Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 9 maja 2000 r. V SA 623/98 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi "T." spółki z o.o. w W. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 13 lutego 1998 r. nr (...) w przedmiocie odmowy zwrotu cła, na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wystąpił do Prezesa tego Sądu o rozpoznanie sprawy przez skład siedmiu sędziów ze względu na występujące w niej istotne wątpliwości prawne dotyczące wykładni art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ oraz art. 52 ust. 2 cytowanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
Wątpliwości prawne powstały na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
Decyzją z dnia 5 listopada 1997 r. nr (...) Dyrektor Urzędu Celnego w W. odmówił uwzględnienia wniosku "T." spółki z o.o. w W. z dnia 4 lipca 1997 r. o zwrot należności celnych w części obejmującej cło uiszczone od importowanych ekstraktów kawy Iguacu 305 i Iguacu 060, wywiezionych następnie za granicę w postaci kawy instant w odmianach oznaczonych jako (...) Mocca na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD nr (...) z dnia 20 czerwca 1997 r. Według twierdzeń wnioskodawcy, wymienione ekstrakty zostały zużyte przy wyrobie kawy instant jako mieszanka. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 104 Kpa oraz art. 80 ust. 1 prawa celnego oraz par. 1-3 rozporządzenia Ministra Współpracy Gospodarczej z Zagranicą z dnia 31 sierpnia 1990 r. w sprawie trybu zwrotu należności celnych pobranych od towarów przywiezionych z zagranicy i zużytych przy wyrobie towarów wywiezionych w obrocie towarowym z zagranicą /Dz.U. nr 64 poz. 383/. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że opisany we wniosku proces, któremu poddawana była importowana kawa, ograniczał się jedynie do jej konfekcjonowania. To ustalenie znalazło potwierdzenie w wynikach badań wykonanych metodą chromatografii gazowej i spektrometrii mas, które nie wykazały różnic w pobranych do badań próbkach. Zaakcentowano również, iż dokonywany przez stronę proces mieszania kaw nie gwarantuje zachowania stałości procesu technologicznego i powtarzalności otrzymanej mieszanki.
W odwołaniu od powyższej decyzji "T." spółka z o.o. w W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej odmówiono zwrotu cła, podnosząc zarzut naruszenia art. 80 prawa celnego ze względu na nieprawidłową interpretację tego przepisu przez organ celny. Polegała ona na przyjęciu błędnego założenia, iż brak różnic w składzie chemicznym surowca /ekstraktów kaw Iguacu typ 060 i Iguacu typ 305/ poddanego odpowiednim procesom technologicznym /kawy (...) Mocca/ powoduje, że procesy, którym poddawane są te surowce, nie są "wyrobem towaru" w rozumieniu cytowanego przepisu, ale jedynie konfekcjonowaniem. Strona zarzuciła naruszenie art. 9, art. 10, art. 68, art. 77, art. 79 par. 1, art. 81 i art. 107 Kpa wskutek nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, przede wszystkim w wyniku zastosowania środka dowodowego w postaci ekspertyzy opracowanej przez Instytut Chemii Przemysłowej bez należytego poinformowania strony o tej okoliczności, mimo takiego obowiązku prawnego /art. 9 i art. 79 Kpa/.
