Tezy
Raty czynszu najmu i leasingu operacyjnego samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych wchodziły w zakres limitu kosztów uzyskania przychodów, określonego w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. /Dz.U. nr 134 poz. 646/.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie przy udziale Wiesława Czerwińskiego prokuratora Prokuratury Apelacyjnej delegowanego do Ministerstwa Sprawiedliwości w sprawie ze skargi Adama J. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 18 maja 1998 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok po rozpoznaniu w dniu 25 października 1999 r. na posiedzeniu jawnym wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 22 kwietnia 1999 r. w sprawie I SA/Wr 1347/98 do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./:
Czy raty czynszu najmu i leasingu operacyjnego samochodu osobowego wchodziły w zakres limitu kosztów uzyskania przychodów, określonego w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1994 r.
podjął następującą uchwałę:
Uzasadnienie
Skarga Adama J. kwestionowała zgodność z prawem decyzji Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 maja 1998 r. (...), którą uchylono "w części decyzję organu pierwszej instancji" i określono podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994r. w wysokości wyższej od wynikającej ze złożonego zeznania między innymi z powodu ograniczenia kosztów związanych z używaniem na potrzeby działalności gospodarczej samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Samochód ten marki "Mercedes Benz 300 D" nr rej. (...), użytkowany był na podstawie umowy najmu (...), zawartej w dniu 23 lutego 1993 r. z jego właścicielem "S.-Z. Centrum" S.A., Oddział we W. Do kosztów uzyskania przychodów 1994 roku podatnik zaliczył wydatki związane z używaniem pojazdu w łącznej wysokości 840.728.061 zł /przed denominacją/, w tym opłaty czynszu najmu, stanowiące zasadniczą część tej kwoty oraz wydatki poniesione na zakup paliwa, naprawy i wymianę części, opłaty parkingowe i ubezpieczeniowe.
W zaskarżonej decyzji powołano się na art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego w części przekraczającą kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach i na tej podstawie wydatki związane z używaniem samochodu ograniczono do kwoty 160.340.000 zł, zaznaczając, iż mieszczą się w niej w części również czynsze leasingowe. Pozostałych wydatków nie uznano, zaś jako ewidencję przebiegu pojazdu przyjęto przedstawiony przez podatnika rejestr, zaznaczając, że budzi on zastrzeżenia co do prawidłowości prowadzenia.
Skarżący twierdził, że w związku z zawarciem umowy najmu w dniu 23 lutego 1993 r., zatem przed ogłoszeniem w dniu 16 kwietnia 1993 r. ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/, powinny być zastosowane, zgodnie z art. 15 ust. 1 in fine tej ustawy, przepisy dotychczasowe, nie ograniczające wydatków z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350/ stanowi bowiem, iż nie można zaliczyć do kosztów jedynie wydatków ponoszonych z tytułu czynszu na podstawie umów dzierżawy lub najmu określonych przedmiotów na czas oznaczony z prawem zakupienia ich przez dzierżawcę lub najemcę za ustaloną w tych umowach cenę /umowy leasingu/ w części, stanowiącej spłatę wartości przedmiotu, jeżeli dzierżawca lub najemca dokonuje w czasie trwania umowy odpisów amortyzacyjnych. Ponieważ umowa jaką zawarł skarżący nie przewidywała opcji zakupu i samochód nie był ujęty w ewidencji środków trwałych, raty leasingowe niezależnie od kosztów eksploatacji pojazdu wchodziły w całości w koszty uzyskania przychodów. Zatem raty czynszowe za 1994 r. w wysokości wskazanej przez skarżącego na kwotę 529.904.160 zł powinny być w całości wliczone w ciężar kosztów.
Izba Skarbowa we W. w odpowiedzi na skargę podniosła, że z art. 15 ust. 1 in fine ustawy z dnia 6 marca 1993r. wynika, że reguluje on zakres obowiązywania przepisów dotychczasowych w odniesieniu do tak zwanego leasingu finansowego. Mówiąc bowiem o zastosowaniu przepisów dotychczasowych do umów zawartych przed dniem ogłoszenia ustawy wskazuje, że chodzi o umowy wymienione w szczególności w art. 14 ust. 4 i art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Te zaś przepisy dotyczą takich umów leasingu, w których zastrzeżono spłatę wartości rzeczy i których zawarcie spowodowało zaliczenie rzeczy będących przedmiotem leasingu do majątku biorącego w użytkowanie /leasingobiorcy/, co charakteryzuje umowę leasingu finansowego. Umowę zawartą przez skarżącego, co przyznaje skarga, należy uznać za umowę leasingu operacyjnego, w związku z czym art. 15 ust. 1 in fine powołanej ustawy z dnia 6 marca 1993 r. nie mógł mieć tu zastosowania. Odnośnie do samochodów użytkowanych na podstawie takich umów, jaką zawarł skarżący, już w 1993 r. ograniczono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków do wysokości limitu stanowiącego iloczyn liczby przejechanych kilometrów oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, przy czym w art. 23 ust. 1 pkt 46 w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. tj. nadanym przez art. 1 pkt 8 a ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/ nie wskazano na wyłączenie z tego limitu kosztów związanych z czynszem za używanie rzeczy. Zatem raty leasingowe i czynszu najmu łącznie z wydatkami z tytułu eksploatacji pojazdu nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów ponad określony limit.
