Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 20 września 2002 r., III SA 435/02, w sprawie ze skargi Kazimierza W. na decyzje Izby Skarbowej w O. Ośrodka Zamiejscowego w E. w przedmiocie wymiaru podatku importowego, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wystąpił do Prezesa tego Sądu o rozpoznanie sprawy przez skład siedmiu sędziów ze względu na występujące w niej istotne wątpliwości prawne dotyczące ustalenia sposobu powstawania w 1996 r. zobowiązań podatkowych z tytułu importu towarów w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym oraz w podatku importowym; a w szczególności czy powstawały one z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym odpowiednia regulacja prawnomaterialna wiązała powstanie takiego zobowiązania, czy też źródłem ich powstania było doręczenie decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania.
Przestawione wątpliwości powstały na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
Kazimierz W. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwa Handlowo-Transportowego "T.-P." z siedzibą w M. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego cztery decyzje z dnia 18 stycznia 2002 r. (...), którymi Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w O. z dnia 29 października 2001 r. /sprostowane postanowieniami z dnia 3 grudnia 2001 r./ ustalające od importowanego towaru wysokość:
- podatku importowego w kwocie 6.683 zł, podatku akcyzowego w kwocie 115.042 zł oraz podatku od towarów i usług w kwocie 75.794 zł, wydaną w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w L. z dnia 30 stycznia 1998 r., uchyloną w części dotyczącej podstawy prawnej, a w pozostałej części utrzymaną w mocy decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 21 stycznia 1999 r.,
- podatku importowego w kwocie 21.079 zł, podatku akcyzowego w kwocie 353.777 zł oraz podatku od towarów i usług w kwocie 237.052 zł, wydaną w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w L. z dnia 16 lutego 1998 r., uchyloną w części dotyczącej podstawy prawnej, a w pozostałej części utrzymaną w mocy decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 18 stycznia 1999 r.,
- podatku akcyzowego w kwocie 46.033 zł oraz podatku od towarów i usług w kwocie 29.323 zł, wydaną w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w L. z dnia 24 lutego 1998 r., uchyloną w części dotyczącej podstawy prawnej, a w pozostałej części utrzymaną w mocy decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 20 stycznia 1999 r.,
- podatku importowego w kwocie 6.980 zł, podatku akcyzowego w kwocie 117.707 zł oraz podatku od towarów i usług w kwocie 78.624 zł, wydaną w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w L. z dnia 16 lutego 1998 r., uchyloną w części dotyczącej podstawy prawnej, a w pozostałej części utrzymaną w mocy decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 19 stycznia 1999 r.,
Przedmiotem skargi są ponadto cztery decyzje Izby Skarbowej w O. Ośrodka Zamiejscowego w E. z dnia 15 marca 2002 r. (...), którymi utrzymała ona w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w O. z dnia 29 października 2001 r. - zmienione decyzjami tego Urzędu z dnia 31 stycznia 2002 r. na podstawie art. 230 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej - w przedmiocie ustalenia od importowanego towaru wysokości:
- podatku importowego w kwocie 25.665 zł, podatku akcyzowego w kwocie 489.141 zł oraz podatku od towarów i usług w kwocie 301.468 zł, wydaną w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w L. z dnia 16 lutego 1998 r., uchyloną w części dotyczącej podstawy prawnej, a w pozostałej części utrzymaną w mocy decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 20 stycznia 1999 r.,
- podatku importowego w kwocie 25.372 zł, podatku akcyzowego w kwocie 458.647 zł oraz podatku od towarów i usług w kwocie 292.550 zł, wydaną w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w L. z dnia 16 lutego 1998 r., uchyloną w części dotyczącej podstawy prawnej, a w pozostałej części utrzymaną w mocy decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 19 stycznia 1999 r.,
- podatku importowego w kwocie 25.111 zł, podatku akcyzowego w kwocie 454.457 zł oraz podatku od towarów i usług w kwocie 289.659 zł, wydaną w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w L. z dnia 16 lutego 1998 r., uchyloną w części dotyczącej podstawy prawnej, a w pozostałej części utrzymaną w mocy decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 18 stycznia 1999 r.,
- podatku importowego w kwocie 24.867 zł, podatku akcyzowego w kwocie 459.448 zł oraz podatku od towarów i usług w kwocie 288.907 zł, wydaną w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w L. z dnia 16 lutego 1998 r., uchyloną w części dotyczącej podstawy prawnej, a w pozostałej części utrzymaną w mocy decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 18 stycznia 1999 r.
Izba Skarbowa jako podstawę prawną swoich rozstrzygnięć wskazała art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa" i wyjaśniła, że po wznowieniu postępowania celnego, organy celne w przedstawionych wyżej decyzjach dokonały zmiany klasyfikacji sprowadzonego przez skarżącego z zagranicy towaru, ustalając, iż przedmiotem importu był olej o parametrach fizyko-chemicznych oleju napędowego, a nie olej opałowy, jak to wynikało z dokumentów przedłożonych do odprawy celnej. Skargi, na wydane przez Prezesa GUC decyzje, zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalone. Na skutek zmiany klasyfikacji dopuszczonego do obrotu na polskim obszarze celnym towaru i podwyższenia należności celnych Urząd Skarbowy w O. działając w oparciu o przepisy art. 21 par. 1 pkt 1 i art. 47 par. 1 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1 i 2, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 36 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" oraz art. 3, art. 4, art. 5 ust. 1 i 2 i art. 7a ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy /Dz.U. nr 123 poz. 551 ze zm./ - powoływanej dalej jako "ustawa o podatku importowym", ustalił podatek akcyzowy, podatek od towarów i usług oraz w siedmiu przypadkach również podatek importowy w podanych wyżej kwotach.
