Uzasadnienie
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 15 maja 2001 r., wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", po rozpatrzeniu odwołania "P.-C." Oddział w W., od decyzji Urzędu Skarbowego W. - M. z dnia 12 marca 2001 r., określającej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. w wysokości 6.075,00 zł, utrzymała tę decyzję w mocy.
Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji stwierdziła, że podatnik w poz. 67 deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za grudzień 2000 r. wykazał kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.021.167,00 zł. Urząd Skarbowy, mając na uwadze art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r., określił stronie powołaną decyzją z dnia 12 marca 2001 r. kwotę zwrotu podatku w wysokości 6.075,00 zł, odpowiadającej kwocie 22 procent całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż stawka podstawowa. Jednocześnie Urząd Skarbowy uznał, że pozostała nadwyżka podatku w wysokości 5.015.092,00 zł, podlega rozliczeniu w następnych miesiącach.
W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, że w sprawie należy stosować przepisy obowiązujące w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy deklaracja, bowiem uprawnienie podatnika do otrzymania określonej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest uprawnieniem wynikającym z przepisów prawa materialnego. Decyzja organu I instancji była zatem wynikiem błędnej interpretacji oraz niewłaściwego zastosowania "w czasie" przepisów ustawy o VAT. Zastosowanie art. 21 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do zdarzeń gospodarczych mających miejsce przed wejściem w życie tego przepisu było - zdaniem odwołującego się - bezprawne, gdyż pozbawiło go uprawnień z mocą wsteczną.
Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji z dnia 15 maja 2001 r. przytoczyła art. 21 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. oraz od 1 stycznia 2001 r. i podkreśliła, że przepis ten określa tryb rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy podatnik dokonuje sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka podstawowa 22 procent. Jest więc przepisem o charakterze proceduralnym. Do rozliczeń dokonywanych po 1 stycznia 2001 r. nie mogą być stosowane przepisy, które przestały funkcjonować z dniem 1 stycznia 2001 r. Izba Skarbowa nadmieniła też, że analogiczne stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów z piśmie z dnia 9 marca 2001 r. (...).
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Izby Skarbowej w W. pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego.
Decyzji organu II instancji zarzucił:
- naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie oraz niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. ma zastosowanie do zdarzeń gospodarczych zaistniałych przed wejściem w życie tego przepisu w nowym brzmieniu, w tym do rozliczeń podatku VAT za grudzień 2000 r. oraz
- naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 121 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.
Rozwijając przedstawione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych skarżący, powołując się na orzecznictwo NSA, podkreślił wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w której do meritum sporu pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym Izba Skarbowa odniosła się zaledwie w 4 linijkach tekstu. Doprowadziło to do sytuacji, że wydana decyzja nie zawiera szerszego uzasadnienia prawnego i "rzeczywistego uzasadnienia". Naruszone zostały w ten sposób art. 210 par. 1 pkt 6 oraz par. 4, a także art. 124 Ordynacji podatkowej, zaś podatnik został pozbawiony możliwości obrony i dowodzenia swoich racji. W konsekwencji naruszony został także art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, jak również naruszone zostały zasady wynikające z art. 2, 7 i 32 Konstytucji. Izba Skarbowa nie wyjaśniła bowiem dlaczego przyjęła, że art. 21 ust. 4 ustawy o VAT ma charakter proceduralny i dlaczego uważa, że można z tego wywodzić ograniczenie uprawnień podatnika do zwrotu podatku za grudzień 2000 r.
Skarżący nie zgodził się też z przyjętą przez Izbę Skarbową wykładnią prawa materialnego. Zarzucił Izbie Skarbowej, że nie rozróżnia momentu złożenia deklaracji podatkowej i momentu, w którym dokonywane jest rozliczenie pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, od okresu rozliczeniowego, którego dotyczy deklaracja VAT-7. Faktem jest, że rozliczenie pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym nastąpiło po dniu 1 stycznia 2001 r., ale nie oznacza to jeszcze, że do tego rozliczenia stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego dokonywania. Zakres opodatkowania, przedmiot opodatkowania, wysokość stawek podatkowych określa się na podstawie przepisów obowiązujących w miesiącu, w którym składana jest na formularzu deklaracji informacja o tym rozliczeniu.