Decyzją z dnia 13 lutego 1998 r. nr (...) Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji. Jako podstawę prawna rozstrzygnięcia podał art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa oraz art. 80 ust. 1 prawa celnego i rozporządzenie Ministra Współpracy Gospodarczej z Zagranicą z dnia 19 czerwca 1996 r. w sprawie trybu zwrotu należności celnych pobranych od towarów przywiezionych z zagranicy i zużytych przy wyrobie towarów wywiezionych w obrocie towarowym z zagranicą /Dz.U. nr 71 poz. 344 ze zm./ w związku z art. 289 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./. W uzasadnieniu swojej decyzji Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła jedna z przesłanek przepisu art. 80 ust. 1 prawa celnego, a mianowicie zużycie importowanych towarów w procesie produkcyjnym, w następstwie czego nastąpiłaby utrata ich indywidualnych cech i właściwości oraz powstałby nowy produkt. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że importowane ekstrakty Iguacu 305 i Iguacu 060 są wsypywane w odpowiednich proporcjach do leja zasilającego dozownik, a następnie ręcznie mieszane z użyciem łopatki; mieszanina jest dozowana do zakodowanych opakowań jednostkowych, które są zamykane, etykietowane i pakowane w opakowania zbiorcze jako kawa (...) Mocca lub kawa (...) Family. Czynności porcjowania, mieszania i pakowania nie są procesem przetwórczym lub produkcyjnym w rozumieniu art. 80 ust. 1 prawa celnego, a zatem brak jest podstaw do zwrotu cła. Ponadto Prezes GUC wyjaśnił, że pobrane próbki obu ekstraktów i powstałej mieszanki były poddane badaniom w Instytucie Chemii Przemysłowej; w ich wyniku stwierdzono, że skład jakościowy tych trzech próbek był identyczny. Organ odwoławczy podał oprócz tego, że podobne stanowisko zajmuje Naczelny Sąd Administracyjny, i w tej mierze powołał się na wyroki z dnia 21 lutego 1996 r. V SA 420/95 i z dnia 20 kwietnia 1995 r. SA/Ka 802/94.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "T." spółka z o.o. w W. powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu o naruszeniu przepisów prawa materialnego, to jest art. 80 ust. 1 prawa celnego, oraz przepisów proceduralnych: art. 7, art. 9, art. 77 par. 1, art. 79, art. 81 i art. 107 par. 3 Kpa przez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego art. 80 ust. 1 prawa celnego skarżąca dodatkowo wyjaśniła, że wykładnia zawartego w tym przepisie pojęcia "zużyte przy wyrobie" nastręcza wątpliwości, zwłaszcza że ustawa nie definiuje tego pojęcia i w tej mierze nie odsyła do innej ustawy. (...) Skarżąca uważa, że dokonana przez organy celne analiza tego pojęcia jest zbyt jednostronna, co czyni ją nieobiektywną. Wykładnia tego pojęcia powinna uwzględniać unormowania z zakresu statystyki i towaroznawstwa oraz zasady Europejskiej Klasyfikacji Działalności, wprowadzonej w Polsce do stosowania na podstawie zarządzenia nr 83 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 31 grudnia 1990 r. /opublikowanej przez Główny Urząd Statystyczny pod tytułem "Europejska Klasyfikacja Działalności", wydanie II, Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki, Warszawa 1992/. Ta Klasyfikacja zalicza do działalności produkcyjnej m.in. "paczkowanie kawy". Powołując się na Słownik języka polskiego /tom III PWN, Warszawa 1989/ skarżąca wyjaśnia, że słowo "zużyte" oznacza "przeznaczone", "zastosowane". Twierdzi w związku z tym, że przy wyrobie produktu finalnego na przykład elementy kooperacyjne nie są zużywane w sposób przedstawiony przez organy celne, lecz nadal zachowują swoje autonomiczne cechy i właściwości; w przeciwnym razie nie spełniałyby przewidzianej dla nich funkcji w wyrobie przeznaczonym do wywozu za granicę. Strona skarżąca zgłosiła ponadto zastrzeżenia do części merytorycznej ekspertyzy wykonanej przez Instytut Chemii Przemysłowej, niezależnie od zarzutu nienależytego poinformowania jej przez organ celny pierwszej instancji o zastosowaniu tego środka dowodowego, zarzucając, że zlecenie sporządzenia tej ekspertyzy było bezcelowe, ponieważ oczywiste jest, że skład chemiczny kawy podczas procesu technologicznego /w tym mieszania/ nie ulega zmianom, nadal jest to ten sam produkt, różniący się tylko parametrami sensorycznymi. Proces, jakiemu zostały poddane ekstrakty kawy Iguacu w trakcie przygotowania mieszanki, należy do sfery produkcji, gdyż uzyskany produkt miał "nową jakość" ze względu na jego właściwości smakowo-zapachowe. Dla oceny i porównania kaw największe znaczenie ma analiza sensoryczna naparu, wykonywana przez odpowiednio przygotowanych ekspertów.