Odwołując się od przedstawionych decyzji podatnik zarzucił, że wydane zostały one z naruszeniem art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1 i 2, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 35 ust. 1 i art. 36 ust. 1 i 3 ustawy o VAT oraz art. 2 Konstytucji RP i wniósł o ich uchylenie. Wskazał, iż organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na decyzjach organów celnych, które wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa. W uzupełnieniu odwołania wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań podatkowych z uwagi na przedawnienie obowiązku podatkowego, który we wszystkich sprawach powstał w 1996 r., gdyż wtedy dopuszczono do obrotu sprowadzony przez niego towar, a decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe wydane zostały dopiero w 2001 r. Powołał się przy tym na art. 247 par. 1 pkt 3, art. art. 248 par. 2, art. 252 par. 1 i art. 68 Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższymi zarzutami Izba Skarbowa w pierwszej kolejności odniosła się do kwestii przedawnienia. Wskazała, że przy imporcie towarów, stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a w odniesieniu do podatku importowego zgodnie z art. 3 ustawy o podatku importowym, powstało z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. W takim też przypadku obowiązek w podatku akcyzowym ciążył na importerze wyrobów akcyzowych, co wynika z art. 35 ust. 1 ustawy o VAT. Powinność wywiązania się z tych zobowiązań oparta była na zasadzie samoobliczenia, a decyzje wymierzające podatek w innych wysokościach niż wynikające z deklaracji mają charakter deklaratoryjny. Nie miało też żadnego wpływu na charakter wydanych decyzji użycie w art. 11c ust. 1 ustawy o VAT i w art. 7a ustawy o podatku importowym określenia "decyzja ustalająca", ponieważ zobowiązania te powstają z mocy prawa. Trzyletni letni termin do wydania decyzji wymiarowej nie ma więc tutaj zastosowania, gdyż nie odnosi się on do decyzji o charakterze deklaratoryjnym. Dla tych decyzji okres przedawnienia, stosownie do art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, wynosi 5 lat, a zatem w rozpatrywanych przypadkach, gdy import towarów miał miejsce w 1996 r., upływał on nie wcześniej niż z końcem 2001 r. Doręczenie stronie w 2001 r. tytułów wykonawczych powodowało, zgodnie z art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej, przerwanie biegu przedawnienia.
Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów materialnego prawa podatkowego wskazano, że do obliczenia wszystkich podatków będących przedmiotem zaskarżonych decyzji, niezbędne było uprzednie ustalenie wartości celnej importowanego towaru. Organem wyłącznie właściwym do wymiaru należności celnych jest organ celny, również ten organ dokonuje klasyfikacji importowanego towaru do odpowiedniego kodu taryfy celnej. W rozpatrywanych przypadkach doszło do ustalenia nowej wartości celnej i zaliczenia sprowadzonego oleju do kodu PCN 2710 00 69 9, a wydane w tym zakresie decyzje są ostateczne i ich wzruszenie w postępowaniu podatkowym nie jest możliwe. Jeżeli natomiast organ celny w postępowaniu podatkowym nie pobrał podatku lub pobrał go w kwocie niższej od należnej, wydaje się na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT i art. 7a ust. 1 ustawy o podatku importowym, decyzje ustalające podatek w prawidłowej wysokości.
Rozpatrując zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP stwierdzono, iż nie jest on uzasadniony, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione kwestionować decyzje wydane przez organy celne. Również nie stanowi takiego naruszenia fakt, iż w toku kontroli prowadzonych u podatnika w 1997 r. nie negowano, iż będący przedmiotem importu olej, do obrotu gospodarczego wprowadzony został z przeznaczeniem na cele grzewcze. W tym bowiem czasie w obrocie prawnym znajdowały się ostateczne decyzje organów celnych, którymi organ kontrolny był związany. Dopiero wzruszenie tych decyzji w trybie nadzwyczajnym, w wyniku wznowienia postępowania celnego, dało podstawę do przeprowadzenia niniejszych postępowań.
W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Kazimierza W. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowań oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając im naruszenie przepisów:
- art. 7 ust. 7, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 11c ust. 1 i 2, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 i art. 36 ust. 1 i 3 ustawy o VAT,
- art. 7a ust. 1 ustawy o podatku importowym
- art. 21 par. 1 pkt 2, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 59 par. 1 pkt 3, art. 68 par. 1 i 5 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W ocenie skarżącego, argumentacja organu odwoławczego o braku wygaśnięcia zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia jest niezgodna z ustalonym w sprawie stanem faktycznym, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa materialnego i procesowego. W skardze przeprowadzono następnie analizę regulacji prawnej odnoszącej się do sposobów powstania zobowiązań podatkowych tj. art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej i wskazano, że art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, mający zastosowanie zarówno do podatku od towarów i usług jak i do podatku akcyzowego, jest podstawą do wydania decyzji konstytutywnych. Analogiczny charakter miał również art. 7a ust. 1 ustawy o podatku importowym. Dlatego za błędny uznano pogląd wyrażony przez organ odwoławczy, że wydane w niniejszej sprawie przez organ I instancji decyzje miały charakter deklaratoryjny, a tym samym, że nie doszło do przedawnienia określonych nimi zobowiązań. W przepisach, na które powołał się ten organ w uzasadnieniach swoich decyzji - tj. na art. 6 ust. 7 ustawy o VAT i art. 3 ustawy o podatku importowym - mowa jest o obowiązku podatkowym, a ten w odniesieniu do wszystkich trzech podatków powstał w 1996 r. Zgodnie z art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej, po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, organy podatkowe nie miały prawa do wydania decyzji konstytutywnych, ustalających zobowiązania podatkowe. Wydając swoje decyzje w 2001 r. uczyniły to z naruszeniem ww. przepisu. Zarzucono również dowolne