Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Ł., postanowieniem z dnia 19 lipca 2001 r., w sprawie ze skargi Krystyny i Zdzisława W. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, wystąpił do prezesa tego Sądu o rozpoznanie sprawy przez skład siedmiu sędziów ze względu na występujące w niej istotne wątpliwości prawne dotyczące sposobu pojmowania renty na tle art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
Wątpliwości te powstały na tle następującego stanu faktycznego sprawy.
W dniu 18 grudnia 1997 r. Krystyna W. zawarła dwie umowy renty: jedną z Heleną W. a drugą z Wandą S. Na mocy tych umów zobowiązała się do wypłacenia każdej z wymienionych osób"(...) renty nieodpłatnej w kwocie 15.000 zł, jednorazowo, do 30 grudnia każdego roku". W umowach ustalono, że "Renta wypłacana będzie przez okres 5 lat, tj. od 1997 r. do 2002 r." We wspólnym zeznaniu rocznym za 1997 r. złożonym przez małżonków Krystynę i Zdzisława W. kwota 30.000 zł z tytułu wymienionych rent została odliczona od dochodu.
Urząd Skarbowy w K. uznał to odliczenie za bezpodstawne i decyzją z dnia 19 października 1998 r. określił małżonkom W. podatek dochodowy za 1997 r. w kwocie 18.059,70 zł oraz zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 9.600 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy uznał, że skoro świadczenie wynikające z wymienionych umów nie zostało spełnione do końca 1997 r., a oświadczenie osoby ustanawiającej rentę nieodpłatną nie zostało złożone w formie aktu notarialnego, to czynność taka dla celów podatkowych, z uwagi na treść art. 890 Kc, nie może być uznana za ważną.
Izba Skarbowa w Ł., po rozpatrzeniu odwołania Krystyny i Zdzisława W., decyzją z dnia 22 marca 1999 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał, że "Przedstawione umowy renty, zawierają jeden przedział czasowy a nie kilka okresów, obejmuje on bowiem okres od grudnia 1997 r. do grudnia 2002 r., z wypłatą 6 rat - są więc świadczeniem jednorazowym, składającym się z czynności faktycznych, nie mających charakteru trwałego". Izba Skarbowa wskazała, że w 1997 r. dokonano jednorazowej wypłaty raty w wysokości 30 000 zł. Suma zatem rat wypłaconych w 1997 r. jest niższa od wartości całego świadczenia /czas trwania umowy wykracza poza 1997 r./, co przy braku formy aktu notarialnego /art. 906 par. 2 w związku z art. 890 Kc/ wyłącza możliwość skorzystania z ulgi podatkowej, gdyż świadczenie nie zostało wykonane.
Małżonkowie Krystyna i Zdzisław W. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 22 marca 1999 r. Zdaniem skarżących, stanowisko organu odwoławczego kwestionujące okresowość świadczeń rentowych narusza art. 903 Kc. Według skargi, do ustanowienia renty nie ma zastosowania art. 890 Kc, dotyczący formy wymaganej od oświadczenia darczyńcy; art. 906 par. 2 Kc odwołuje się do umowy darowizny w tej części, w której dotyczy ona wykonania stosunku cywilnoprawnego, a nie jej ustanowienia.
Izba Skarbowa w Ł. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podaną w motywach zaskarżonej decyzji.
Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrując skargę, powziął wspomniane na wstępie wątpliwości prawne, które sprowadziły się w istocie do tego, czy w wypadku wypłacenie, w wykonaniu umowy renty, w danym roku podatkowym tylko jednego świadczenia, zapłacona kwota podlega odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w 1997 r.
W powołanym na wstępie postanowieniu potrzebę rozpoznania skargi przez skład siedmiu sędziów uzasadniono w szczególności rozbieżnością poglądów jaka w podanej wyżej kwestii wystąpiła w orzecznictwie sądowym. Wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 1999 r., I SA/Wr 591/99 /Prawo Gospodarcze 2000 nr 5 str. 37/, wydanym na tle podobnego stanu faktycznego /renta została również ustanowiona bez zachowania formy aktu notarialnego na okres kilku lat i była płatna jeden raz w każdym roku/ uznał, że spełnienie jednego świadczenia w danym roku podatkowym czyni to świadczenie ważnym, lecz jest niewystarczające do uznania, że pomiędzy stronami został zawiązany zobowiązaniowy stosunek renty w rozumieniu art. 903 Kc i art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według wyroku, w przypadku braku formy aktu notarialnego umowy renty, odliczenie od podatku wydatkowanych na jej podstawie kwot może nastąpić w razie spełnienia szeregu świadczeń okresowych, które konwalidują tę umowę "w wykonanym zakresie", nadając jej wszystkie istotne elementy renty, a nie innej umowy.
