Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, postanowieniem z dnia 20 lutego 2002 r. I SA/Ka 2445/00, wydanym na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozpoznanie sprawy przez skład siedmiu sędziów, z uwagi na występujące w niej istotne wątpliwości prawne.
Wątpliwości te powstały na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
Decyzją z dnia 9 października 2000 r. nr (...) Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy dwie decyzje Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 maja 2000 r., a mianowicie: nr (...), określającą Spółce Akcyjnej "F." w K. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 1999 r. oraz nr (...), ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień i maj 1999 r. Podstawę do wydania obu decyzji stanowiły ustalenia kontroli podatkowej, w trakcie której zakwestionowano między innymi obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z publiczną emisją akcji spółki, oraz stwierdzono zaniżenie podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług gastronomicznych na potrzeby własne oraz reprezentacji i reklamy.
Od powyższych decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 i art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podniosła, że podstawę odliczenia podatku naliczonego stanowiły przepisy art. 19 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy, z których wynikało, że okolicznościami mającymi znaczenie dla odliczenia podatku są: nabycie towarów i usług opodatkowanych, prowadzenie sprzedaży opodatkowanej oraz rozporządzenie nabytymi towarami i usługami w sposób pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Strona dowodziła, iż wydatki związane z wprowadzeniem spółki na giełdę oraz z przejmowaniem innych działających na rynku podmiotów gospodarczych były przyczynowo związane z osiągnięciem przychodu, albowiem spełnione zostały przewidziane przepisami prawa warunki, tj. wydatki te nie znalazły się w katalogu rodzajowo wyłączonych, zaś między poczynionymi wydatkami a przychodem uzyskanym lub zamierzonym istniał związek przyczynowy. Podkreśliła, iż w tym przypadku ocena związku danego wydatku z przychodem mogła mieć w sferze odliczania podatku od towarów i usług charakter jedynie subsydiarny, a to ze względu na fakt, iż w momencie odliczania podatku zazwyczaj nie jest jeszcze wiadomo, jaki efekt w zakresie przychodu przyniesie dany wydatek. Towary i usługi, od których odliczono podatek nie były związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a zatem - jak argumentowała Spółka - bezzasadnie organ podatkowy pierwszej instancji zarzucił jej naruszenie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co ostatecznie skutkowało zakwestionowaniem odliczenia podatku naliczonego. Co się tyczy zaniżenia kwoty podatku należnego z tytułu przekazania na potrzeby własne podatnika usług gastronomicznych, to Spółka nie zgodziła się z wyrażonym przez organ I instancji stanowiskiem, iż paragony kasowe mogły stanowić podstawę do ustalania wartości usług przekazywanych na cele własne podatnika, gdyż - jak zaznaczyła - stanowiły podstawę sporządzenia dokumentów wewnętrznych, których wartość mogła różnić się od wartości wynikającej z paragonu. Przyczyną takiego stanu rzeczy był fakt, iż wartość usługi dla celów przekazania na potrzeby własne ustala się przy uwzględnieniu, że podatnik wykonuje przedmiotowe usługi na rzecz wielu klientów, dla których ceny znacznie się różnią; przyznawane są bowiem różnego rodzaju rabaty, zniżki itp. W odniesieniu do określonej wysokości zaległości podatkowej winna była ulec, zdaniem strony, kwota bazowa naliczenia odsetek, które na dzień 19 maja 2000 r. wyniosły łącznie kwotę 15.983,14 zł. W tym zakresie spółka zwróciła uwagę na to, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo zaliczył kwoty zwiększenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, albowiem - mając na względzie treść art. 21 ust. 8 b ustawy o podatku od towarów i usług - kwota zwrotu różnicy podatku podlegała z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe, a zaliczenie to winno nastąpić do dnia dokonania zwrotu.