Ponadto skarżący polemizował ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że art. 21 ust. 4 ustawy o VAT ma charakter proceduralny. Powołał się w tej kwestii na orzecznictwo NSA. Stwierdził, że nie można utożsamiać technicznej czynności zwrotu podatku na rachunek podatnika z kwestią wysokości zwrotu. Źródłem nieporozumienia i decyzji wydanej przez organ odwoławczy jest brak rozróżnienia pomiędzy prawem podatnika do zwrotu VAT w określonej wysokości jako prawem ukształtowanym przepisami materialnoprawnym a samą czynnością o charakterze technicznym.
Wywodził również, iż nie budzi wątpliwości, że art. 21 ust. 4 ustawy o VAT kształtuje określone uprawnienia podmiotowe podatnika. Uprawnienia te, dotyczące grudnia 2000 r., nie mogą być regulowane przepisami obowiązującymi od 1 stycznia następnego roku. Stosując do nich przepisy w nowym brzmieniu organy naruszyły zasadę lex retro non agit.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy nie może się odbywać na podstawie przepisów nieobowiązujących w danym stanie prawnym. Dodała też, że w postępowaniu przed organem I instancji naruszono art. 165 Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy nie wydał bowiem postanowienia o wszczęciu postępowania, czego zresztą strona nie zarzucała ani w odwołaniu ani w skardze. Jednakże, zdaniem Izby Skarbowej, z uwagi na istotę sporu uchybienie to nie miało wpływu na przebieg postępowania i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Gdyby jednak miało stanowić podstawę do uchylenia decyzji, Izba Skarbowa wniosła o miarkowanie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Rozpatrując sprawę Sąd postanowił, na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, wystąpić do Prezesa NSA o rozpoznanie jej przez skład siedmiu sędziów, z uwagi na występujące w niej, wskazane niżej wątpliwości prawne.
Sąd podzielił stanowisko organu drugiej instancji zawarte w odpowiedzi na skargę, że jakkolwiek w sprawie nastąpiło ewidentne naruszenie art. 165 Ordynacji podatkowej, to jednak nie miało ono, biorąc pod uwagę treść odwołania i późniejszy przebieg postępowania podatkowego, istotnego wpływu na wynik sprawy.
Zasadnicze znaczenie do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji ma natomiast kwestia, jakie prawo powinno być zastosowane w rozpoznawanej sprawie - czy obowiązujące do końca 2000 r., kiedy to konkretyzował się dla podatnika obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, czy też - obowiązujące od dnia 1 stycznia 2001 r. - kiedy wystąpił on o zwrot różnicy podatku, składając deklarację VAT-7 i jej korektę i gdy organy podatkowe o tym zwrocie orzekały.
Na podstawie art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 105 poz. 1107/, który wszedł w życie 1 stycznia 2001 r., dokonano bowiem zmiany art. 21 ustawy o VAT nadając nowe brzmienie jego ust. 2 i 4. W szczególności w myśl nowego brzmienia ust. 4 ograniczono możliwość dokonywania zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy podatnika w przypadku dokonywania sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż podstawowa do wysokości kwoty przekraczającej kwotę wynoszącą 22 procent całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi. W myśl znowelizowanego przepisu, pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w sposób wskazany w art. 21 ust. 1, tj. poprzez prawo podatnika do obniżenia o różnicę pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Ustawodawca modyfikując sposób realizacji uprawnienia podatnika do zwrotu nadwyżki nie zawarł w ustawie nowelizującej przepisów przejściowych. W związku z tym na tle spraw, w których wystąpił stan faktyczny zbliżony do zawartego w rozpatrywanej sprawie, w orzecznictwie sądowym zostało przedstawione stanowisko o bezpośrednim działaniu nowego prawa.