posługiwanie się przez organ odwoławczy pojęciami "obowiązek podatkowy" i "zobowiązanie podatkowe", które to pojęcia zostały ustawowo zdefiniowane. Wskazano ponadto, że w 1996 r. podatnik z tytułu importu towarów nie był zobowiązany do składania żadnych deklaracji, gdyż zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, to urząd celny wydając decyzję o dopuszczeniu importowanych towarów do obrotu na polskim obszarze celnym miał obowiązek określić kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, należne od tych towarów. Nie może więc być uznany za zasadny pogląd Izby Skarbowej o samoobliczeniu tych podatków, a tym samym decyzje wydane na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT nie są decyzjami o charakterze deklaratoryjnym. Powołany przepis jest bowiem szczególnym rozwiązaniem przewidzianym w ustawie o VAT, będącym odstępstwem od przyjętej w niej zasady realizowania podatku od towarów i usług w drodze samoopodatkowania, co podkreśla nieprzypadkowe użycie w nim określenia "decyzja ustalająca podatek". W konsekwencji - zdaniem strony - uznać należy, że do terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań ma zastosowanie 3-letni okres. Podniesiono również, iż w rozpatrywanych okolicznościach faktycznych nie miał zastosowania odnoszący się do zawieszenia biegu przedawnienia art. 68 par. 5 Ordynacji podatkowej, gdyż wymienione w nim przesłanki muszą wystąpić w toku postępowania podatkowego, a w niniejszym przypadku zarówno postępowanie celne i jak i postępowanie przed NSA toczyło się wcześniej. W sprawie nie ma ponadto znaczenia fakt zapłaty podatku wynikającego z decyzji organu I instancji. Następnie podniesione zostały zarzuty natury proceduralnej, w tym zarzut naruszenia art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na nieodniesienie się przez organ odwoławczy do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym do uwag zawartych w opinii wydanej przez Instytut Studiów Podatkowych. Zdaniem skarżącego, brak było również podstaw do ustalenia w zaskarżonych decyzjach podatku akcyzowego, bowiem z decyzji Prezesa GUC wynika, że przedmiotem importu był olej opałowy, a nie olej napędowy. Olej opałowy nie jest zaś towarem akcyzowym wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy o VAT.
Odpowiadając na skargi Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. wniosła o ich oddalenie i w całości podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i argumenty przedstawione na jego poparcie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.
Sąd rozpoznając skargi, na podstawie art. 219 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ połączył je w celu ich łącznego rozpoznania, a następnie postanowieniem z dnia 20 września 2002 r., stosownie do art. 49 ust. 1 powołanej ustawy o NSA, wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o jej rozpoznanie przez skład siedmiu sędziów z uwagi na występujące w niej istotne wątpliwości prawne.
Wątpliwości prawne - jak wskazał skład orzekający - wiążą się z odpowiedzią na pytanie, w jaki sposób w 1996 r. powstawały zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym oraz podatku importowym z tytułu importu towarów. Czy powstawały one z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym przepis materialnego prawa podatkowego wiązał powstanie takiego zobowiązania, czy z dniem doręczenie decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania. Od rozstrzygnięcia tego zagadnienia zależy bowiem ustalenie charakteru zaskarżonych decyzji i kluczowa dla ich oceny kwestia, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, jak twierdzi skarżący, czy też zobowiązania ten nie wygasły i istniały podstawy do merytorycznego rozstrzygania w sprawach, jak utrzymuje organ odwoławczy.
W postanowieniu podniesiono, że w orzecznictwie pojawiły się w tym zakresie dwa odmienne stanowiska, czego przykładem są przedstawione niżej wyroki.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2001 r., III SA 2486/99, na tle stanu prawnego dotyczącego importu towarów w 1996 r. przyjął, że z brzmienia obowiązujących wówczas art. 6 ust. 7 ustawy o VAT i art. 3 ustawy o podatku importowym wynikało, iż obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym powstawał z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów prawa celnego. W powołanym przepisie ustawy o VAT sprecyzowany został tylko moment powstania obowiązku podatkowego. W świetle wykładni systemowej nie budzi wątpliwości, że w przypadku podatku importowego również chodziło o to samo zdarzenie, a zatem dopuszczenie towaru do obrotu na polskim obszarze celnym, o którym stanowił art. 3 ustawy o podatku importowym, winno być oceniane zgodnie z przepisami prawa celnego. Dlatego też Sąd, wskazując na wykładnię systemową wewnętrzną, jak i na ogólny charakter ww. przepisów, które definiowały charakter zobowiązania podatkowego uznał, że charakteru tego nie zmieniają techniczne regulacje związane z terminem płacenia podatku ani posługiwanie się w przepisach odnoszących się do postępowania organów podatkowych w takich sytuacjach pojęciem "decyzja ustalająca". Sąd wskazał bowiem na niekonsekwencję ustawodawcy w posługiwaniu się tym pojęciem, co zilustrował przykładami z orzecznictwa i stwierdził, że w przypadkach, gdy ustawodawca używa pojęcia "decyzja ustalająca", wykładnia gramatyczna nie jest wystarczająca do ustalenia właściwego znaczenia przyjętego rozwiązania prawnego. Skład orzekający podniósł, że za przyjętym w tym wyroku stanowiskiem, iż w 1996 r. zobowiązanie podatkowe w omawianych podatkach powstawało z chwilą dopuszczenia importowanego przez podatnika towaru do obrotu na polskim obszarze celnym, przemawia również unormowanie zawarte w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT i w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku importowym. Z przepisów tych wynikało, że w decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym organy celne określają kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku akcyzowego należną od tych towarów, a także obliczają należny podatek importowy. Sformułowania zawarte w tych przepisach zdają się potwierdzać, że źródłem zobowiązań podatkowych w tych przypadkach nie jest decyzja, tylko określone zdarzenie.