Rozpoznając powyższe odwołanie Izba Skarbowa w K. wyjaśniła, iż zaewidencjonowane w rejestrze zakupów pozaobrotowych /kosztowych/ faktury VAT, dokumentujące zakup towarów i usług /materiały biurowe, usługi transportowe, usługi gastronomiczne, usługi doradztwa prawnego i finansowego/ były związane z publiczną emisją akcji, zostały zaliczone przez Spółkę do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, lecz dotyczyły czynności nie podlegających opodatkowaniu, które pozostawały poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Zwróciła uwagę na to, iż zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, co oznaczało, że warunkiem koniecznym dla odliczenia podatku był jego związek ze sprzedażą opodatkowaną. Co się tyczy zaniżenia podstawy opodatkowania Izba Skarbowa w K. podniosła, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 tej ustawy jest wartość towarów i usług obliczona według cen rynkowych, zaś w razie posiadania głównego odbiorcy, według cen stosowanych w transakcjach z tym odbiorcą. Stwierdziła, iż organ pierwszej instancji słusznie za podstawę opodatkowania świadczonych przez spółkę usług na własną rzecz oraz na potrzeby reprezentacji i reklamy przyjął wartość netto z rachunków uproszczonych i innych dokumentów księgowych, które to wartości odpowiadały cenom stosowanym przez spółkę. Jeśli chodzi o zarzut błędnego wyliczenia odsetek, to - jak wyjaśniła Izba Skarbowa - Urząd Skarbowy określił między innymi kwotę zwrotu różnicy podatku za czerwiec 1999 r. wyższą o 33.727 zł od kwoty zadeklarowanej przez stronę w deklaracji VAT-7, co było skutkiem ujęcia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur otrzymanych w czerwcu 1999 r. w rozliczeniu za maj 1999 r. W odpowiedzi na stanowisko strony, iż kwota zwiększenia różnicy za czerwiec 1999 r. winna być zaliczona na poczet zaległości podatkowych z datą zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę tj. 20 sierpnia 1999 r., a nie - jak przyjął Urząd Skarbowy - w dniu wydania decyzji tj. 4 maja 2000 r. Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, że art. 21 ust. 8 b ustawy o podatku do towarów i usług nakładający na organy podatkowe obowiązek zaliczenia zwrotu różnicy podatku na poczet zaległości podatkowych nie określał terminu, w którym to zaliczenie ma nastąpić. Natomiast art. 21 ust. 6 tej ustawy określający 25 dniowy termin zwrotu odnosił się do sytuacji, w której kwota zwrotu różnicy wynikała z deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonej przez podatnika. Podzielając stanowisko jakie zajął w tej mierze organ I instancji Izba Skarbowa podkreśliła, iż błąd podatnika nie może rodzić konsekwencji odsetkowych dla budżetu państwa, a taką konsekwencją w tej sprawie byłoby zmniejszenie wysokości odsetek od zaległości podatkowych.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka Akcyjna "F." w K. zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to art. 187 par. 1, art. 191 i art. 201 par. 4 Ordynacji podatkowej, będące następstwem błędnego ustalenia, że podatek naliczony przy zakupie przez podatnika usług i towarów związanych z rozszerzeniem kapitału akcyjnego i emisją akcji dotyczył czynności nie podlegających ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podczas gdy w rzeczywistości był on związany z zakupem i wytworzeniem wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu odrębnych przepisów, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego uznania, że podatek ten nie podlega odliczeniu, a także skutkiem braku wyczerpującego uzasadnienia poczynionych w tej materii ustaleń faktycznych. Skarżąca postawiła też zarzut naruszenia prawa materialnego - tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług: art. 20 ust. 2 - poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten wyklucza dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą tej ustawie, art. 15 ust. 3 - wskutek błędnego przyjęcia, że przepis ten nie daje podstaw do uwzględnienia stosowanych przez podatnika wobec osób trzecich rabatów i upustów oraz art. 21 ust. 8b - skutkiem błędnego przyjęcia, że przepis ten uprawnia organy podatkowe do zaliczenia nadwyżki w podatku na poczet zaległości podatkowych dopiero w momencie stwierdzenia nadwyżki w decyzji, a nie w momencie rzeczywistego jej powstania. W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi - rozwijając powyższe zarzuty - skarżąca Spółka podkreśliła, że organy podatkowe nie zakwestionowały prawidłowości zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych, udokumentowanych fakturami VAT wydatków na zakup materiałów biurowych, usług transportowych i gastronomicznych, usług doradztwa prawnego i ekonomicznego związanych z planowanym podwyższeniem kapitału akcyjnego i wprowadzeniem akcji spółki do publicznego obrotu giełdowego. Zdaniem strony skarżącej, w zakresie dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego w fakturach dotyczących zakupu towarów i usług związanych z podwyższeniem kapitału akcyjnego, należało stosować te same zasady jakie dotyczyły odliczenia podatku naliczonego przy zakupie lub wytworzeniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przemawiała za tym treść par. 3 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, w myśl którego do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się także koszty poniesione na wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie. Przyjęcie w zaskarżonej decyzji, iż podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z podwyższeniem kapitału akcyjnego spółki dotyczył czynności nie podlegających ustawie, stanowiło - zdaniem skarżącej - konsekwencję tego, że organy podatkowe pominęły w swoich rozważaniach to, iż emisja akcji jest niczym innym jak poszerzeniem kapitału spółki, a zatem że podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z tym podwyższeniem dotyczył czynności objętych ustawą o podatku od towarów i usług. W opinii skarżącej o tym czy i w jakim stopniu podatek podległ odliczeniu decydować mogło jedynie to czy dana czynność służyła sprzedaży opodatkowanej czy też zwolnionej.