W wyrokach: z dnia 20 marca 2002 r. III SA 2017/01 /Monitor Podatkowy 2002 nr 11 str. 40/ i z dnia 19 grudnia 2002 r. III SA 1290/01 /nie publ./ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak przepisów przejściowych skutkuje koniecznością zastosowania stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2001 r. Wywodzono w nich bowiem, że jakkolwiek obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstawał z mocy prawa z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towarów lub wykonania usługi, a więc w grudniu 2000 r. jeszcze pod rządami "starego" prawa, to konkretyzacja tego obowiązku następowała, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, z chwilą złożenia deklaracji podatkowej, a to miało już miejsce w styczniu 2001 r. pod rządami "nowego" prawa.
W wyrokach tych podniesiono także, że ustawodawca, decydując się na bezpośrednie działanie zmian w podatku od towarów i usług, brak przepisów przejściowych, złagodził poprzez zachowanie vacatio legis. Ustawa z dnia 17 listopada 2000 r., która w rozpatrywanej sprawie wchodziła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., została ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2000 r., a więc jeszcze przed rozpoczęciem okresu rozliczeniowego, jaki stanowił grudzień 2000 r. Pozwalało to podatnikom na skorzystanie ze "starych" przepisów obowiązujących do końca 2000 r. poprzez złożenie deklaracji za grudzień 2000 r. np. dnia 31 tego miesiąca. Dlatego też Sąd uznał, podkreślając, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym, iż zastosowanie przez organy podatkowe stanu prawnego obowiązującego w czasie składania deklaracji i orzekania o zwrocie nie oznaczało naruszenia zakazu działania prawa wstecz.
W postanowieniu wskazano, że w zdaniu odrębnym do wyroku z 18 grudnia 2002 r. III SA 1290/01 podniesiono, że stanowisko zajęte w tym orzeczeniu oparto na złożeniu, iż nowelizowany art. 21 ust. 4 ustawy o VAT ma charakter procesowy, podczas gdy w przepisie tym zawarta jest norma materialnoprawna. W związku z tym wyrażono wątpliwość, czy zasadę działania nowego prawa można stosować do zobowiązania podatkowego, powstającego z mocy prawa. Zaznaczono też, że naruszenie art. 21 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. skutkuje zastosowaniem sankcji z art. 27 ust. 6 tej ustawy.
Skład orzekający NSA uznał, że przytoczone wyżej argumenty świadczą o wystąpieniu w sprawie istotnych wątpliwościach prawnych. Wprawdzie poza sporem pozostaje kwestia, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia w odniesieniu do konkretnego podatnika zdarzenia, o którym mowa w art. 6 ustawy o VAT. Rodzi się jednak pytanie, czy uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o którym mowa w art. 19, realizowane w sposób określony w art. 21 tej ustawy, należy wiązać z datą powstania zobowiązania podatkowego, czy też z datą spełnienia wszystkich warunków niezbędnych do realizacji tego uprawnienia.
Uprawnienie to nie powstaje bowiem z mocy samej ustawy, tylko po spełnieniu przez podatnika określonych warunków, w szczególności po złożeniu we właściwym czasie deklaracji podatkowej. Wyjaśnienie powyższej wątpliwości będzie rzutowało na ocenę, czy w sprawie powinien zostać zastosowany art. 21 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r., tak jak uczyniły to organy podatkowe, czy też w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2000 r., jak wnosi podatnik.
Rozpoznając skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zagadnieniem wstępnym, które wymagało rozważenia, było ustalenie, czy w sprawie, której dotyczy postanowienie NSA z dnia 27 stycznia 2003 r. występują przesłanki określone w art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
W rozpoznawanej sprawie wątpliwości pojawiły się na tle art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r., wprowadzonym nowelą do tej ustawy z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 2000 nr 105 poz. 1107/ i dotyczyły odpowiedzi na pytanie, jakie prawo powinno być zastosowane w sytuacji, kiedy rozliczając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. deklarację podatkową złożono w styczniu 2001 r. Z wywodów postanowienia wynika, że pojawiające się na tym tle wątpliwości prawne są istotne, a ich wyjaśnienie jest niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.
