Uzasadnienie
Decyzją z dnia 18 maja 1995 r. Urząd Skarbowy w B.-B., wykorzystując wyniki doraźnej kontroli podatkowej przeprowadzonej w maju 1995 r. w spółce akcyjnej "T.P." w B.-B. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów usług za marzec 1995 r., zmniejszył tej spółce podatek do zwrotu z 1.489.144 zł do 1.404.843 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że "T.P." S.A. w marcu 1995 r. zaliczyła zbycie towarów do sprzedaży eksportowej mimo niespełnienia warunków określonych w par. 44 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem stawkę podatku 0 proc. stosuje się do sprzedaży towarów nabywanych przez osoby zagraniczne, gdy towary te są przeznaczone do przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a podatnik przekaże nabyty przez osobę zagraniczną towar do podmiotu, który dokonuje przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia, oraz ma dowód, iż należność za towar została zapłacona w dewizach przekazana na rachunek bankowy podatnika w polskim banku. Warunku tego spółka "T.P." nie dotrzymała, albowiem zaliczyła do sprzedaży eksportowej, opodatkowanej stawką 0 proc., sprzedaż za sumę 383.187 zł w sytuacji, gdy należność za towar wprawdzie została zapłacona w dewizach, lecz była przekazana na rachunek bankowy podatnika w Banca Unione du Credito Lugano w Szwajcarii. W związku z tym dokonano korekty rozliczenia podatku od towarów usług za marzec 1995 r. według stawki podatku od towarów usług 22 proc., w wyniku czego kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za ten miesiąc uległa zmniejszeniu z 1.489.144 zł do 1.404.843 zł.
Od decyzji tej "T.P." S.A. odwołała się, wnosząc o jej uchylenie o umorzenie postępowania w sprawie, ponieważ kwestionowana decyzja została wydana z naruszeniem art. 77 par. 1 art. 80 Kpa. W odwołaniu podniesiono, że wbrew stanowisku organu podatkowego instancji warunku określonego w par. 44 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia nie można absolutyzować interpretować literalnie. Sprowadza się on bowiem w istocie do obowiązku dokonania rozliczeń z osobą zagraniczną, której sprzedawany jest towar, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. - Prawo dewizowe /Dz.U. nr 136 poz. 703 ze zm./. Potwierdza to pismo Departamentu Podatków Pośrednich Ministerstwa Finansów nr PP 2-7402-1159/94/GM, kierowane do wszystkich izb urzędów skarbowych, w którym wyraźnie wskazano, jeszcze na tle obowiązującego uprzednio stanu prawnego, że warunek ten należy rozpatrywać zgodnie z prawem dewizowym. Rozliczenia pieniężne z tytułu sprzedaży dokonywanej przez spółkę były zgodne z prawem dewizowym, gdyż płatności były dokonywane na rachunek posiadany przez spółkę w Szwajcarii na podstawie indywidualnego zezwolenia dewizowego, udzielonego przez Narodowy Bank Polski, a następnie - stosownie do wymagań prawa dewizowego - przekazywane do banku polskiego, w którym spółka miała rachunek bankowy. W ten sposób spełniono określony w par. 44 ust. 1 pkt 1 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów warunek zastosowania 0 proc. stawki podatku od towarów usług.
W odwołaniu podniesiono ponadto, że decyzja organu instancji nie została poprzedzona wyczerpująco przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, albowiem jeśli nawet przyjąć, że par. 44 ust. 1 pkt 1 lit. "b" powołanego rozporządzenia Ministra Finansów wymaga przekazania środków do polskiego banku dewizowego, to organ podatkowy nie wykazał, że takiego przekazania nie było.