Przyjmuje się również, że umowa, która nie ma cech renty w rozumieniu prawa cywilnego, nie może być uznana za umowę renty na gruncie prawa podatkowego i w związku z tym nie może stanowić podstawy do stosowania art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W postanowieniu zaznaczono, że Sąd Najwyższy rozpatrywał rewizję nadzwyczajną od tego wyroku, jednakże będąc związany jej granicami, nie rozważał tego, czy jednorazowe świadczenie /w roku podatkowym/ mogło być uwzględnione jako wynikające z renty, do której istoty należy okresowość świadczeń /por. wyrok Sąd Najwyższego z dnia 13 grudnia 2000 r. III RN 28/00 - ONSAPU 2001 nr 13 poz. 423/.
Skład orzekający wskazał następnie, że zbliżone stanowisko, jednak na tle innego stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z dnia 28 listopada 2000 r. I SA/Łd 991/00 /dotychczas nie publ./. W wyroku tym wyjaśniono, że skoro w roku podatkowym, zgodnie z zawartą umową renty, miało miejsce tylko jedno świadczenie pieniężne na rzecz uprawnionego, to nie było ono trwałym ciężarem renty. Sąd wskazał, że "Jeżeli umowa renty cywilnej została zwarta na okres dłuższy aniżeli jeden rok podatkowy i z tytułu jej umówionego wykonania w roku podatkowym zostało spełnione jednorazowe świadczenie pieniężne, zapłacona kwota nie stanowi w tym roku podatkowym wykonania renty uprawniającego do odliczenia od dochodu". Samoobliczenie i wymiar podatku obejmuje bowiem rok podatkowy, uwzględnia i ocenia rzeczywiste przychody, koszty, dochody, odliczenia od dochodów danego konkretnego roku podatkowego.
W postanowieniu zwrócono także uwagę, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, iż nie można doszukiwać się innego znaczenia umowy renty niż wynikające z prawa cywilnego /por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r., III RN 129/99 - OSNAPU 2000 nr 8 poz. 296/. Istotną cecha umowy renty jest okresowość spełnionych przez ustanawiającego rentę świadczeń. Świadczenia okresowe są to czynności powtarzające się cyklicznie w określonych odstępach czasu. Wymóg okresowości jest niewątpliwie spełniony także w wypadku umowy renty zawartej na okres wieloletni, przewidującej wypłatę świadczeń rentowych raz do roku; przepisy prawa cywilnego nie ograniczają stron w ustalaniu okresów płatności renty, jedynie art. 904 Kc stanowi o terminach płatności w sytuacji, gdy w ogóle nie oznaczono terminów płatności. Zasadny jest zatem pogląd, że renta roczna jest również rentą w rozumieniu art. 903 Kc. Tak więc nawet jedno świadczenie wypłacone w danym roku podatkowym w wykonaniu umowy renty nie traci charakteru renty.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje
Zagadnieniem wstępnym, które wymaga rozważenia, jest ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie, przekazanej do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie trzyosobowym, występują przesłanki określone w art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
W dotychczasowy orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że zastosowanie procedury przewidzianej w tym przepisie uzasadnione jest wówczas, gdy w sprawie wystąpią istotne wątpliwości prawne, których charakter oraz ścisły związek z okolicznościami sprawy wymaga ich rozważenia na tle wymienionych okoliczności /por. wyroki składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 marca 1998 r. FSA 1/98 - ONSA 1998 Nr 3 poz. 72; z dnia 15 listopada 1999 r. FSA 1/99 - ONSA 2000 Nr 2 poz. 45 i z dnia 25 września 2000 r. FSA 1/00 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 1/.
W rozpatrywanej sprawie, z powodu rozbieżności w orzecznictwie sądowym co do wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., i konieczności ustalenia znaczenia określenia "renta", użytego w tym przepisie, zachodzą uzasadnione wątpliwości prawne. Z treści obszernych motywów postanowienia o przekazaniu sprawy do rozpoznania powiększonemu składowi wynika, że wyjaśnienie przedstawionych zagadnień prawnych jest niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.
W myśl art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, nie mającym znaczenia w rozpoznawanej sprawie, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczenie "(...) rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej wyrokiem alimentacyjnym". Z treści zaskarżonej decyzji oraz z zarzutów i wywodów skargi wynika, że w rozpoznawanej sprawie chodzi o tę część przytoczonego przepisu, w której mowa jest o rencie. Z tego przede wszystkim powodu dalsze rozważania Sądu ograniczą się do problematyki związanej z tym pojęciem.