Do skargi spółka "T." dołączyła opracowaną na jej zlecenie opinię Polskiego Towarzystwa Towaroznawczego - Oddział w K. z dnia 27 stycznia 1998 r., podpisaną przez rzeczoznawcę dra hab. Tadeusza S. W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wnosił o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego użytego w art. 80 ust. 1 prawa celnego pojęcia "zużyte przy wyrobie", wywiódł, że w pojęciu tym chodzi o takie surowce i materiały przewiezione z zagranicy, które w trakcie procesu produkcyjnego powinny zostać poddane czynnościom przerobu, czego konsekwencją byłaby utrata ich indywidualnych cech i właściwości oraz powstanie wyrobu gotowego. Czynności polegające jedynie na porcjowaniu, mieszaniu i pakowaniu nie są procesem przetwórczym ani produkcyjnym w rozumieniu art. 80 ust. 1 prawa celnego, lecz konfekcjonowaniem.
Wraz z pismem z dnia 16 grudnia 1999 r. Prezes GUC przedstawił dokument w postaci opinii z dnia 8 grudnia 1999 r., podpisanej przez dr inż. Hannę J. ze Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego; został tam wyrażony pogląd, iż mieszanka kawy (...) Mocca nie uzyskuje nowych cech jakościowych w porównaniu z użytymi ekstraktami o symbolach T 305 i T 060, również w zakresie właściwości smakowo-zapachowych. Jednocześnie wnioskowano o dopuszczenie na podstawie art. 52 ust. 2 ustawy o NSA dowodu z wyżej wymienionej opinii.
W piśmie z dnia 22 grudnia 1999 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o odrzucenie dowodu z opinii przedstawionej przez organ odwoławczy.
Postanowieniem z dnia 9 maja 2000 r. skład orzekający wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozpoznanie sprawy w trybie określonym w art. 49 ust. 1 ustawy o NSA ze względu na występujące w sprawie istotne wątpliwości prawne. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że rozważenia wymaga kwestia sposobu rozumienia użytych w art. 80 ust. 1 prawa celnego zwrotów "zużytych przy wyrobie towarów" i "zwraca się producentowi tych towarów", a mianowicie czy zmieszanie importowanych ekstraktów kawy o dwu różnych symbolach uzasadniało ocenę, że zostały one zużyte przy wyrobie mieszanki (...) Mocca, będącej nowym wyrobem powstałym w procesie produkcyjnym, jak twierdzi skarżąca, czy też było to jedynie konfekcjonowanie kawy, w którego wyniku nie doszło do wyprodukowania nowego wyrobu. Powstałe istotne wątpliwości na tle art. 80 ust. 1 prawa celnego zwielokrotnia fakt, że w takim samym stanie faktycznym i prawnym wystąpiły poważne rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są omówione niżej orzeczenia.
Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2000 r. V SA 627/98 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki "T." na decyzję Prezesa GUC w przedmiocie zwrotu cła, wyrażając pogląd, że "Przytoczone brzmienie art. 80 ust. 1 prawa celnego, akcentujące wymaganie "zużycia" określonych w nim przedmiotów z importu przy "wyrobie" towarów na eksport, uzasadnia ocenę, że przesłanką zwrotu cła w trybie tego przepisu jest wykorzystanie /zastosowanie/ importowanych przedmiotów do wytworzenia /wykonania/ towarów stanowiących nowy produkt." W ocenie tego składu orzekającego na takie rozumienie omawianego pojęcia "zużycie" wskazuje charakter określonych w tym przepisie przedmiotów w postaci surowców, półfabrykatów i elementów kooperacyjnych w ogóle nieprzetworzonych bądź przetworzonych jedynie częściowo, które ze względu na swą naturę podlegają dalszym procesom. Sąd przywołał również praktykę orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /orzeczenie w sprawie C 49/76 - Zbiór Orzeczeń 1977, str. 41/ dotyczącą rozumienia pojęcia "wyrobu towarów wywiezionych w obrocie towarowym z zagranicą", w myśl której towar uważa się za wytworzony /przetworzony/ i przez to pochodzący z kraju eksportera jedynie wówczas, gdy w stosunku do materiału /surowca/ wyjściowego wykazuje on w sferze właściwości materialnych "istotne" zmiany jakościowe. W ocenie Sądu, wprowadzenie do obrotu mieszanki kawy i wystąpienie z żądaniem zwrotu cła nie zwalniało skarżącej od zapewnienia przez nią stosownych środków dowodowych, potwierdzających zasadność jej twierdzenia, że będąca przedmiotem wywozu mieszanka stanowiła wytworzony z użyciem importowanych składników nowy towar, zważywszy, że to na skarżącej przede wszystkim spoczywał ciężar dowodu w tym zakresie. Takimi dowodami spółka w postępowaniu nie dysponowała. Spowodowało to w postępowaniu sądowoadministracyjnym dopuszczenie przez Sąd, w trybie art. 52 ust. 2 cytowanej wyżej ustawy o NSA, uzupełniających dowodów przedstawionych przez obie strony tego postępowania.