Odmienny pogląd odnośnie sposobu powstania zobowiązania podatkowego, także odnoszący się do stanu prawnego z 1996 r., wywodzony z regulacji art. 11a ust. 1 ustawy o VAT i art. 7a ustawy o podatku importowym, sformułowany został w wyroku NSA z dnia 19 lipca 2002 r., III SA 3510/00. W tym przypadku Sąd uznał - podkreślając szczególny sposób poboru podatku od towarów i usług od importu towarów oraz podatku importowego przez organy celne jako płatnika - iż chociaż z reguły zobowiązanie podatkowe w tych podatkach powstawało z mocy prawa, to jednak w przypadkach określonych w art. 11a ust. 1 ustawy o VAT i w art. 7a ust. 1 ustawy o podatku importowym, zobowiązanie to powstawało z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Świadczy o tym - zdaniem składu orzekającego - zarówno użycie w powołanych przepisach wyrazów "decyzja ustalająca", jak i sposób powstania tych zobowiązań. Decyzje te kształtują bowiem nowy stan prawny. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że świadomie użyto w tych przepisach wyrazów "decyzja ustalająca" jest kwestia związana z obliczaniem odsetek za zwłokę. Gdyby decyzje wydane na podstawie ww. przepisów miały charakter deklaratoryjny, to odsetki za zwłokę powinny być naliczane także od różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji urzędu skarbowego, a podatkiem pobranym przez urząd celny począwszy od daty określonej dla poboru należności przez urząd celny. Z tych powodów w przytoczonym wyroku uznano, że decyzje te mają charakter konstytutywny, co rzutuje na kwestę przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.
Niezależnie od poglądów wyrażonych w przedstawionych wyrokach, w postanowieniu zwrócono uwagę na konieczność odniesienia się w rozpoznawanej sprawie - gdyby podzielić racje przedstawione w wyroku z dnia 19 lipca 2002 r. - do możliwości zastosowania w niej par. 2 art. 68 Ordynacji podatkowej. Przepis ten sformułowany został dla potrzeb prawa podatkowego, dlatego też jest w nim mowa o deklaracjach w rozumieniu art. 3 pkt 5 tej ustawy, a stąd rodzi się pytanie, czy możliwe jest zastosowanie tego przepisu do zobowiązania podatkowego związanego z importem towarów, regulowanym przepisami celnymi. Przyczyną wzruszenia w trybie wznowienia postępowania decyzji celnych dopuszczających do obrotu na polskim obszarze celnym towarów importowanych przez podatnika było bowiem niedołączenie do wniosków o wszczęcie postępowań celnych wszystkich dokumentów, wymaganych stosownie do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie wniosków o wszczęcie postępowania celnego /M.P. nr 34 poz. 411/ - co zostało potwierdzone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, oddalającymi skargi podatnika na decyzje Prezesa GUC.
Na rozprawie skarżący i jego pełnomocnik podtrzymali wywody pisemnej skargi jak również argumentację zaprezentowaną w piśmie procesowym z dnia 10 lutego 2003 r.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje
Zagadnieniem, które wymaga rozważenia w pierwszej kolejności jest kwestia związana z ustaleniem, czy w rozpatrywanej sprawie, występują przesłanki określone w art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
W dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że zastosowanie procedury przewidzianej w powyższym przepisie jest uzasadnione wówczas, gdy w sprawie wystąpią istotne wątpliwości prawne, których charakter oraz ścisły związek z okolicznościami sprawy wymagają rozważenia na tle wymienionych okoliczności /por. uzasadnienia wyroków składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 15 listopada 1999 r., FSA 1/99 - ONSA 2000 Nr 2 poz. 45; z dnia 25 września 2000 r., FSA 1/00 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 1 oraz z dnia 17 grudnia 2001 r., FSA 4/01 - ONSA 2002 Nr 3 poz. 96/.
W rozpatrywanej sprawie uzasadnione wątpliwości prawne zachodzą z powodu rozbieżności w orzecznictwie sądowym co do sposobu powstawania w 1996 r. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym i podatku importowym z tytułu importu towarów, a mianowicie, czy powstawały one z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym przepis materialnego prawa podatkowego wiązał powstanie takiego zobowiązania, bądź czy źródłem ich powstania było doręczenie decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania - od czego zależy ustalenie charakteru zaskarżonych decyzji. Z treści uzasadnienia postanowienia o przekazaniu sprawy powiększonemu składowi wynika, że wyjaśnienie przedstawionych zagadnień prawnych jest konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Charakter tych wątpliwości i ich ścisły związek z okolicznościami sprawy, w której wystąpiły powoduje, że ich wyjaśnienie powinno nastąpić łącznie z rozpoznaniem skarg.
Przechodząc do kwestii związanych z charakterem decyzji podatkowych, na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej, charakter ten jest zależny od sposobu powstania zobowiązania podatkowego, którego dana decyzja dotyczy. Z brzmienia powołanego przepisu wynika, że dotyczy on przede wszystkim momentu powstania zobowiązania podatkowego, ale również wskazuje dwa sposoby powstania zobowiązania podatkowego. Stosownie zatem do zawartych w nim postanowień, zobowiązanie podatkowe powstaje bądź z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania /art. 21 par. 1 pkt 1/, bądź z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania /art. 21 par. 1 pkt 2/. W pierwszym wypadku, gdy podatnik nie spełni, mimo ciążącego na nim obowiązku zapłaty, zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określi wysokość zaległości podatkowej lub stwierdza nadpłatę /art. 21 par. 3/.
Przedstawiona regulacja stanowi podstawę rozróżnienia decyzji podatkowych na decyzje o charakterze konstytutywnym i deklaratoryjnym. Decyzje konstytutywne to takie, na podstawie których następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego danego podatnika, przez ustalenie wysokości tego obowiązku. Natomiast decyzje deklaratoryjne potwierdzają jedynie fakt występowania zobowiązania podatkowego i wysokość zaległości /lub nadpłaty/, wynikających bezpośrednio z przepisów prawa.