Co się tyczy kwestii związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania usług przekazanych przez podatnika na potrzeby własne i potrzeby reklamy skarżąca stwierdziła, że przepis art. 15 ust. 3 ustawy o podatku o towarów i usług nie wyłączał możliwości uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania normalnie stosowanych rabatów i zniżek. Nie było - jak zaznaczyła - żadnych podstaw do przyjęcia poglądu, że podatnik świadczący usługi na swoją rzecz czy też na potrzeby reklamy miałby być pozbawiony prawa do uwzględniania stosowanych wobec swoich odbiorców rabatów, jeśli obrót z samym sobą uzasadniał ich stosowanie. Gdyby bowiem usługa czy towar przekazane na swoją rzecz przez podatnika okazały się być wadliwe w stopniu uzasadniającym obniżenie ceny lub też wielkość obrotu z samym sobą, to okoliczności te uzasadniałyby stosowanie normalnych rabatów. Brak w jej ocenie było podstaw by fakty te nie miały by zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania.
W odniesieniu do terminu zaliczenia nadwyżki na poczet zaległości podatkowych i związanej z tym kwestii sposobu naliczana odsetek od zaległości skarżąca podniosła, iż zgodnie z art. 21 ust. 8g. ustawy o podatku od towarów i usług zaliczenie następuje z urzędu, a zatem winno nastąpić z momentem kiedy nadwyżka powstała i powodować, że istniejące w tym momencie zaległości podatkowe ulegają odpowiedniemu obniżeniu, co korespondowało z zasadą wyrażoną w art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie kwestionując w całości argumentację skarżącej spółki i podtrzymując dotychczasowe argumenty.
Rozpoznając powyższą skargę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wyjaśnienia co najmniej dwóch istotnych wątpliwości prawnych, rysujących się w orzecznictwie jako poglądy kontrowersyjne.
W powołanym na wstępie postanowieniu rozpoznanie skargi przez skład siedmiu sędziów uzasadniono w szczególności potrzebą wyjaśnienia, czy wystarczającą podstawą do uznania, że podatnikowi podatku od towarów i usług przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych z zakupem i wytworzeniem tychże wartości niematerialnych i prawnych było ustalenie, że związany z tym wydatek dotyczył nabycia wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę na to, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nabycia lub wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych.
Wartości te, na mocy obowiązujących przepisów wykonawczych, z mianowicie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ podlegały amortyzacji, przy czym do wartości niematerialnych i prawnych zaliczono również koszty poniesione przy wyposażeniu spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie. W nawiązaniu do wywodów skargi skład orzekający podkreślił, iż wyprowadzić można z nich wniosek, że powyższe uregulowania prawne przesądzały o tym, że zakup towarów i usług związanych z podwyższeniem kapitału akcyjnego spółki, to nabycie towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.
Skarżąca Spółka prowadziła bowiem w zasadzie wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, a jedynie w niewielkim zakresie zwolnioną od opodatkowania. Pogląd taki został przyjęty w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2000 r. /SA/Bk 1423/99/, a podobny tok rozumowania, jakkolwiek odnoszący się do wydatku uznanego za koszt uzyskania przychodu, zaprezentowany został w wyroku NSA z dnia 4 października 1999 r. /I SA/Ka 140/98/. Jednakże, jak podkreślił skład orzekający, w pierwszym z wymienionych wyroków Sąd nie odniósł się szerzej do przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, że art. 20 i art. 25 regulują całkiem odmienne kwestie i ich zakresy nie krzyżują się. Z kolei w drugim z powołanych wyroków kwestia zastosowania bądź nie zastosowania art. 20 ust. 2 omawianej ustawy w ogóle nie wystąpiła, gdyż podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił wyłącznie przepis art. 25 ust. 1 pkt 3.