Rozpoznając skargę skład orzekający NSA postanowił wystąpić do Prezesa tego Sądu o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów przedstawionych na wstępie istotnych wątpliwości prawnych. W uzasadnieniu postanowienia skład orzekający NSA podał, że podziela stanowisko organów podatkowych, iż art. 15 ust. 1 in fine powołanej ustawy z dnia 6 marca 1993 r. nie odnosi się do umów leasingu operacyjnego lub najem samochodów osobowych, zawartych przed ogłoszeniem tej ustawy. Wątpliwość prawna więc dotyczy tego, czy raty czynszu najmu lub leasingu operacyjnego wchodziły w zakres limitu kosztów uzyskania przychodów, określonego w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. W myśl powołanego ostatnio przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: "(...) wydatków, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej miesięcznie kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach (...)". Przepis stanowi ponadto, że w celu ustalenia przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu według określonego wzoru. W postanowieniu podniesiono, że NSA w wyroku z dnia 23 grudnia 1998 r., I SA/Wr 1912/97 /ONSA 1999 Nr 4 poz. 134/, dokonując wykładni art. 16 ust 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, który od 1 stycznia 1994 r. sformułowany został przez art. 2 pkt 3 lit. "a" powołanej ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r., jak art. 23 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., przyjął, iż limit, do jakiego dopuszczalne jest uwzględnienie wydatków z tytułu używania samochodu osobowego, nie stanowiącego składnika majątku podatnika, dla potrzeb działalności gospodarczej jako kosztów uzyskania przychodu, określony iloczynem liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu i stawki za jeden kilometr przebiegu - odnosi się wyłącznie do obciążeń finansowych dotyczących eksploatacji pojazdu zgodnie z jego użytkowym przeznaczeniem i nie obejmuje w związku z tym, stanowiących odrębne koszty uzyskania przychodu, należności z tytułu umów, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uzasadnienia zawierającego rozważania, uwzględniające różne metody wykładni prawa wynika, że raty czynszu najmu i leasingu operacyjnego nie byłyby limitowane i w całości zaliczać je należy do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatnika, że limitem objęte byłyby tylko koszty związane z eksploatacją pojazdu, jak zakup paliwa, naprawy, przeglądy techniczne i konserwacja /por. J.Zubrzycki, M.Grzybowska, M.Wieczorek-Fronia, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne 1999, Wrocław 1999, str. 385-388/.
Odmienne stanowisko NSA zajmował na tle art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1993 r., a więc następującym: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej miesięcznie kwotę wynikającą z pomnożenia liczy kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych, pomniejszoną o wysokość odpisów z tytułu zużycia oraz koszty utrzymania i eksploatacji samochodu, jeżeli odpisy te i koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, według określonego wzoru." Otóż według przeważającego kierunku orzecznictwa, w 1993 r. ograniczeniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przewidzianemu w tym przepisie podlegały tylko te wydatki z tytułu używania samochodu, które nie stanowiły kosztów jego utrzymania i eksploatacji, te ostatnie zaś nie były limitowane. Ponieważ za wydatek z tytułu używania samochodu osobowego należy uznać czynsz płacony przez najemcę i raty leasingowe, to był on ograniczony limitem, zaś koszty utrzymania i eksploatacji w postaci wydatków na paliwo, konserwację pojazdu czy opłaty parkingowe zaliczone były do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości /wyroki: z dnia 7 marca 1996 r., SA/Łd 2142/95 - Monitor Podatkowy 1997 nr 1 str. 11-12; z dnia 16 kwietnia 1996 r., SA/Łd 985/95 - niepubl.; z dnia 23 sierpnia 1996 r., SA/Wr 3671/95 - Fiskus 1997 nr 11 str. 23/.
NSA jednak przyjmował w niektórych wyrokach, że po wejściu w życie powołanej ustawy z dnia 6 marca 1993 r. /tj. od 16 kwietnia 1993 r./, limitem określonym w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte były wszelkie wydatki poniesione w związku z eksploatacją, a więc raty leasingowe, koszty eksploatacji i przeglądów, czy ubezpieczenia /wyrok z dnia 13 września 1996 r., SA/Łd 517/96 - niepubl./ i powołał się między innymi na to, że w podobny sposób interpretują te przepisy przedstawiciele Ministerstwa Finansów /por. także I.Ożóg, Samochód osobowy w biznesie, Przegląd Podatkowy 1993 nr 10, str. 3 -7/.