Z kolei w innym wyroku, z dnia 20 kwietnia 2000 r. V SA 602/98, Sąd uwzględnił skargę spółki "T." i uchylił zaskarżoną decyzję Prezesa GUC w przedmiocie odmowy zwrotu cła z przyczyn proceduralnych. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, zaskarżona decyzja została wydana bez wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego, co oznaczało naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważył potrzebę udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w wyniku procesu mieszania powstał "nowy produkt", gdyż pojęcie jego wytworzenia nie ma za przesłankę tylko i wyłącznie kryterium chemicznego składu towarów wyjściowych poddanych przetworzeniu i produktu powstałego z tego przetworzenia, lecz może się opierać na innych kryteriach. Sąd wyraził ponadto wątpliwość, czy zasadne było skorzystanie z opinii w ramach art. 52 ustawy o NSA; przepis ten stanowi /ust. 1/, że Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, chyba że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 39 ust. 1 tej ustawy. W takim razie Sąd może z urzędu lub na wniosek uczestnika postępowania przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jednakże w ocenie składu orzekającego w tej sprawie, w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie ma możliwości wykorzystania faktów i dowodów, które nie wchodziły w zakres materiału rozpatrywanego przez organy administracji. Z podanych powodów ten skład orzekający nie podzielił poglądu prawnego wyrażonego w omawianym wyżej wyroku V SA 627/98 oraz w wyrokach V SA 608/98 i V SA 609/98. Podzielił natomiast stanowisko Sądu sformułowane w orzeczeniach: V SA 1003/98 do V SA 1005/98; V SA 1018/98; V SA 1020/98 do V SA 1023/98; V SA 1025/98 do V SA 1028/98, uznające, że istotna w sprawie jest okoliczność właściwości sensorycznych produktu powstałego ze zmieszania kawy Iguacu 305 i Iguacu 060, a wyjaśnienie wątpliwości z nią związanej ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Do istotnych wątpliwości trzyosobowy skład orzekający w sprawie niniejszej zaliczył też wątpliwości prawne powstałe na tle wykładni przepisu art. 52 ust. 2 ustawy o NSA.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje
Zagadnieniem wstępnym, które wymaga rozważenia, jest ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie, przekazanej do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie trzyosobowym, występują przesłanki określone w art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
W dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmowano, że przewidziane w art. 49 ust. 1 powyższej ustawy rozpoznanie sprawy przez skład siedmiu sędziów z powodu występujących w niej istotnych wątpliwości prawnych będzie uzasadnione wówczas, gdy charakter tych wątpliwości oraz ich ścisły związek z okolicznościami sprawy wymagają rozważenia na tle wymienionych okoliczności /wyroki składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 marca 1998 r. FSA 1/98 - ONSA 1998 Nr 3 poz. 72 i z dnia 15 listopada 1999 r. FSA 1/99 - ONSA 2000 Nr 2 poz. 45/.
W rozpatrywanej sprawie, z powodu rozbieżności w orzecznictwie NSA co do wykładni przepisu art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ i konieczności ustalenia zakresu stosowania art. 52 ust. 2 cytowanej ustawy o NSA, zachodzą uzasadnione wątpliwości prawne. Jak świadczy o tym treść obszernego uzasadnienia postanowienia o przekazaniu sprawy powiększonemu składowi, wyjaśnienie przedstawionych zagadnień jest potrzebne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.
Granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów, które nie zostały objęte zakresem zaskarżonego rozstrzygnięcia, zostały wyznaczone w art. 52 ust. 2 ustawy o NSA. Generalnie obowiązuje zasada, że Sąd orzeka na podstawie akt sprawy /art. 52 ust. 1 ustawy o NSA/. Wyjątek od tej zasady przewiduje ust. 2 tego artykułu, który stanowi iż "Sąd może z urzędu lub na wniosek uczestnika postępowania przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; w przeciwnym razie uchyli zaskarżony akt lub czynność i zwróci akta organowi, którego działanie zostało zaskarżone, wskazując w uzasadnieniu orzeczenia zakres postępowania dowodowego, które organ ten ma uzupełnić".
Z wykładni systemowej zdaje się wynikać, że nie każdy dowód może być dopuszczony przed NSA, lecz jedynie dowód z dokumentów. Dowody takie nie mogą mieć zasadniczego charakteru, mogą natomiast spełniać tylko rolę uzupełniającą. Poza tym przeprowadzenie takiego dowodu nie może wywoływać nadmiernej zwłoki. W przeciwnym wypadku jest możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji.
Pozostając przy wykładni systemowej, należy także podkreślić, że przedmiotem postępowania przed NSA w świetle postanowień art. 21 ustawy o NSA jest zbadanie zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem z punktu widzenia podstaw rozpoznania, to jest materiału faktycznego i dowodowego, który ma stanowić bazę dla działalności kontrolnej sądu. Decydujące znaczenie w tym zakresie ma ustalenie, czy podstawę rozpoznania skargi przez sąd administracyjny stanowi stan faktyczny ustalony przez organ administracji publicznej, czy też stan ten może być w określonych wypadkach uzupełniony lub zmodyfikowany w procesie kontroli, a jeżeli tak, to za pomocą jakich środków dowodowych.
Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o NSA dowód z dokumentów może być przeprowadzony przez sąd, "jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości". Należy to rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed NSA i - w konsekwencji - dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowoadministracyjnego i powinno umożliwić sądowi administracyjnemu dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Sąd jednak nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżonym aktem lub czynnością /T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne, wyd. II zmienione, Warszawa 1999, str. 221-225/.
W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca i organ odwoławczy dopiero na etapie postępowania sądowego złożyły wnioski o dopuszczenie dowodów z dokumentów. Spółka "T." zgłosiła dowód z opinii dra hab. Tadeusza S. z dnia 27 stycznia 1998 r., sporządzonej na blankiecie Polskiego Towarzystwa Towaroznawczego - Oddział w K. Natomiast Prezes Głównego Urzędu Ceł złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii z dnia 8 grudnia 1999 r. dr inż. Hanny J. z Katedry Surowców Żywnościowych i Towarzystwa Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego w Warszawie. Wykonanie tej opinii zlecono jej autorce już po zakończeniu postępowania administracyjnego.
Stosownie do art. 59 ustawy o NSA w sprawach nieunormowanych w tej ustawie zastosowanie będą miały przepisy kodeksu postępowania administracyjnego dotyczące dowodów, to jest od art. 75 do art. 85 Kpa. Jedynie przepisy art. 75 i art. 76 Kpa mówią o dowodach z dokumentu wymienionych w art. 52 ust. 2 ustawy o NSA. Przepis art. 75 Kpa wymienia dowód z dokumentów w katalogu dowodów, natomiast art. 76 Kpa dotyczy dokumentów urzędowych. W rozstrzyganej sprawie opisane środki dowodowe mają charakter dowodu z dokumentów prywatnych. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2000 r. V SA 602/98.
Wprawdzie z formalnego punktu widzenia przedstawione dowody mają charakter dokumentów prywatnych, lecz z punktu widzenia art. 84 Kpa mają one charakter opinii biegłych. Przepis ten stanowi, że gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ administracji publicznej może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii. "Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie" /Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, cyt. za B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 385-386/.
Przedstawione dokumenty, ze względu na swoją nazwę i treść zawierającą wiadomości specjalne, stanowią faktycznie dowód z opinii biegłych, który powinien być przeprowadzony na etapie postępowania administracyjnego. Dowód z dokumentu jest nieprzydatny dla stwierdzenia okoliczności wymagających wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie wiedzy, ponieważ ustalenie właściwości powstałego produktu może być jedynie przedmiotem opinii, która jest innym środkiem dowodowym niż dokument. Podsumowując dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że w świetle art. 52 ust. 2 ustawy o NSA brak jest wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu, który w istocie ma charakter opinii biegłego.