W obu wyrokach przyjęto jednak pogląd, w myśl którego poniesienie wydatku podlegającego bądź to zaliczeniu wprost do kosztów uzyskania przychodu bądź rozliczeniu w formie amortyzacji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, uprawniało do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu takich towarów lub usług, z zachowaniem jedynie reguł określonych w art. 20 ust. 1, 2 i 3 ustawy /to znaczy z uwzględnieniem sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od opodatkowania/. Skład orzekający zaznaczył w tym kontekście, iż w powyższym rozumowaniu nie zostało uwzględnione, że podatnicy podatku od towarów i usług mogą ponosić wydatki także w związku z czynnościami nie podlegającymi temu podatkowi, przy czym wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w całości lub w formie odpisów amortyzacyjnych. Uwzględnienie takiej sytuacji faktycznej jest nieodzowne jeśli podzieli się pogląd, że podatek naliczony w związku z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie może być odliczony od podatku należnego, gdyż stoi temu na przeszkodzie treść art. 20 ust. 2 omawianej ustawy w związku z jej art. 19 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., a więc mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy. Pogląd ten jest prezentowany w znaczącej części orzecznictwa NSA oraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jakkolwiek - jak zaznaczył skład orzekający - argumentacja użyta na jego poparcie była zróżnicowana i nie zawsze w pełni przekonująca. W tym względzie skład orzekający powołał m. in. wyrok SN z dnia 4 listopada 1998 r. III RN 77/98 /OSNAPU 1999 nr 16 poz. 503/, wyrok SN z dnia 28 czerwca 2000 r. III RN 191/99 /OSNAPU 2001 nr 8 poz. 250/, oraz wyrok SN z dnia 5 października 2000 r. III RN 21/00 /OSNAPU 2001 nr 11 poz. 366/. Pogląd powyższy nadal jednak pozostawał kontrowersyjny, zarówno ze względu na brak jednoznacznej regulacji w samej ustawie, w jej brzmieniu obowiązującym w 1999 r., jak i w kontekście późniejszych nowelizacji art. 20 ust. 1 /ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. - Dz.U. nr 105 poz. 1107/ i art. 19 ust. 1 /ustawą z dnia 18 września 2001 r. - Dz.U. nr 122 poz. 1324/.
Reasumując, skład orzekający podkreślił, iż przyjęcie - w ślad za powołanymi wyżej wyrokami Sądu Najwyższego - że podatek naliczony w związku z czynnościami nie podlegającymi podatkowi od towarów i usług nie może być przez podatnika odliczony od podatku należnego, prowadzi w konsekwencji do konieczności przesądzenia czy czynności podjęte przez skarżącą Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego były czynnościami nie podlegającymi obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług /jak stwierdziły organy podatkowe/, czy też były /jak utrzymywała strona skarżąca/ związane ze sprzedażą opodatkowaną.
Rozpoznając skargę, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje.
- Zagadnieniem wstępnym, które wymagało rozważenia, było ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie, przekazanej do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie trzyosobowym, występują przesłanki określone w art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
W rozpoznawanej sprawie wątpliwości pojawiły się na tle regulacji zawartej w art. 20 ust. 2 oraz art. 25 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i dotyczyły dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług doradczych związanych z podwyższeniem kapitału akcyjnego w drodze publicznej subskrypcji akcji i z wprowadzeniem akcji Spółki do obrotu publicznego, oraz z wykonaniem usługi doradztwa finansowego i prawnego dotyczącej planowanego przejmowania przez Spółkę wybranych dystrybutorów leków. Z obszernych i wnikliwych motywów postanowienia o przekazaniu sprawy do rozpoznania powiększonemu składowi wynika, iż pojawiające się na tym tle wątpliwości prawne są istotne oraz że ich wyjaśnienie jest niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.