Istota tych dwóch rodzajów decyzji /konstytutywnej i deklaratoryjnej/, odzwierciedlających dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych /na skutek doręczenia decyzji i z mocy prawa/ jest jednolicie pojmowane w orzecznictwie sądowym. Wątpliwości jakie na tym tle się pojawiały dotyczyły głównie znaczenia określenia "decyzja ustalająca", a przede wszystkim tego, czy w każdym wypadku można uznać ją za zwrot identyfikujący charakter decyzji, w stosunku do której został użyty, tj. wyłącznie jako decyzji konstytutywnej.
Z brzmienia art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż czynnikiem przesądzającym o charakterze decyzji podatkowej jest sposób powstania zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia podatnikowi decyzji i wówczas jest to decyzja konstytutywna, albo powstaje z mocy prawa /z mocy zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania/, a wówczas wydana decyzja podatkowa jest decyzją deklaratoryjną. Występujący w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrot odnoszący się do decyzji "ustalającej" wysokość zobowiązania, użyty został w odniesieniu do decyzji konstytutywnych. Tym samym dla decyzji powstających w sposób opisany w pkt 1 par. 1 art. 21 tej ustawy tj. decyzji deklaratoryjnych - w odróżnieniu od decyzji ustalających - przyjęto używać nazwę decyzji określających. Terminom tym, występującym w różnych przepisach podatkowych, będzie można przypisać znaczenie identyfikujące charakter decyzji tylko wtedy, gdy zostały użyte z zachowaniem przedstawionej wyżej zasady, to znaczy: termin "decyzja ustalająca" w stosunku do decyzji konstytutywnych, a termin "decyzja określająca" w stosunku do decyzji deklaratoryjnych. Kwestią zasadniczą przy ustalaniu charakteru decyzji podatkowej jest więc stwierdzenie, czy tworzy ona nowy stan prawny, czy tylko potwierdza stan, który powstał już z mocy zaistnienia zdarzenia określonego w przepisach /por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 września 1999 r., FPS 6/99 - ONSA 2000 Nr 1 poz. 1, która pomimo, iż wydana została na podstawie art. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, to w odniesieniu do omówionych kwestii zachowała swoją aktualność; por. także B. Brzeziński, glosa do wyroku NSA z dnia 4 maja 1994 r., SA/Wr 53/94 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995 nr 6 poz. 107/.
Z przedstawioną wyżej problematyką ściśle wiąże się kwestia różnych terminów przedawnienia wydania obu tych rodzajów decyzji. Zgodnie bowiem z treścią art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 par. 1 pkt 2 tej ustawy, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powyższy okres przedawnienia przedłuża się do 5 lat w przypadku, gdy podatnik nie złoży deklaracji w przewidzianym prawem terminie, a także, gdy w złożonej deklaracji nie ujawni wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego /par. 2 art. 68 Ordynacji podatkowej/. Przedawnienie określone w przytoczonym ostatnio przepisie dotyczy zatem wyłącznie przedawnienia wydania konstytutywnej decyzji ustalającej i oznacza, że wydanie po tym terminie przez organ I instancji tego rodzaju decyzji nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Nie odnosi się on natomiast do deklaratoryjnej decyzji określającej, którą można wydać aż do upływu przedawnienia samego zobowiązania podatkowego. Sytuację tę reguluje art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku /por. R. Kubacki, Przedawnienie w prawie podatkowym - Przegląd Podatkowy 1999 nr 9 str. 22-25/.
Mając na względzie przedstawione wyżej uwagi wskazać należy, iż przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie są decyzje, którymi wymierzono podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy i podatek importowy z tytułu dokonanego przez podatnika importu towarów. Nie budzi przy tym wątpliwości, iż - co do zasady - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a tym samym decyzja wydana przez organ podatkowy na podstawie art. 10 ust. 2 w związku z art. 26 ustawy o VAT, ma charakter deklaratoryjny. Opodatkowaniu tym podatkiem podlega bowiem wykonywanie czynności określonych w art. 2 powołanej ustawy i dopiero niewykonanie przez podatnika ciążących na nim z mocy prawa obowiązków uprawnia organ podatkowy do określenia tego zobowiązania. Analogicznie przedstawia się kwestia w odniesieniu do podatku akcyzowego, gdyż w tym przypadku opodatkowaniu podlegają czynności określone w art. 2 ustawy o VAT, dotyczące wyrobów akcyzowych tj. towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy.
W rozpatrywanej sprawie czynnością opodatkowaną był import towarów, przez co rozumie się przywóz towarów na polski obszar celny, który miał miejsce w 1996 r. Ustawa o VAT w art. 6 ust. 7 /w brzmieniu obowiązującym we wskazanym roku podatkowym/ stanowiła, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym. Artykuł 6 ust. 7 ustawy o VAT określał także moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Również obowiązek podatkowy w zakresie podatku importowego powstawał w tym samym czasie, gdyż art. 3 ustawy o podatku importowym stanowił, że powstaje on z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym.
Przepis art. 4 par. 1 Ordynacji podatkowej przez obowiązek podatkowy rozumie nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Taki sposób zdefiniowania obowiązku podatkowego oznacza, że jest on zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, która powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Spełnienie przez określony podmiot abstrakcyjnie określonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe jest zatem formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego, które może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy określonego podmiotu. Treścią zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązek zapłaty podatku na rzecz państwa lub samorządu terytorialnego /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2002 r., str. 22 -26, również wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r., III SA 709/92 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1993 nr 4 poz. 64/.