Na wstępie należy zauważyć, że kwestią pierwszoplanową, rzutującą na kierunek rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie, czy unormowanie art. 21 ust. 4 ustawy o VAT posiada charakter normy procesowej czy też w uregulowaniu tym zawarta jest norma materialnoprawna.
Przepis ten do 1 stycznia 2001 r. stanowił, że "w przypadku, gdy kwota zwrotu różnicy podatku dla podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22 procent całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, urząd skarbowy może na czas nie dłuższy niż trzy miesiące ograniczyć jej wysokość do wysokości tej kwoty". Ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. art. 21 ust. 4 nadano brzmienie: "W przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22 procent całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1".
Przystępując do rozstrzygnięcia tego problemu należy w pierwszej kolejności poczynić uwagi natury ogólnej, dotyczące konstrukcji podatku od towarów i usług. Charakterystyczną cechą tego podatku jest to, że funkcjonuje on w oparciu o mechanizm "opodatkowanie-odliczenie". Procedura ta ma swe uzasadnienie w przepisach prawa materialnego przyznającego podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów lub korzystaniu z usług. Podstawowe znaczenie z punktu widzenia istoty podatku od towarów i usług ma zatem przepis art. 19 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jest adresowany niewątpliwie do samego podatnika. Jego realizacja następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i jest wyrażona w deklaracji podatkowej, jaką podatnik jest obowiązany składać stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o VAT. Realizacja uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 tej ustawy zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle w niej określonych. Jak to już wyjaśniono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie, powinien być zarejestrowany /art. 9/, posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia /art. 23, 25 i 32/, otrzymać nabyty towar /art. 6/, a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie /art. 19 ust. 3 i 3a/ /por. uchwała NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. FPS 9/97 - ONSA 1998 Nr 4 poz. 110 i uchwała NSA z dnia 19 listopada 2001 r. FPS 12/01 - ONSA 2002 Nr 3 poz. 98/.
Inne przepisy ustawy stanowią konsekwencję i rozwinięcie tej zasady. Zasadnicze znaczenie dla funkcjonowania opisanego na wstępie mechanizmu odgrywają dokumenty, w oparciu o które można stwierdzić nabycie towaru lub korzystanie z usługi, czy dokonanie odprawy celnej. Ta szczególna rola dokumentów determinuje technikę postępowania podatkowego stosowaną w podatku od towarów i usług. Z treści art. 10 ustawy o VAT wynika, że w podatku tym stosowana jest technika samoobliczania podatkowego, polegająca na tym, że podatnik ma obowiązek obliczenia podatku oraz odprowadzenia go na właściwy rachunek organu podatkowego. W trakcie tej procedury podatnik musi w pierwszej kolejności ustalić podatek należny przez zastosowanie do obrotu netto odpowiedniej stawki podatkowej, a następnie obliczyć podatek naliczony, który stanowi sumę kwot podatku uiszczonego w poprzednich fazach obrotu. Kolejna operacja to obliczenie podatku do zapłacenia bądź podatku do zwrotu. Cała ta procedura odbywa się w oparciu o dokumenty opisujące obrót podatnika, podlegające ewidencjonowaniu w sposób określony szczegółowo przepisami.
Kwota podatku naliczonego, co szczególnie istotne w niniejszych rozważaniach - to suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie usług i towarów. Niemniej istotne jest również to, że obniżenie podatku odbywa się z uwzględnieniem czasu, w jakim podatnik otrzyma odpowiednie dokumenty. Z treści art. 19 ust. 3 ustawy o VAT wynika bowiem, że następuje to w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym.