Okoliczności faktyczne w podanym wyżej zakresie nie były przedmiotem sporu. Z ustaleń jakie poczyniły organy podatkowe wynikało, iż skarżąca Spółka, w marcu i w kwietniu 1999r., zaewidencjonowała w rejestrze zakupów pozaobrotowych między innymi faktury, które dokumentowały zakup towarów i usług związanych z publiczną emisją akcji "F." SA. /przygotowanie do druku i wydrukowanie prospektu emisyjnego, zamieszczanie ogłoszeń związanych z publiczną emisją akcji, usługi transportowe itp./ i rozliczyła w deklaracji VAT - 7 podatek naliczony w kwocie 8.937,73 zł. /marzec 1999 r./ i 273,90 zł. /kwiecień 1999 r./. Z kolei, w rozliczeniu za maj 1999 r., Spółka zaewidencjonowała faktury VAT: (...) z dnia 12 maja 1999r. /wartość netto 1.200 zł, VAT - 264 zł./ z tytułu uczestnictwa prezesa spółki oraz pracownika działu organizacji i rozwoju w konferencji "Spółki publiczne w relacjach z akcjonariuszami"; nr (...) z dnia 21 kwietnia 1999 r. /wartość netto 14.151,49 zł, VAT - 2.439 zł./ wystawioną przez "SGS-P." SA. z tytułu zwrotu wydatków poniesionych w związku z organizacją publicznej emisji akcji /opłaty administracyjne związane z wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu, koszty krajowej i zagranicznej prezentacji spółki oraz spotkań z inwestorami/; nr (...) wartość /netto 386.600 zł, podatek VAT 85.082 zł./ z tytułu wynagrodzenia dla "A." Spółka z oo. w W. za prace doradcze związane z podwyższeniem kapitału akcyjnego w drodze publicznej subskrypcji akcji oraz związane z wprowadzeniem akcji Spółki do obrotu publicznego. Łącznie, w rozliczeniu za maj 1999 r. skarżąca Spółka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w wysokości 87.755,88 zł. Ponadto, w rozliczeniu za ten miesiąc, spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktury VAT nr (...) /wartość netto 122.960,00 zł, podatek VAT 27.051,33 zł./ wystawionej przez dla "A." Spółka z o.o. w W. w związku z realizacją usługi doradztwa finansowego i prawnego związanego z planowanym przejmowaniem wybranych dystrybutorów leków. Ten ostatni wydatek został zaksięgowany w kwocie netto jako "finansowy majątek trwały".
Stanowiska stron co do możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w wymienionych wyżej fakturach były rozbieżne.
Organy podatkowe - powołując się na regulację z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - przyjęły, iż podatek naliczony wynikający z tychże faktur nie mógł być odliczony od podatku należnego, gdyż dotyczył czynności związanych z publiczną emisją akcji i wprowadzeniem akcji skarżącej Spółki do publicznego obrotu, które nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną i pozostawały poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.
Strona skarżąca - zarzucając organom podatkowym naruszenie przywołanego wyżej art. 20 ust. 2 ustawy - zwróciła natomiast uwagę na to, iż wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały zaliczone do wydatków na zakup i wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych, które podlegały amortyzacji. Argumentowała w związku z tym, że co do możliwości odliczenia podatku naliczonego w tychże fakturach należało stosować te same zasady jakie dotyczyły odliczenia podatku naliczonego przy zakupie środków trwałych tj. że podatek ten co do zasady był "odliczalny" /art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 3 ustawy/ w całości lub częściowo /art. 20 ust. 3 i 4 ustawy/, zaś odliczenie podatku naliczonego mogło być w całości wyłączone tylko wówczas gdy zakup lub wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych w całości służył sprzedaży zwolnionej od podatku /art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy/ względnie czynnościom, które nie podlegały w ogóle ustawie o podatku od towarów i usług.
Przystępując w podanych wyżej okolicznościach do wyjaśnienia przedstawionych przez skład orzekający wątpliwości prawnych należało w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z pierwszego z przywołanych wyżej przepisów wynikała zasada, w myśl której warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług /art. 19 ust. 1 ustawy/ było zaliczenie wydatków poniesionych na zakup towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym /od osób prawnych lub od osób fizycznych/. Jeśli dany wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, iż nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu względnie został przez ustawę o podatku dochodowym jednoznacznie wyłączony z kosztów uzyskania przychodów /art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ to - generalnie rzecz biorąc - związany z tym wydatkiem podatek naliczony nie podlegał odliczeniu.
W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ wydatki poniesione przez podatnika na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zostały potraktowane w szczególny sposób. Wedle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki, o których wyżej mowa nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. Kosztami tymi - jak stanowił art. 15 ust. 6 tej ustawy - były natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 15 ust. 5 ustawy.