Dodać należy, iż kwestia, czy art. 23 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być stosowany do umów zawartych przed dniem 16.04.1993r. budziła wątpliwości również w orzecznictwie. NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 1996 r., SA/Ka 2218/95 /Poradnik Gazety Prawnej 1998 nr 8 str. 44/ uznał, że przepis art. 23 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem wprowadzonym ustawą z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw i nie dotyczy umów trwających w dacie 16 kwietnia 1993 r. Tylko do umów zawartych po tej dacie stosuje się zmienione przepisy uzależniające zakres uznawania czynszu leasingowego za koszt prowadzonej przez leasingobiorcę działalności gospodarczej od zaliczenia przedmiotu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.
Rozpoznający zgłoszone wątpliwości prawne skład siedmiu sędziów zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ za koszty uzyskania przychodów z poszczególnego źródła uważa się wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wynika z tego, że w przypadku używania dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, koszty z tego tytułu są niewątpliwie kosztami uzyskania przychodów ale z wyjątkami określonymi w art. 23 ust. 1 pkt 46 /w brzmieniu ustalonym, przez art. 1 pkt 8 lit. "h" ustawy z dnia 15 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 134 poz. 646, którym to brzmieniu zgodnie z art. 11 tej ustawy obowiązywał ten przepis w 1994 r./. Art. 23 ust. 1 pkt 46 w tym brzmieniu zastąpił tenże przepis w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. Skarżący - jak to podaje w skardze - zawarł umowę najmu samochodu osobowego w dniu 23 lutego 1993 r., a więc przed ogłoszeniem tego przepisu, który wszedł w życie z dniem 16 kwietnia 1993 r. /z mocą od 1 stycznia 1993 r./, z wyjątkiem części dotyczącej obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, która weszła w życie dopiero z dniem 16 kwietnia 1993 r. Powyższe wynika odpowiednio z art. 17 pkt 2 zd. 1 i pkt 1 zd. 1 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. /Dz.U. nr 28 poz. 127/ o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw. Znaczy to, że art. 23 ust. 1 pkt 46 w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. miał zastosowanie także do umów najmu lub leasingu operacyjnego /bo są to umowy co najmniej zbliżone do siebie/ zawartych przed 16 kwietnia 1993 r. Podstaw do odmiennego stanowiska nie dostarcza powołany przez skarżącego art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. stanowiący, że " podatnicy, którzy zawarli umowy określone w art. 14 ust. 4 i art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy wymienionej w art. 1 (...) przed dniem ogłoszenia ustawy, obowiązani są w terminie 14 dni od tej daty zawiadomić urzędy skarbowe właściwe ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika, o zawarciu takich umów i przesłać tym urzędom wykazy, zawierające dane dotyczące stron umów, rodzaju i wartości transakcji określonej w umowie oraz okresu, na jaki umowa została zawarta. Przepisy stosuje się do umów zawartych, licząc od dnia ogłoszenia ustawy. Do umów zawartych przed dniem ogłoszenia ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe." Przepisy powołane tutaj dotyczą bowiem umów leasingu finansowego, co wynika z ich następującego brzmienia:
- "w przypadku najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze do przychodów nie zalicza się części przychodu stanowiącej spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy, odpowiadającej cenie nabycia lub kosztów wytworzenia tych rzeczy albo praw majątkowych przez wynajmującego lub wydzierżawiającego, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego (...)"
- " nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego (...)"
- " nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wynajmującego lub wydzierżawiającego na nabycie lub wytworzenie rzeczy albo praw majątkowych stanowiących przedmiot najmu lub dzierżawy albo umów o podobnym charakterze jeżeli rzecz tę lub prawo zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego (...)"
W ocenie Sądu nie może także budzić wątpliwości fakt, iż raty leasingowe /czynsz najmu/ są wydatkami z tytułu używania samochodu osobowego; wskazuje na to wykładnia językowa ww. przepisu. Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania" odwołać należy się do słownika języka polskiego, w którym przez wydatek należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza " stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" /zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, str. 1200,1262/. Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Wydatki z tytułu czynszu /rat leasingowych/, jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy, mieszczą się w tym pojęciu, w związku z czym będzie miał zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 w brzmieniu obowiązującym w 1994r. Przepis ten zaś dotyczy wszelkich form prawnych, które mogą być podstawą wykorzystywania pojazdów samochodowych w działalności gospodarczej podatnika a więc i najmu /leasingu operacyjnego/. Wynika to z tego jego fragmentu, w którym mowa jest przykładowo o samochodzie stanowiącym własność podatnika.
Za powyższym stanowiskiem przemawia także argument wynikający z wykładni historycznej. Mianowicie w myśl art. 23 ust. 1 pkt 46 w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. - tak jak to przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 7 marca 1996 r., SA/Łd 2142/95 - w 1993 r. ograniczeniu w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przewidzianemu w tym przepisie podlegały tylko wydatki, które nie stanowiły jego kosztów utrzymania i eksploatacji /te ostatnie nie były limitowane/. Znaczy to, że już w 1993 r. raty czynszu najmu /opłat leasingu operacyjnego/ były limitowane.
Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podjął uchwałę jak w sentencji.