Mając wszystko, co dotychczas wywiedziono na uwadze, można stwierdzić, że skoro kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług /art. 19 ust. 2/, a realizacja tego prawa następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę, to znaczy, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje z chwilą otrzymania ostatniej w danym miesiącu faktury spełniającej wymogi formalne dla uwzględnienia naliczonego w niej podatku do ogólnej kwocie, o którą zostanie obniżony podatek należny. Jest oczywiste, że przy dokonywaniu owych czynności, których końcowym efektem jest obliczenie podatku do zapłaty bądź do zwrotu, podatnik dokonujący samoobliczenia, a także organ podatkowy dokonujący wymiaru w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT stosuje normy podatkowego prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania prawa do obniżenia podatku. One bowiem przesądzają o tym, czy podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czy też prawa tego nie nabył.
Dalszą istotną kwestią dla prowadzonych rozważań jest znaczenie, jakie w realizacji omawianego prawa ma deklaracja podatkowa. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy obowiązani są składać w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług w terminach określonych w art.
- W tym też terminie /25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku/ mają podatnicy obowiązek obliczenia podatku. Deklaracja podatkowa to nic innego jak miesięczne zestawienie kwot podatku należnego z podatkiem naliczonym, stanowiące podstawę ustalenia przez podatnika kwoty zobowiązania podatkowego, bądź kwoty zwrotu różnicy podatku.
Nawet jeśli przyjąć, że złożenie deklaracji podatkowej jest warunkiem materialnoprawnym uzyskania zwrotu różnicy podatku, który nigdy nie następuje z urzędu, to z jej istot/ wynika, że nie może ona podlegać innemu reżimowi prawnemu niż stan faktyczny, który opisuje. Innymi słowy - deklaracja podatkowa stanowi opis zdarzeń, które zaistniały w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane /por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 1997 r., I SA/Ka 986/97 - POP 2000 nr 1 poz. 16/.
Powracając na grunt unormowania art. 21 ustawy o VAT należy zatem stwierdzić, że uregulowanie to ma charakter materialnoprawny. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9 w art. 21, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Brzmienie art. 21 ust. 1 nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zawiera zasadę, w myśl której nadwyżka podatku naliczonego podlega przeniesieniu do rozliczenia w następnych miesiącach. Należy zauważyć, iż przeniesienie tej nadwyżki w celu dalszego wykorzystania jest uprawnieniem podatnika, który może, ale nie musi z niego skorzystać poprzez odpowiednie wypełnienie deklaracji rozliczeniowej VAT-7.
Zasada ta jednak, co wyraźnie wynika z zastrzeżenia zawartego w tym przepisie, doznaje istotnych wyjątków. Jeden z nich został uregulowany w art. 21 ust. 2 ustawy o VAT: (...) różnica podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, podlega zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowana jest stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust.
- Innymi słowy, w każdym przypadku dokonywania przez podatnika, przynajmniej w części, sprzedaży opodatkowanej stawką niższą aniżeli 22 procent jest on uprawniony do żądania od urzędu skarbowego zwrotu sumy nadwyżki. Uprawnienie to jednak nie zawsze mogło być zrealizowane jednorazowo w odniesieniu do pełnej kwoty nadwyżki. Stosownie bowiem do art. 21 ust. 4 ustawy o VAT /w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2001 r./, gdy kwota zwrotu różnicy podatku dla podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekraczała kwotę wynoszącą 22 procent całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, urząd skarbowy mógł na czas nie dłuższy niż trzy miesiące ograniczyć jej wysokość do wysokości tej kwoty.
Brzmienie art. 21 ust. 4 ustawy o VAT wyraźnie wskazało zatem, że gdy spełnione zostały określone w nim przesłanki, dojść mogło, ale nie musiało, do odroczenia w czasie zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Innymi słowy, przepis ten ogranicza zasadę bezpośredniego zwrotu, przewidzianą w art. 21 ust.
