26 cytowanej ustawy wynika jasno, iż to podatnicy mają bezwzględny obowiązek prawny /"są obowiązani"/ bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne /w 1994 r. w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy/ na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z art. 10 ust. 1 powyższej ustawy zaś wynika, iż to podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na podatniku zatem ciąży bezwzględny obowiązek podatkowy związany z zadeklarowaniem, obliczeniem i wpłaceniem podatku, tzn. podatnik ma prawny obowiązek samoobliczenia podatku i jego wpłaty do kasy państwowej.
W państwie prawnym podatnik nie może ignorować nakazów prawa podatkowego i zachowywać się tak, jak mu jest wygodnie, według własnej oceny. Podatnik nie może przerzucać ciążących na nim obowiązków na organy podatkowe i obarczać organów podatkowych winą za swe działania naruszające bezwzględnie obowiązujące przepisy prawne /wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1993 r. SA/Po 2020/93/. Tylko też w sytuacji, gdy podatnik nie przestrzega obowiązującego prawa podatkowego, gdy nie obliczył należnego podatku, gdy obliczenie podatku zawarte w złożonej deklaracji podatkowej jest nieprawidłowe, może działać organ podatkowy i może wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania /wyrok NSA z dnia 5 lipca 1995 r. SA/Ł 3051/94 - Monitor Podatkowy 1996 nr 1 str. 18/.
Uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z owego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych przez ustawę warunków. Aby podatnik mógł zrealizować swe uprawnienie, powinien m.in. być zarejestrowany /art. 9 ustawy/ i mieć prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia /art. 23, art. 25 i art. 32 ustawy/; podatek naliczony przy zakupie lub imporcie powinien być całkowicie lub częściowo związany z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi /art. 20 ustawy/; podatnik powinien otrzymać towar /art. 6/ i odliczyć podatek w określonym ustawowo terminie /art. 19 ust. 3 ustawy/; nabycie towarów i usług powinno powodować uznanie poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu /art. 25 ustawy/.
Realizacja przysługującego podatnikowi prawa przewidzianego art. 19 ust. 1 omawianej ustawy następuje w ściśle określony sposób, co wynika z postanowień art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy. Podatnicy bowiem mieli w 1994 r. obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług w terminie, o którym mowa w art. 26 ustawy /tj. w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku/. Ustawodawca zatem nałożył na podatnika obowiązek samoobliczenia podatku za okres miesięczny, z uwzględnieniem w deklaracji podatkowej wszelkich podatkowych stanów faktycznych mających wpływ na wielkość zobowiązania. Artykuł 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zawiera ponadto domniemanie prawne, iż zobowiązanie podatkowe wynika z kwoty zamieszczonej w deklaracji podatkowej, chyba że zostanie ono obalone przez urząd skarbowy.
Organ podatkowy jednak nie ma żadnych umocowań prawnych /zasada legalizmu działania wszelkich organów administracji/ do tego, by za podatnika decydować o wyborze ulgi podatkowej /o prawie do odliczenia podatku/. Niezłożenie zatem deklaracji podatkowej nie wywołuje skutku prawnego w postaci samoobliczenia podatku, a organ podatkowy nie ma żadnych podstaw prawnych do tego, by w decyzji wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ orzekać o prawach, uprawnieniach, z których podatnik sam, dobrowolnie, przez zaniechanie, nie zamierza skorzystać.
Sam jednak fakt niezłożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług z wykazanym podatkiem naliczonym za jeden miesiąc nie powoduje automatycznie utraty prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Z przyznanego prawa bowiem można skorzystać w następnym okresie podatkowym przez złożenie odpowiedniej deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 19 ust. 3 tej ustawy.
Z tego też względu nie zawsze prawdziwa może być teza krańcowa, iż niezłożenie deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług zawsze pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego /art. 10 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r./.
Rezygnacja z prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje wówczas, gdy podatnik nie składa deklaracji podatkowej w terminie, tj. nie dokonuje rozliczenia podatku i z własnej woli nie realizuje swych uprawnień, a jednocześnie upływa materialnoprawny termin skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i organ podatkowy wydaje decyzję w trybie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. /wyroki NSA z dnia: 19 września 1997 r. III SA 580/96; 4 lipca 1996 r. I SA/Kr 290/96 - Monitor Podatkowy 1997 nr 4 str. 112 i 113, z dnia 10 stycznia 1997 r. III SA 1519/95, 5 czerwca 1996 r. SA/Po 2823/95 - Serwis Podatkowy 1997 nr 7 i wyrok SN z dnia 3 grudnia 1997 r. III RN 86/97/.
Biorąc pod uwagę wszystkie przytoczone wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, podjął uchwałę jak w sentencji.