W ustawie o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów lub usług zaliczanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zostało uregulowane w art. 25 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 21 ust.
- Z mocy tego przepisu, choć wydatek związany z zakupem nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to podatnikowi podatku od towarów i usług co do zasady przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług, które "na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji".
Z normatywnego brzmienia przytoczonych wyżej unormowań ustawy o podatku od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług wynikał jeden, podstawowy wniosek. Przy nabyciu towarów lub usług warunkiem koniecznym zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów oraz dającym prawo do pomniejszenia podatku należnego o związany z tym nabyciem podatek naliczony było to, aby te towary lub usługi podatnik mógł zaliczyć do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które podlegały amortyzacji zgodnie z przepisami wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 15 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., na gruncie obu ustaw, możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów oraz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony była uzależniona w pierwszym rzędzie od ustalenia czy nabyte towary lub usługi zaliczały się do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i czy podlegały one amortyzacji zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Tak bowiem wprost stanowił art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mówiąc o tym aby odpisy amortyzacyjne były dokonywane zgodnie z przepisami Ministra Finansów (...), jak i art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów, do którego odsyłał art. 25 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, wprowadzając warunek by nabyte towary lub usługi podatnik mógł zaliczyć do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych "podlegających amortyzacji".
W tej mierze zwrócić należało uwagę na treść par. 11 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, który nakładał na podatników prowadzących, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe obowiązek uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z rozporządzeniem, oraz na brzmienie ust. 5 tegoż przepisu stanowiącego o tym, iż zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się najpóźniej w miesiącu przekazania ich do użytkowania.
Wedle obowiązującego w 1999 r. załącznika nr 1 do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz. U nr 121 poz. 591 ze zm./ w bilansie jednostek, za wyjątkiem banków i ubezpieczycieli, wartości niematerialne i prawne - w tym koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej - ujmować należało w aktywach spółki jako majątek trwały. Dodać w tym miejscu należy, iż w wyroku z dnia 21 września 2000 r. /I SA/Po 1328 /99 - ONSA 2001 Nr 4 poz. 183/ Naczelny Sąd Administracyjny uzależnił możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wprowadzenia środków trwałych albo wartości niematerialnych do ewidencji /wykazu/ tych środków /wartości/. Zaniechanie tego obowiązku powodowało niemożność dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych, które byłyby uznawane za koszt uzyskania przychodu. Wyjaśnienia przy tym wymagało to, iż obowiązek, o którym wyżej mowa nie dotyczył nabytych towarów lub usług, których wartość nie przekraczała 2.500 zł. Podatnik mógł nie zaliczać ich do wartości niematerialnych i prawnych /par. 3 ust. 3 w związku z par. 2 ust. 3 rozporządzenia/ i dokonywać odpisów amortyzacyjnych jednorazowo - w miesiącu oddania wartości niematerialnej i prawnej do używania albo w miesiącu następnym.
Przyjęte powyżej rozumienie mających w tej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób prawnych należało uzupełnić argumentacją odsyłającą do celów i istoty amortyzacji. Podstawowym kryterium klasyfikacyjnym umożliwiającym podatnikowi zaliczenie poszczególnych składników majątkowych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych było wykorzystywanie ich na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą /środki trwałe/ i aby nadawały się do gospodarczego wykorzystania /wartości niematerialne i prawne/. Wprawdzie poniesionych na ten cel wydatków nie można przypisać do konkretnego przychodu lub sprzedaży, lecz ich zaangażowanie w prowadzonej działalności przyczyniało się do osiągnięcia wyniku finansowego, a jednocześnie prowadziło do stopniowego zużywania wskutek przenoszenia wartości na nowo wytworzone produkty. Odpisy amortyzacyjne stanowiły w tej sytuacji miernik zużycia tych środków i wartości w procesie produkcyjnym, były składnikiem kosztów działalności gospodarczej i zarazem instrumentem gromadzenia środków pieniężnych na odtworzenie kapitału /H. Litwińczuk; Prawo bilansowe i podatkowe podmiotów gospodarczych; KiK, Wyd. I. str. 38, oraz R. Mastalski; Prawo podatkowe II część szczegółowa; 2 wydanie C. H. Beck str. 97-98/.