- W wyroku z dnia 22 listopada 2000 r. I SA/Ka 991/00 /ONSA 2002 Nr 1 poz. 25/ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Przepisy art. 21 ust. 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług expressis verbis mówią o "zwrocie różnicy podatku, podczas gdy art. 21 ust. 1 stanowi o obniżeniu o tę różnicę podatku należnego". Skoro tak, to z przepisu dopuszczającego możliwość zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 21 ust. 4 nie można wnioskować, że w stosunku do kwoty, której nie zwrócono w danym miesiącu, wyłączeniu ulega zasada bezpośredniego zwrotu, wynikająca z art. 21 ust. 2, i zaczyna znów oddziaływać reguła wyrażona w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Ani treść wszystkich cytowanych przepisów, ani ich wzajemna relacja nie stwarzają dostatecznych podstaw do tego, by kwotę, o którą ograniczono zwrot podatku, niejako "na powrót" włączać do rozliczeń podatkowych obejmujących kolejne okresy rozliczeniowe. A zatem w sytuacji, gdy spełnione zostają przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, urząd skarbowy jest uprawniony jedynie do ograniczenia zwrotu różnicy podatku do kwoty, której wysokość należy obliczyć zgodnie z dyspozycją tego przepisu, a ograniczenie to nie może przekroczyć trzymiesięcznego terminu".
Odpowiadając zatem na pytanie, czy uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o którym mowa w art. 19, realizowane w sposób określony w art. 21 ustawy o VAT, należy wiązać z datą powstania zobowiązania podatkowego, czy też z datą spełnienia wszystkich warunków niezbędnych do realizacji tego uprawnienia, należy opowiedzieć się za pierwszą z wymienionych możliwości. Powtórzyć bowiem trzeba, że zwrot jest zasadniczym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Kwestia czy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., w sytuacji złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 w styczniu 2001 r. należy stosować art. 21 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. wiąże się ściśle z zasadą lex retro non agit.
Zasada niedziałania prawa wstecz stanowi istotny składnik zasady zaufania obywateli do państwa, a ustawa działa z mocą wsteczną, kiedy początek jej stosowania pod względem czasowym ustalony został na moment wcześniejszy, aniżeli ustawa stała się obowiązująca /została nie tylko uchwalona, lecz także prawidłowo ogłoszona w organie publikacyjnym/: treścią tej zasady jest zakaz nadawania mocy wstecznej, zwłaszcza przepisom normującym prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego /wyrok TK z dnia 29 stycznia 1992 r., K 15/91 - OTK 1992 cz. I poz. 8/. Zasada niedziałania prawa wstecz, jak przypomniał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., K 24/97 /OTK 1998 poz. 6/, polega na tym, aby nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji zaistniałych przez wejściem ich w życie.
Zasada lex retro non agit oznacza, że nowa ustawa obowiązuje dopiero od chwili wejścia w życie, to zaś upoważnia do stwierdzenia, iż nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa. Wymaga tego ochrona bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów prawa do państwa, co między innymi oznacza, aby ustalone już prawa i obowiązki tych podmiotów nie uległy zmianom, zwłaszcza zmianom niekorzystnym /uchwała Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2002 r. III CZP 36/02 - OSNC 2003 nr 4 poz. 45/.
W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz w doktrynie przyjmuje się, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa, polegająca na tym, iż od chwili wejścia u życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju - zarówno tych, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale które trwają w czasie dokonywania zmian prawa - jest rozwiązaniem bardzo prostym, a jego zaletą jest to, iż od wejścia w życie nowej regulacji prawnej wszyscy uwikłani w sytuacje prawne i stosunki prawne danego rodzaju mają być traktowani jednakowo, według takich samych norm. Rozwiązanie takie odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu prawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo poprzednio obowiązujące. Stosowanie takiego rozwiązania jednak wymaga wielkiej ostrożności nie tylko ustawodawcy, ale także organów stosujących prawo, gdyż nie może prowadzić do pogwałcenia wartości konstytucyjnych. Obejmuje to również przypadki, gdy zmieniony przepis prawa pogarsza sytuację prawną jego adresatów. Stanowisko takie znalazło wyraz między innymi w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r. K 9/92 /OTK 1993 cz. I poz. 6/ oraz w uchwale pięciu sędziów NSA z dnia 20 października 1997 r. FPK 11/97 /ONSA 1998 Nr 1 poz. 10/.