Izba Skarbowa w (...), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 10 października 1995 r. uchyliła w całości zaskarżoną decyzję orzekła do zwrotu na rachunek bankowy "T.P." S.A. różnicę podatku od towarów usług za marzec 1995 r. w wysokości 1.238.459 zł /po denominacji/. Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, art. 10 ust. 2 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, par. 44 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i "b" oraz par. 44 ust. 2 pkt 1 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r., a także art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił co do zasady stanowisko organu podatkowego instancji, że spółka "T.P." nie dotrzymała warunku określonego w par. 44 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym, od którego spełnienia uzależniono zastosowanie 0 proc. stawki podatku od towarów usług w przypadku sprzedaży towarów nabywanych przez osoby zagraniczne w rozumieniu prawa dewizowego, przeznaczonych do przerobu, uszlachetnienia lub przetworzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a następnie do wywozu za granicę. Spółka bowiem zaliczyła do sprzedaży eksportowej, opodatkowanej zerową stawką podatku od towarów usług, sprzedaż na sumę 383.137 zł w sytuacji, gdy należność za towar została co prawda zapłacona w dewizach, lecz przekazano ją na rachunek bankowy spółki w banku zagranicznym, a nie polskim, jak tego wymagał par. 44 ust. 1 pkt 1 lit. "b" powołanego rozporządzenia. Organ odwoławczy natomiast skorygował wyliczenie kwoty podlegającej zwrotowi na konto bankowe podatnika, uwzględniając zastrzeżenia odwołującej się spółki co do wartości sprzedaży objętej stawką 22 proc. zamiast 0 proc., obniżył kwotę należnego z tego tytułu podatku do 66 592 zł. Równocześnie jednak przyjął odmienną /niższą/ kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na marzec 1995 r. w efekcie obniżył kwotę podlegającą zwrotowi, nawiązując w tym zakresie do decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B-B. z dnia 5 września 1995 r., którą obniżono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na marzec 1995 r.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję spółka akcyjna "T.P." wniosła przede wszystkim o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej rażące naruszenie art. 139 Kpa, polegające na pogorszeniu sytuacji strony odwołującej się, bez wykazania, że zachodzą przesłanki określone w art. 139 Kpa. Ponadto w skardze zarzucono, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem par. 44 ust. 1 pkt 1 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r., art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 168 par. 2 w związku z art. 10 par. 1, art. 73, art. 77 i art. 80 Kpa, co uzasadnia ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji. W tym ostatnim zakresie strona skarżąca podniosła, że obowiązek przekazania należności w dewizach do polskiego banku za usługi na rzecz kontrahenta zagranicznego powinien być rozumiany jako dokonanie rozliczeń zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa dewizowego. Warunki te skarżąca spełniła, gdyż rachunek w banku zagranicznym otworzyła na podstawie indywidualnego zezwolenia dewizowego, udzielonego w formie decyzji przez NBP, gromadziła na nim wpłaty należności z tytułu usług na rzecz kontrahenta zagranicznego, a kwoty nie wykorzystane w ciągu roku od daty wpływu na płatności dokonane za granicą sprowadzała do kraju, czego dowodem są comiesięczne sprawozdania z sald obrotów na tym rachunku, składane NBP zgodnie z warunkiem zezwolenia. Kwestionując deklarację podatkową skarżącej, nie zachowano trybu określonego w art. 168 Kpa nie wykazano, że skarżąca nie przekazała środków uzyskanych z transakcji do polskiego banku.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w (...) wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji wywodząc, że nie nastąpiło naruszenie art. 139 Kpa, albowiem określając stronie skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 1995 r. organ odwoławczy musiał uwzględnić kwotę nadwyżki ustaloną za luty 1995 r. decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 5 września 1995 r. nie mógł w takim wypadku skorzystać z trybu określonego w art. 174 Kpa.
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, rozpatrując sprawę na rozprawie w dniu 15 stycznia 1997 r., powziął istotne wątpliwości prawne dotyczące tego, czy zakres regulacji prawnej zawartej w par. 44 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ mieści się w granicach upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 50 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Za skomplikowany pod względem prawnym uznano też problem poprawności decyzji odwoławczej w związku z faktem, że w wyniku odwołania została wydana decyzja mniej korzystna dla strony odwołującej się niż decyzja organu instancji, a także odmienny niż przy innych podatkach sposób rozliczania podatku od towarów usług, w tym określania kwot różnicy podatku oraz kwot zwrotu tej różnicy.
W tej sytuacji skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 15 stycznia 1997 r. SA/Ka 2415/95, na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zwrócił się do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozpoznanie sprawy przez skład siedmiu sędziów ze względu na występujące w tej sprawie istotne wątpliwości prawne.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje
Wymienione w postanowieniu składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości prawne uzasadniają rozpoznanie sprawy przez skład siedmiu sędziów. W postanowieniu trafnie podniesiono, że swoisty, odmienny niż przy innych podatkach, sposób rozliczania podatku od towarów usług, a zwłaszcza instytucja zwrotu różnicy podatku, wynikająca z art. 10 ust. 2a art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, budzi istotne wątpliwości prawne na tle przepisu art. 139 Kpa, ustanawiającego zakaz wydania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Do istotnych należy również zaliczyć wątpliwości prawne dotyczące konstytucyjności par. 44 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./.