Przechodząc na grunt przepisów odnoszących się do wymiaru podatków z tytułu importu towarów, obowiązujących w 1996 r., wskazać należy, że o dopuszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym zgłoszonego do odprawy towaru i o wymiarze należności celnych, stosownie do z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./, orzekał po zakończeniu kontroli organ celny /dyrektor urzędu celnego/ w formie decyzji. Organ celny niewątpliwie nie jest organem podatkowym, jednakże z mocy przepisów podatkowych organ ten zobowiązany został do określenia w decyzji o dopuszczeniu towarów importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, należnych od tych towarów. Ponadto obowiązany był również do poboru tych podatków oraz do ich wpłaty na rachunek właściwego organu podatkowego /art. 11 ust. 2 ustawy o VAT/. Identyczny obowiązek nałożony został na dyrektora urzędu celnego w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku importowym. Z powyższego wynika, że organ celny w przedstawionych wypadkach był płatnikiem w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej, który wykonuje jedynie określone czynności o charakterze techniczno-rachunkowym, bez potrzeby wszczynania postępowania podatkowego. Z tego też powodu nie był on uprawniony do korygowania ewentualnych błędów w wyliczeniu i poborze wymienionych podatków z tytułu importu.
Jeżeli urząd celny nie wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków i nie pobrał podatku z tytułu importu towarów lub pobrał go w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy został uprawniony do wydania decyzji ustalającej ten podatek w prawidłowej wysokości /art. 11a ustawy o VAT, art. 7a ustawy o podatku importowym/. Przedstawione rozwiązanie prawne pozwala zatem obciążyć kwotą nie zapłaconego w całości lub w części podatku - i to niezależnie od przyczyny tego stanu rzeczy - importera towaru, gdyż to on zobowiązany był uiścić różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez urząd celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania decyzji /art. 11a ust. 2 ustawy o VAT/. Kwota różnicy podatku, którą w takim przypadku obciążany jest podatnik przez organ podatkowy nie wynika z dokumentu odprawy celnej, a wyłącznie z decyzji podatkowej.
W przypadku stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna została zaniżona, podatek z tytułu importu towarów może być ustalony dopiero po dokonaniu przez właściwy organ celny zmiany decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym /art. 11a ust. 3 ustawy o VAT/. Jeżeli więc zmiana wysokości kwoty podatku wiąże się ze zmianą wartości celnej importowanego towaru, zmianą jego klasyfikacji na inny kod PCN lub zmianą kwoty cła, które to elementy mają decydujące znaczenie dla zmiany wysokości podstawy opodatkowania w imporcie towarów, to organ podatkowy nie jest uprawniony do bezpośredniego dokonania korekty naliczonego uprzednio przez organ celny podatku. Wynika to stąd, że korygowanie wartości celnej towarów, klasyfikacji towarów czy kwot cła, nie wchodzi w zakres właściwości rzeczowej organów podatkowych. Dlatego w przypadku, gdy pomyłka w wyliczeniu i poborze podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku importowego jest następstwem jednego ze wskazanych wyżej elementów, to korekta tego podatku /w decyzji organu podatkowego/ może być dokonana dopiero po zmianie treści decyzji organu celnego o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Podkreślić ponadto należy, iż organ podatkowy jest związany zawartymi w decyzji organu celnego ustaleniami w zakresie wartości celnej towaru, kwoty cła, czy też jego klasyfikacji i przyporządkowanej mu stawki celnej, gdyż decyzja organu celnego dokonującego klasyfikacji towaru według kodu PCN ma wiążący charakter dla organu podatkowego /wyrok NSA z dnia 9 października 2002 r., III SA 653/01 - Monitor Podatkowy 2002 nr 11 str. 4, por. także H. Majszczyk, H. Stolarek, Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Komentarz, PWN Warszawa 1997 r, str. 76/.
Mając na względzie przedstawione wyżej uwagi, odnieść należy się do istoty sporu zaistniałego w niniejszej sprawie, to jest do sposobu ustalenia źródła powstania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym i podatku importowym z tytułu mającego miejsce importu towarów, który nastąpił w 1996 r.
Przystępując do tych rozważań należy ponownie odwołać się do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 3 ustawy o podatku importowym, które to przepisy stanowią, że w imporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym oraz do art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, iż podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3, obowiązani byli wpłacać podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy w terminie i na warunkach określonych do zapłaty cła /analogicznie rozwiązanie zawierał art. 7 ust. 2 ustawy o podatku importowym/. Kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku akcyzowego należną od tych towarów obowiązany był określić urząd celny w decyzji o dopuszczeniu importowych towarów do obrotu na polskim obszarze celnym. Z przedstawionych uregulowań należy wyprowadzić wniosek, że w przypadku importu towarów zobowiązania w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym oraz podatku importowym powstawały z mocy prawa, z chwilą dopuszczenia go do obrotu na polskim obszarze celnym /por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2001 r., III SA 2845/99 - Monitor Podatkowy 2001 nr 9 str. 2/. Do poboru tych podatków zobowiązany był urząd celny, który w przedstawionych przypadkach pełnił wyłącznie rolę płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej i wykonywał określone czynności o charakterze techniczno-rachunkowym, bez potrzeby wszczynania postępowania podatkowego. Z tej też przyczyny organ ten nie był uprawniony do korygowania ewentualnych błędów w wyliczeniu i poborze wymienionych podatków z tytułu importu towarów.
Nie powinno przy tym ulegać wątpliwości, że pod rządami Ordynacji podatkowej, tak jak i pod rządami obowiązującej wcześniej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ zobowiązania podatkowe, do których obliczenia, pobrania i odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zobowiązany był płatnik, powstawały w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, tzn. z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji.
Mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisy art. 11a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 7a ust. 1 ustawy o podatku importowym - w brzmieniu obowiązującym w omawianym roku podatkowym - stanowiły, że w przypadku stwierdzenia, iż urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. W takich przypadkach podmiotem zobowiązanym do zapłacenia podatku był importer towaru, który obowiązany był zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji urzędu skarbowego a podatkiem pobranym przez urząd celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania decyzji /art. 11a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 7a ust. 2 ustawy o podatku importowym.
W tej sytuacji wymaga wyjaśnienia, czy we wskazanym przypadku występują dwa różne zobowiązania podatkowe tzn. powstały z mocy prawa podatek od towarów i usług, akcyzowy oraz podatek importowy obliczony i pobrany przez urząd celny, występujący w charakterze płatnika i odrębny podatek ustalony z tego samego tytułu przez urząd skarbowy.