Należy również zauważyć, że treść zgłoszonych przez stronę dokumentów zdaje się wskazywać, iż dowody te mogą mieć decydujące, a nie uzupełniające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. A zatem i z tych powodów nie spełniają one warunków określonych w art. 52 ust. 2 ustawy o NSA. Ponadto powoływanie się na potrzebę przeprowadzenia dowodów z tych opinii na etapie postępowania sądowego może uzasadniać wniosek, że z naruszeniem przepisów art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa nie wyjaśniono przed organami celnymi istotnych okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy.
Kolejnym istotnym zagadnieniem prawnym wymagającym rozstrzygnięcia w tej sprawie jest ustalenie znaczenia przepisu art. 80 ust. 1 prawa celnego.
Orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym zakresie jest zróżnicowane, na co zwrócił uwagę Sąd w postanowieniu o przekazaniu sprawy siedmioosobowemu składowi sędziowskiemu, szczegółowo opisując zapadłe w tej kwestii wyroki. W wyroku z dnia 16 grudnia 1998 r. V SA 882/98 /ONSA 1999 Nr 4 poz. 129/ wyjaśniono, że przez pojęcie "zużyte przy wyrobie", o którym mowa w art. 80 ust. 1 prawa celnego, należy rozumieć przetworzenie bądź połączenie z innymi przedmiotami w celu wytworzenia nowego produktu, stanowiącego rzecz odrębną od składników zużytych do jej wytworzenia. Jest to spożytkowanie surowca lub półfabrykatu, wyczerpanie zasobu materiału w celu osiągnięcia końcowego produktu pracy. "Zużycie przy wyrobie" zakłada spożytkowanie materiałów podstawowych do wytworzenia nowej jakości, złożonego produktu finalnego. W związku z tym samo tylko konfekcjonowanie sprowadzonych produktów nie może prowadzić do korzyści określonych w opisanym przepisie.
W innym orzeczeniu, z dnia 13 marca 1997 r. SA/Sz 3124/95 /OSP 1998 z. 1 poz. 24/, dotyczącym eksportu wyposażenia statku, uznano, iż towarami sprowadzonymi z zagranicy w postaci surowców, materiałów, półfabrykatów lub elementów kooperacyjnych, zużytych przy wyrobie towarów wywiezionych w obrocie towarowym z zagranica, są nie tylko te, które w procesie wytwórczym tracą swój dotychczasowy charakter, stając się nową jakością w sensie fizycznym, ale również te, które w wyniku połączenia z inną rzeczą na trwałe lub w celu korzystania z tej rzeczy zgodnie z jej przeznaczeniem utraciły swój samodzielny byt, stając się częścią składową lub przynależnością nowo wytworzonego towaru, nie tracąc jednak przy tym swej fizycznej odrębności. Na podstawie art. 80 prawa celnego zwrotowi podlega także cło pobrane od sprowadzonych opakowań umożliwiających sprzedaż detaliczną wywiezionych towarów /wyrok NSA z dnia 29 stycznia 1997 r. SA/Łd 2908/95 - ONSA 1997 Nr 4 poz. 181/.
Przepis art. 80 ust. 1 prawa celnego w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji przez organ I instancji stanowił, że należności celne pobrane od towarów przywiezionych z zagranicy w postaci surowców, materiałów, półfabrykatów lub elementów kooperacyjnych, zużytych przy wyrobie towarów wywiezionych w obrocie towarowym z zagranicą, zwraca się producentowi tych towarów w terminie 30 dni od dnia wywozu, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Z przepisu tego wynika, że do zwrotu cła pobranego za towar sprowadzony z zagranicy konieczne jest spełnienie trzech warunków: po pierwsze - aby towar ten miał postać surowca, materiału, półfabrykatu lub elementu kooperacyjnego, po drugie - aby zużyty został przy wyrobie towaru, i po trzecie - aby wytworzony towar został wywieziony w obrocie towarowym z zagranicą.
Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy fizyczne mieszanie w określonych proporcjach ekstraktów importowanej kawy, a następnie jej konfekcjonowanie i dokonanie jej eksportu wyczerpuje przesłanki pozwalające na skorzystanie z możliwości przewidzianej w art. 80 prawa celnego i daje podstawę do zwrotu cła. W związku z tym zasadnicze znaczenie ma wyjaśnienie sensu słów "zużyte przy wyrobie towarów". Zwrot ten obejmuje działalność produkcyjną, polegającą na wyrobie towaru. Wyraz "wyrabiać" w języku polskim oznacza wykonywać coś z określonego surowca, wytwarzać z danego materiału, produkować /Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. III, PWN, Warszawa 1995, str. 782/.
W procesie produkcji nie zawsze powstaje nowy gotowy wyrób, ale może powstać nowa jakość tego samego produktu /towaru/. Produkcja jest celowym działaniem tworzącym nową jakość towaru niezależnie od technicznego zaawansowania. Tworzyć nową jakość towaru można zarówno metodami prostymi, jak i w trakcie skomplikowanych procesów technologicznych. W związku z powyższym producentem będzie ten, kto w prosty sposób łączy np. dwa różne komponenty, jak również ten, kto za pomocą złożonego procesu technologicznego uzyskuje również nową jakość.
W sprawie wymagało rozważenia, czy w sytuacji gdy nie mamy do czynienia z chemicznym przetwarzaniem dwóch ekstraktów kawy, można mówić o wytworzeniu nowego produktu i czy sam fizyczny proces mieszania tych składników może doprowadzić do wytworzenia nowego produktu.
W rozpatrywanej sprawie organy celne, z naruszeniem art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa, nie wyjaśniły tych okoliczności, mimo że było to niezbędne do prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Przeprowadzenie dowodu jedynie z opinii Instytutu Chemii Przemysłowej z dnia 6 października 1997 r., który na podstawie badań dokonanych z zastosowaniem chromatografii gazowej stwierdził, że skład chemiczny produktu nie uległ zmianie, nie może być uznane za wystarczające wyjaśnienie omawianych wyżej okoliczności. Konieczne zwłaszcza wydaje się dopuszczenie dowodu z opinii biegłych na temat właściwości sensorycznych kawy (...) Mocca, powstałej z ekstraktów. W szczególności ustalenia wymaga fakt, czy mieszanka kawy nie uzyskuje nowych cech jakościowych w porównaniu z użytymi komponentami również pod względem właściwości smakowo-zapachowych.
Dopiero wyjaśnienie w toku postępowania celnego powyższych okoliczności pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Podkreślenia bowiem wymaga, że przepis art. 80 ust. 1 prawa celnego daje podstawę do zwrotu cła wówczas, gdy ze sprowadzonych surowców, półfabrykatów lub elementów kooperacyjnych został wytworzony wyrób o nowych cechach, który był przedmiotem eksportu.
Należy się zgodzić z zarzutami strony skarżącej, że wydanie opinii przez Instytut Chemii Przemysłowej nastąpiło bez należytego poinformowania strony o tej okoliczności mimo takiego obowiązku prawnego /art. 9 i art. 79 Kpa/ i bez zapoznania strony z tak przeprowadzonym dowodem /art. 10 Kpa/. Do tych zastrzeżeń strony nie odniósł się Prezes Głównego Urzędu Ceł w zaskarżonej decyzji, mimo iż formułowano je już w odwołaniu. Nie ulega wątpliwości, że tego typu istotne naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji /art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA/. Natomiast zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia oględzin u strony nie miały istotnego wpływu na treść końcowego rozstrzygnięcia.
Skład rozstrzygający w sprawie rozważył wykładnię Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oznaczoną sygnaturą C 49/76 /opublikowany w Zbiorze Orzeczeń 1977, str. 41/, uznał jednak, iż nie może mieć ona bezpośredniego zastosowania w sprawie, ponieważ zapadła na tle innych przepisów dotyczących ustalania kraju pochodzenia towaru i na tle innego stanu faktycznego.
Wobec tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania /art. 7 i art. 77 Kpa/ w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3 oraz art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 55 ust. 1 i 3 powyższej ustawy.