Przystępując w tym miejscu do wyjaśnienia kontrowersji wynikłych na tle właściwego rozumienia przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należało na wstępie zauważyć, iż obie strony tj. skarżąca Spółka jak i organy podatkowe zgodne były zasadniczo co do tego, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. zakresem tego przepisu nie były objęte czynności, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd Najwyższy, w wyroku z dnia 5 października 2000 r. /III RN 21 /00 - OSNAPU 2001 nr 11 poz. 366/, przyjął, iż przepisem art. 19 ust. 1 ustawy i art. 20 ust. 2 ustawy nie są objęte czynności nie podlegające podatkowi od towarów i usług i że żaden z tych przepisów nie ustanawia prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe stanowisko, zgodne z podstawowymi założeniami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług, zostało jednak podjęte w innym stanie faktycznym niż ten jaki został ustalony w rozpoznawanej sprawie /spór dotyczył obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od prowizji agenta związanej z obrotem papierami wartościowymi/.
Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż - jak to już zostało powiedziane - dla ustalenia czy podatnikowi /skarżącej Spółce/ przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony kluczowe znaczenie ma przede wszystkim wyjaśnienie czy zakwalifikowane przez podatnika towary lub usługi zostały przez podatnika prawidłowo zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych, które - w myśl zasad przyjętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1999 r. - podlegały amortyzacji. W tej zaś mierze zauważyć trzeba, iż par. 3 ust. 1 rozporządzenia wprost stanowił, iż za wartości niematerialne i prawne uznaje się wymienione w pkt 1-9 nabyte prawa majątkowe, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, zaś w ust. 2 przyjmował, iż do wartości niematerialnych i prawnych podatnika zalicza się w spółce akcyjnej koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym jej rozszerzeniu, przez które rozumie się:
- koszty poniesione na utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe /lit. "a"/, oraz
- na wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie; w szczególności do kosztów tych zalicza się opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych /lit. "b"/.
Z przytoczonego wyżej brzmienia mających w tej sprawie zastosowanie przepisów dotyczących zasad amortyzacji wartości uznawanych za "niematerialne i prawne" wynikało, iż wymienione w nich koszty organizacyjne zostały normatywnie powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. bez konieczności odrębnego wykazywania, iż miały związek z tą działalnością. Podwyższenie kapitału akcyjnego ma bowiem z reguły na celu dostarczenie nowych środków finansowych "z zewnątrz" dla realizacji celów gospodarczych spółki co - przypadku spółki akcyjnej - jest realizowane w drodze emisji nowych akcji i ich objęcia przez dotychczasowych lub nowych akcjonariuszy za wkłady pieniężne lub aporty. Jeśli prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza polega na wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to - zgodnie z regułą przyjętą w art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - związany z tymi wydatkami podatek naliczony obniża podatek należny według reguł przewidzianych w ustawie dla środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W tym przypadku, z mocy przepisu szczególnego tj. par. 3 ust 2 rozporządzenia, zakłada się, iż wspomniane wyżej koszty organizacji poniesione przy rozszerzeniu spółki "nadają się do gospodarczego wykorzystania", a tym samym, że są związane z wykonywaną sprzedażą.
W tym kontekście podkreślić należało, iż skoro na mocy postanowień rozporządzenia Ministra Finansów koszty organizacji poniesione na "późniejsze podwyższenie kapitału akcyjnego" zostały zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych, które podlegają amortyzacji, to bez znaczenia pozostawało to, że unormowane w obowiązującym w 1999 r. Kodeksie handlowym, oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1998 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz. U nr 118 poz. 754 ze zm./ czynności /podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału, ogłoszenie o prawie poboru akcji, ogłoszenie o publicznej subskrypcji na akcje, przygotowanie prospektu emisyjnego, zebranie zapisów i wpłat na akcje, zamknięcie subskrypcji i przydział akcji itp./ nie były objęte podatkiem od towarów i usług. Podatek naliczony w tym przypadku dotyczył zakupu towarów i usług, które z mocy szczególnego przepisu zostały powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.
Reasumując dotychczasowe wywody za uprawniony można przyjąć pogląd, w myśl którego w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. spółka akcyjna mogła obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które dotyczyły wyposażenia jej w kapitał akcyjny lub późniejszego podwyższenia kapitału /par. 3 ust. 2 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1999 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, jeżeli poniesione na ten cel koszty były zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych i podlegały amortyzacji.