W wypadku uznania, że są to dwa odrębne zobowiązania podatkowe, to w przypadku gdy podatek w całości nie został pobrany przez urząd celny należało by uznać, że zobowiązanie z tego tytułu powstało dopiero w wyniku wydania decyzji przez urząd skarbowy. Natomiast w sytuacji, gdy urząd celny pobrał podatek w kwocie niższej od należnej należałoby przyjąć, iż co do kwoty obliczonej i pobranej przez płatnika /niższej od należnej/ zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym, zaś co do różnicy pomiędzy kwotą pobraną a kwotą należną, zobowiązanie powstało dopiero na skutek wydania decyzji przez urząd skarbowy. Prowadziłoby to do paradoksalnej sytuacji, w której jedno i to samo zobowiązanie podatkowe mogłoby powstać w różnych datach - w zależności od tego, czy urząd celny jako płatnik, pobrał je w należytej wysokości - przy czym w przypadku zobowiązań obliczonych i pobranych przez płatnika zobowiązania te przedawniałby się zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej tj. po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, zaś co do części nie pobranej lub pobranej w kwocie niższej od należnej, zobowiązanie przedawniałoby się po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy tj. na podstawie art. 68 par. 1 tej ustawy.
Powyższe wywody prowadzą do wniosku, iż zarówno treść art. 11a ust. 1 ustawy o VAT jak i art. 7a ust. 1 ustawy o podatku importowym, w których jest mowa o nie pobranym podatku oraz o podatku pobranym w kwocie niższej od należnej, wskazuje na to, że chodzi w nich o jedno zobowiązanie /kwotę należną/, które powstało z mocy prawa.
Stanowisko to potwierdza również treść art. 11a ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 7a ust. 2 ustawy o podatku importowym, w których stanowi się o obowiązku zapłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji urzędu skarbowego a podatkiem pobranym przez urząd celny. Wynika z tego, że nie występują tu dwa odrębne zobowiązania podatkowe. W decyzjach wydanych na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o VAT i art. 7a ust. 1 ustawy o podatku importowym, urząd skarbowy zobowiązany był ustalić wysokość podatku w kwocie należnej, zaś podatnik obowiązany był wpłacić w podanym w tych przepisach terminie różnicę pomiędzy tym podatkiem, a podatkiem wpłaconym. Gdyby przyjąć, że podatek ustalony przez urząd skarbowy jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od podatku pobranego przez płatnika, to w powołanych wyżej przepisach mowa by była o obowiązku wpłaty podatku ustalonego przez urząd skarbowy, a nie o obowiązku wpłaty różnicy. Powyższemu stanowisku nie przeczy art. 11 ust. 4 ustawy o VAT, który stwierdza, że różnica, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, dotycząca podatku od towarów i usług, stanowi podatek naliczony w rozumieniu art. 19 ust. 2 tej ustawy. Taka bowiem regulacja była niezbędna z uwagi na brzmienie art. 19 ust. 2 ustawy o VAT stanowiącego, iż w przypadku importu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Przy braku tej regulacji podatnik nie mógłby obniżyć podatku należnego o skorygowany w decyzji podatek naliczony z tytułu importu.
Przyjętemu rozwiązaniu nie sprzeciwia się także pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 lipca 2002 r., III SA 3510/00 /nie publ./, rozważający kwestię, czy podatek nie pobrany bądź pobrany w kwocie niższej od należnej stanowi zaległość podatkową i od jakiej daty powinny być liczone odsetki za zwłokę. W związku z tym wskazać należy, że stosownie do art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie. Sposób i data powstania zobowiązania nie jest powiązana z terminem płatności, zwłaszcza, że kwestia terminów płatności, w szczególności w ustawie o VAT, uregulowana została w sposób zróżnicowany. W wielu bowiem przypadkach, powstałe już z mocy prawa zobowiązania podatkowe - z uwagi na wyznaczony przez ustawodawcę termin płatności - nie stają się zaległością podatkową. W odniesieniu zatem do podatku pobieranego przez urząd celny, w 1996 r. kwestię tę określał art. 11 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 5 ustawy o podatku importowym. Stosownie do wymienionych regulacji prawnych w tym zakresie stosować należało odpowiednio przepisy prawa celnego dotyczące rozliczeń z tytuł cła. Co do kwoty różnicy podatku ustalonej na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o VAT i art. 7a ust. 1 ustawy o podatku importowym, to termin jej płatności upływał po 14 dniach od otrzymania decyzji. Dopiero po upływie tego okresu nie zapłacony podatek stawał się zaległością podatkową, od której należało liczyć odsetki za zwłokę. Uregulowanie to, odnoszące się do terminu płatności posiada szczególny charakter i nie można z niego wyprowadzać wniosków odnośnie sposobu powstania samego zobowiązania podatkowego.