W doktrynie wypracowano modele rozwiązywania problemów intertemporalnych, jakim powinien odpowiadać wewnętrznie spójny system prawa i poszczególne jego gałęzie. Rozwinął je Trybunał Konstytucyjny w toku dokonywania ocen kwestionowanych regulacji na tle zasad ogólnych wyprowadzanych z przepisów Konstytucji. Chodzi przede wszystkim o zakaz retroakcji w postaci stanowienia norm prawnych odnoszących się do zdarzeń powstałych przed ich wejściem w życie lub nadal trwających po zmianie prawa. jeżeli wywołują negatywne skutki dla bezpieczeństwa prawnego i respektowania praw nabytych. Zakaz ten zwykle łączy się z konstytucyjnymi zasadami praworządności materialnej i zaufania obywateli do państwa, wyprowadzanymi z art. 2 Konstytucji.
Dawał temu wyraz Trybunał Konstytucyjny w licznych wyrokach orzekających niekonstytucyjność aktów normatywnych /np. z dnia 25 czerwca 1996 r. K 15/95 - OTK 1996 nr 3 poz. 22 z dnia 25 listopada 1997 r. K 26/97 - OTK 1997 nr 5-6 poz. 64, z dnia 15 września 1998 r. K 10/98 - OTK 1998 nr 5 poz. 64/. W takim kierunku, co do retroaktywności prawa szły także wypowiedzi Sądu Najwyższego /np. w wyroku z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92 - OSNAPU 1993 nr 10 poz. 181, oraz w uchwale pięciu sędziów z dnia 18 października 1995 r. III AZP 29/95 - OSNAPU 1996 nr 8 poz. 107/.
Przenosząc wnioski płynące z tych rozważań na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, trzeba zauważyć, że nie ma sporu między stronami postępowania sądowego co do tego, że skarżący uzyskał prawo do obniżenia podatku należnego za grudzień 2000 r. w oparciu o faktury wystawione i otrzymane w grudniu 2000 r. Poza sporem pozostaje, że deklaracja podatkowa /złożona 25 stycznia 2001 r./ jest oświadczeniem podatnika o wysokości podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego do wpłaty na konto urzędu skarbowego. Oświadczenie to ma walor informacyjny i stanowi zestawienie wymaganych prawem danych. Ponieważ informacje te dotyczą zawsze okresu poprzedzającego sporządzenie deklaracji podatkowej, to stanowią one opis zdarzeń powodujących skutki podatkowe w określonym ustawą przedziale czasowym. Stąd też deklaracja musi być "wykonywana" według prawa obowiązującego w okresie, w którym powstały czynności rodzące obowiązek podatkowy /por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2003 r. III SA 2152/01, Monitor Podatkowy 2003 nr 7 poz. 38/.
Konsekwencją tych rozważań musi być zatem konstatacja, że do oceny, jakie prawo winno mieć w sprawie zastosowanie /obowiązujące do końca 2000 r., kiedy to konkretyzował się dla podatnika obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, czy też - obowiązujące od dnia 1 stycznia 2001 r. - kiedy wystąpił on o zwrot różnicy podatku, składając deklarację VAT-7 i jej korektę i gdy organy podatkowe o tym zwrocie orzekały/ miarodajnym może być wyłącznie stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2000 r., a zatem w sytuacji gdy, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7 należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła.
Każda inna interpretacja, w szczególności zaś taka, która legła u podstaw zaskarżonej decyzji, prowadziłaby w efekcie do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady niedziałania prawa wstecz.
W tym stanie rzeczy na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 55 ust. 1 ustawy o NSA, a wysokość kosztów zastępstwa miarkowano na podstawie art. 55 ust. 3 tej ustawy w związku z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 21 marca 2003 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym /Dz.U. nr 56 poz. 504/.