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na innym niż przedstawiono wyżej rozumieniu mających w tej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a przy tym uchyliły się od wyjaśnienia czy wszystkie zakwestionowane koszty mogły być rzeczywiście zaliczone przez skarżącą Spółkę do wartości niematerialnych i prawnych, które - w myśl zasad przyjętych w cytowanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów - podlegały amortyzacji. Wątpliwości w tym zakresie mogły np. wzbudzić wydatki dotyczące realizacji usługi doradztwa finansowego i prawnego związane z planowanym przejmowaniem dystrybutorów leków, gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły czy mieściły się one w katalogu par. 3 ust. 2 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1999 r., zwłaszcza, że sposób przejmowania dystrybutorów leków nie został w sposób jasny określony. Wyjaśnienie tych okoliczności nie należało do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stosownie do art. 1 i 21 ustawy z dnia 12 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U nr 74 poz. 368 ze zm./ nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, lecz sprawuje kontrolę wykonywania administracji pod względem zgodności z prawem.
Z tych względów - wobec niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych - zaskarżona decyzja w podanym wyżej zakresie podlegała uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 3 cytowanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
- Kolejną kwestią sporną jaka wynikła między stronami było ustalenie podstawy opodatkowania i w rezultacie wysokości podatku należnego z tytułu świadczenia usług gastronomicznych przekazanych przez skarżącą Spółkę na potrzeby własne oraz na potrzeby reprezentacji i reklamy. Organy podatkowe ustaliły, iż obliczając podstawę opodatkowania tych usług, które były świadczone w restauracji "B." /art. 2 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług/, Spółka przyjęła wartość produktów według cen zakupu. Korygując w poszczególnych miesiącach wysokość podatku należnego za podstawę opodatkowania przyjęły wartości netto według rachunków uproszczonych i dokumentów PK sporządzonych przez Spółkę w celu zaliczenia wydatków w koszty reprezentacji i reklamy. Zdaniem skarżącej Spółki przy obliczeniu podstawy opodatkowania należało uwzględnić możliwość stosowania wobec osób trzecich rabatów i upustów, jeśli obrót "z samym sobą" uzasadniał ich stosowanie.
Podniesione w tej mierze zarzuty skargi należało uznać za chybione. Podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 ustawy jest wartość sprzedaży towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach w obrotach z głównym odbiorcą, a w przypadku braku odbiorcy - według cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany, lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku /art. 15 ust. 3 ustawy/. Obliczając podstawę opodatkowania w podany wyżej sposób skarżąca mogła uwzględnić rabaty i upusty pod jednym wszakże warunkiem tj. że te rabaty i upusty rzeczywiście stosowała "w obrotach z głównym odbiorcą" i że w należyty sposób je dokumentowała. W rozpoznawanej sprawie skarżąca w żadnej mierze nie wykazała faktu stosowania rabatów lub upustów w obrotach z "osobami trzecimi", zaś ustalenie przez organy podatkowe wartości sprzedaży netto na podstawie rachunków, które zostały sporządzone w celu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów reprezentacji i reklamy nie naruszało zasad określonych w art. 15 ust. 3 ustawy.
- Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji nie zachodziła potrzeba szczegółowego rozważenia zarzutów skargi, które odnosiły się do sposobu obliczenia odsetek. Jednakże w związku z tym, iż sformułowano w niej zarzut naruszenia art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należało, iż przewidziana w tym przepisie możliwość zaliczenia z urzędu kwoty zwrotu różnicy podatku na poczet zaległości podatkowych powstała zasadniczo dopiero od dnia 1 stycznia 2000 r. tj. z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U nr 95 poz. 1100/. Już choćby z tego względu nieuprawnione było żądanie skarżącej, aby ustaloną przez Urząd Skarbowy /zwiększoną w porównaniu z kwotą zadeklarowaną/ kwotę zwrotu podatku za czerwiec 1999 r. zaliczyć na poczet zaległości podatkowych w dniu złożenia deklaracji podatkowej za ten miesiąc tj. 20 sierpnia 1999 r., gdyż w tej dacie różnica podatku nie zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy była jedynie traktowana jako nadpłata podatku podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej /art. 21 ust. 7 ustawy/. Żądanie by zaliczyć zwiększoną przez Urząd Skarbowy różnicę podatku na poczet zaległości podatkowych z dniem 20 sierpnia 1999 r. nie znajdowało zatem podstaw prawnych.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania znajdowało uzasadnienie w treści art. 55 ust. 1 i 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.