Podsumowując powyższe wywody stwierdzić należy, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym oraz w podatku importowym powstawało z mocy prawa. Pobór tych zobowiązań podatkowych w należnej wysokości następował za pośrednictwem płatnika - urzędu celnego. Natomiast w razie nie pobrania lub pobrania go w kwocie niższej od należnej, ustawodawca odstąpił od ogólnych reguł odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek - art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej /uprzednio art. 14 ust. 1, ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ i przyjął, że za podatek ten - niezależnie od stopnia zawinienia płatnika - odpowiedzialność ponosi importer. Zobowiązanie to przedawniało się zatem z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W rozpatrywanych przypadkach nie sposób też przyjąć, że do wymiaru zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, akcyzowym i importowym z tytułu mającego miejsce w 1996 r. importu towarów, doszło po wskazanym wyżej okresie przedawnienia. We wszystkich bowiem przypadkach organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzje wymiarowe w dniu 29 października 2001 r., a zatem nastąpiło to przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, który upływał z dniem 31 grudnia 2001 r. Jednakże po wydaniu decyzji przez organ I instancji, organ egzekucyjny /w sprawach zakończonych wydaniem decyzji z dnia 18 stycznia 2002 r. (...) oraz z dnia 15 marca 2002 r. (...)/, wszczął postępowanie egzekucyjne wystawiając tytuły wykonawcze, które podatnikowi doręczone zostały w dniu 21 grudnia 2001 r. Spowodowało to przerwanie biegu przedawnienia, gdyż w myśl art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia termin ten biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne /par. 4 art. 70 Ordynacji podatkowej/. Przedawnienie nie nastąpiło również w sprawach zakończonych decyzjami Izby Skarbowej z dnia 18 stycznia 2002 r. (...), gdyż w tych dwóch przypadkach podatnik w dniu 13 listopada 2001 r. uiścił podatek wynikający z ww. decyzji wymiarowych. Wprawdzie zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej, jednakże, jak wskazał to Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. /III RN 76/01 - nie publ./ fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego wykonania, odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia, nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji. Z przedstawionych wywodów wynika zatem, że organ odwoławczy powinien merytorycznie rozpatrzyć odwołanie nawet w sytuacji, gdy w chwili wydania decyzji przez organ II instancji upłynął już termin przedawnienia określony w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 11 października 2002 r., /III SA 2514/00 - nie publ./.
Kolejna kwestia, do której należy odnieść się w rozpatrywanej sprawie, wiąże się z zarzutem strony, że olej będący przedmiotem importu nie był wyrobem akcyzowym, gdyż organy celne uznały, iż należy go zaklasyfikować do olejów napędowych, przeznaczonych do celów opałowych. Obrót olejem opałowym nie podlega zaś opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
W związku z tym zarzutem podnieść należy, że zasady odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zostały określone w rozdziale 3 ustawy o VAT. Opodatkowaniu podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy, to jest objęte podatkiem od towarów i usług, lecz tylko w odniesieniu do tzw. wyrobów akcyzowych, których listę określa załącznik nr 6 do tej ustawy. Pod poz. 1 tego załącznika /w brzmieniu obowiązującym w 1996 r./ były wymienione półprodukty paliwowe z przeróbki ropy naftowej oraz paliwa do silników /symbol SWW 0241-l, 0242-2/, co oznacza, iż tylko te produkty - jako wyroby akcyzowe - w razie wykonywania czynności wymienionych w art. 2 ustawy, podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku /M.P. nr 61 poz. 684/, w którym ustalona została tabela stawek podatku akcyzowego dla importowanych paliw do silników i wyrobów tytoniowych /załącznik nr 4/, nie wprowadza innych grup wyrobów akcyzowych aniżeli te, które zostały wymienione we wspomnianym wyżej załączniku nr 6 do ustawy. W pozycji 2 powołany załącznik nr 4 posługuje się kodem ex PCN 2710 00, co oznacza, iż stawka podatku została ustalona tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonych w kolumnie 3, to jest dla "olejów napędowych do silników, olejów opałowych lekkich, z wyjątkiem olejów do silników okrętowych o symbolu 2710 00 69 1, w tym paliwa do silników odrzutowych". W tabeli stawek podatku akcyzowego dla paliw do silników i wyrobów tytoniowych produkowanych w kraju /załącznik nr 3 powołanego zarządzenia/ te same grupy produktów mają symbol SWW 0241-1 i 0242-2. Aby zatem powstał określony w ustawie obowiązek podatkowy, konieczne jest zaklasyfikowanie wyrobu do wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy symbolu SWW "0241-1" lub "0242-2", i to według określonego klucza przejścia PCN na SWW. Pośrednio warunek taki wynika z faktu, iż wspomniane zarządzenie Ministra Finansów posługuje się kodem PCN z oznacznikiem "ex", to jest z uwagą zawężającą zakres towarowej pozycji taryfy celnej. Zatem nie kod taryfy celnej PCN, lecz zaklasyfikowanie towaru do określonego w ustawie o VAT /w załączniku nr 6/ symbolu SWW rozstrzyga o jego zaliczeniu do wyrobów akcyzowych /por. wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r., I SA/Ka 244/96 - ONSA 1998 Nr 3 poz. 86/.
Błędne jest więc stwierdzenie Izby Skarbowej, która w odpowiedziach na skargi podniosła, iż przyjęty w decyzjach celnych kod taryfy celnej PCN 2710 00 oznaczał, że importowany olej objęty tabelą stawek podatku akcyzowego, stanowiącą cytowany już załącznik nr 4 do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r., jest automatycznie wyrobem akcyzowym. Jednakże pomimo tego uchybienia zaskarżone decyzje w omawianej kwestii są zgodne z prawem.
W sprawie nie sposób zakwestionować, że będący przedmiotem importu olej, organy celne zaklasyfikowały do pozycji 2710 00 taryfy celnej obejmującej oleje ropy naftowej, podpozycji 2710 00 69 - oleje ciężkie; oleje płynne /napędowe/; do innych celów i kodu PCN 2710 00 69 9 - pozostałe. W tym miejscu należy ponownie zauważyć, że decyzje organu celnego dokonujące klasyfikacji importowanego towaru według kodu PCN mają dla organów podatkowych wiążący charakter. Przedmiotowy zatem kod PCN 2710 00 69 9 odpowiada ugrupowaniu towarów oznaczonym w Systematycznym Wykazie Wyrobów symbolem SWW 0241-1. Wymieniony załącznik nr 6 do ustawy o VAT, który ma w tej sprawie znaczenie rozstrzygające, wymienia - jako objętą akcyzą - grupę towarów o symbolu SWW 0241 - 1. Wynika stąd, iż importowany produkt /olej/ będąc wyrobem akcyzowym podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Z tych powodów, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.