Z materiałów sprawy wynika, że wyjaśnienie powyższych wątpliwości prawnych ma duże znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Charakter tych wątpliwości ich ścisły związek z okolicznościami sprawy, w której wystąpiły, powoduje, że ich wyjaśnienie powinno nastąpić łącznie z rozpoznaniem skargi. Właściwym zatem trybem wyjaśnienia wspomnianych wątpliwości będzie zastosowanie procedury określonej w art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, przewidziane bowiem w art. 49 ust. 1 tej ustawy rozpoznanie sprawy przez skład siedmiu sędziów z powodu występujących w niej istotnych wątpliwości prawnych będzie uzasadnione wówczas, gdy charakter tych wątpliwości oraz ich ścisły związek z okolicznościami sprawy wymaga ich rozważenia na tle wymienionych okoliczności.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, oceniając na rozprawie w dniu 14 kwietnia 1997 r. legalność par. 44 ust. 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r., uznał, że zachodzi potrzeba zbadania zgodności tego przepisu z art. 50 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym, ten bowiem przepis ustawy określił materię przekazaną do unormowania w akcie wykonawczym. Stanowiło ją ustalenie listy towarów usług opodatkowanych preferencyjną, zerową stawką podatku. Przepis art. 50 pkt 1 omawianej ustawy nie zawierał natomiast żadnych postanowień wskazujących na przekazanie do unormowania w rozporządzeniu także innych kwestii, a w szczególności określenia zasad lub warunków zastosowania wspomnianej stawki. Unormowania takie zaś zostały zawarte w par. 44 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i "b" cytowanego rozporządzenia. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 14 kwietnia 1997 r., na podstawie art. 11 ust. 1 art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. 1991 nr 109 poz. 470 ze zm./, zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy przepis par. 44 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688; zm. Dz.U. 1995 nr 41 poz. 212/ jest zgodny z przepisem art. 50 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a także z art. 56 ust. 3 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./.
Trybunał Konstytucyjny, po rozpoznaniu tego pytania prawnego, wyrokiem z dnia 5 stycznia 1998 r. P 2/97 orzekł, że przepis par. 44 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ "w części stanowiącej: "pod warunkiem, że podatnik:
a/ przekaże nabyty przez osobę zagraniczną towar do podmiotu, który dokonuje przerobu; uszlachetnienia lub przetworzenia, b/ posiada dowód, iż należność za towar została zapłacona w dewizach przekazana na rachunek bankowy podatnika w polskim banku" w zakresie, w jakim może być stosowany do sytuacji z okresu poprzedzającego wejście w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, jest niezgodny z art. 92 ust. 1 w związku z art. 149 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ art. 50 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50; zm. z 1993 nr 28 poz. 127, nr 129 poz. 599; z 1994 nr 132 poz. 670; z 1995 nr 44 poz. 231, nr 142 poz. 702 i 703; z 1996 nr 137 poz. 640; z 1997 nr 111 poz. 722, nr 123 poz. 776 i 780 oraz nr 137 poz. 926/ przez to, że wykracza poza granice upoważnienia ustawowego do wydania rozporządzenia".
Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż skoro ustawa o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym w art. 50 pkt 1 expressis verbis zezwalała Ministrowi Finansów na ustalenie "listy towarów usług, do których stosuje się stawkę 0 proc.", to upoważnienie organu wykonawczego ograniczało się tylko do tej sfery. Ustalenie dodatkowych warunków, które powinien spełniać podatnik, nie mieści się w pojęciu "lista", którym posłużył się ustawodawca w art. 50 pkt 1 ustawy. Minister Finansów zatem wykroczył poza materię określoną w udzielonym mu upoważnieniu, a także wykorzystał zawarte w art. 50 pkt 1 ustawy upoważnienie do innych celów niż wykonanie ustawy.
Zgodnie z art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie obowiązującą, jest ostateczny stanowi podstawę do uchylenia decyzji administracyjnej wydanej w sprawie na podstawie niekonstytucyjnego par. 44 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i "b" powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. Organy podatkowe bowiem zastosowały ten przepis przy określaniu stronie skarżącej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 1995 r., a więc do sytuacji z okresu poprzedzającego wejście w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Stanowiło to naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Stosownie zatem do art. 22 ust. 1 pkt 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym należało orzec jak w sentencji.
Skoro zaś odpadła podstawa prawna decyzji organów podatkowych obu instancji, co uzasadniło ich uchylenie, to bezprzedmiotowe stało się rozważanie pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przeprowadzenia takich rozważań.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.