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych używając w art. 26 ust. 1 pkt 1 określenia "renta" nie definiuje tego pojęcia. Oznacza to, że ustawodawca sięga w tym wypadku wprost do instytucji prawa cywilnego, przyjmując ją za punkt wyjścia do budowy normy prawnopodatkowej. Podkreślania w związku z tym wymaga, że w sytuacji, w której prawo podatkowe określony termin prawa cywilnego stosuje, ale samo go nie definiuje, definicje prawa cywilnego, zwłaszcza wyjaśniające istotę tego pojęcia prawnego, należy uznać za wiążące na tle prawa podatkowego /podobnie m.in. B. Brzeziński, Uwagi o znaczeniu definicji w prawie podatkowym, w: Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony środowiska, Księga Jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza, red. R. Mastalski, Wrocław 2001, str. 232/
Zgodnie z art. 903 Kc "Przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do okresowych świadczeń w pieniądzach lub rzeczach ruchomych oznaczonych co do gatunku". Z przytoczonego przepisu wynika, że przedmiotem tej umowy są powtarzające się świadczenia, które są świadczeniami głównymi /por. Z. Radwański, [w:] Z. Radwański, J. Ponowicz-Lipska, Zobowiązania część szczególna, Warszawa 1996, str. 254/.
Umowa renty, jako czynność prawna przysparzająca, ma charakter czynności kazualnej. Cel prawny przysporzenia, jakkolwiek nie musi być wymieniony w umowie, wywiera decydujący wpływ na ważność umowy. Dlatego też przy ocenie ważności umowy renty powyższy cel nie może być pomijany.
Z art. 906 par. 1 i 2 Kc wynika, że umowa renty może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. W pierwszym wypadku do umowy renty stosuje się przepisy o sprzedaży, a w drugim - przepisy o darowiźnie.
Z materiałów sprawy wynika, że podlegającej w niej ocenie umowa renty została zawarta bez wynagrodzenia, a zatem mają do niej zastosowanie przepisy o darowiźnie. Stosownie do wspomnianych ostatnio przepisów, a w szczególności art. 890 par. 1 Kc, oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Oświadczenie bez zachowanie tej formy jest zatem nieważne /art. 73 par. 2 Kc/. W. Czachórski uważa, że "brak tej formy nie może być konwalidowany" /por. W. Czachórski, Zobowiązania zarys wykładu, Warszawa 1994, str. 395, oraz W. Czachórski, Zobowiązania, zarys wykładu, opr. A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska - Bocian, Warszawa 2002, str. 545/ W doktrynie prawa cywilnego w związku z tym podkreśla się, że spełnienie jednej, czy nawet kilku rat nie sanuje braku formy aktu notarialnego /por. m.in. Z. Radwański - jak wyżej, str. 256; L. Stecki [w:] Kodeks cywilny z komentarzem, red. J. Winiarz, Warszawa 1989, T. II, str. 816; S. Dmowski [w:] Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga trzecia, Zobowiązania, Warszawa 2001, str. 635/.
W orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że na tle art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do renty bez wynagrodzenia stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 lutego 2000 r., III RN 192/99 /OSNAPU 2000 nr 8 poz. 296/ jednak przyjął, że "Z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodów dokonywanych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych forma zawarcia umowy nie ma znaczenia". W wyroku podkreślono, że warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego; wskazano, iż "(...) renta musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną /art. 83 par. 1 Kc/". Jednakże w jednym z kolejnych orzeczeń, a mianowicie w wyroku z dnia 13 grudnia 2000 r. III RN 28/00 /ONSAPU 2001 nr 13 poz. 423/ Sąd Najwyższy uznał, że "Umowa renty ustanowiona bez wynagrodzenia, nieważna z powodu niezachowania formy aktu notarialnego /art. 906 par. 2 w związku z art. 890 par. 1 Kc/. nie przekształca się w umowę nienazwaną o takiej samej treści, jak umowa renty". W wyroku podkreślono, że stosownie do art. 58 Kc "(...) czynność prawna sprzeczna z prawem jest nieważna, chyba że właściwe przepisy przewidują inny skutek. W odniesieniu do umowy renty, zawartej bez notarialnego oświadczenia osoby zobowiązującej się do świadczenia, umowa staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostanie spełnione /art. 906 par. 2 w związku z art. 890 par. 1 Kc/". W powołanym ostatnio wyroku Sąd Najwyższy, jak się wydaję, uzależnia ważność umowy renty, bez wynagrodzenia, od zachowania formy aktu notarialnego. Powyższe stanowisko, zgodne z przytoczonymi wyżej poglądami doktryny, należy w całości podzielić. W rezultacie więc trzeba przyjąć, że także na tle art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. warunkiem ważności umowy renty bez wynagrodzenia jest zachowanie formy aktu notarialnego. Umowa zawarta bez zachowanie tego warunku staje się ważna jedynie w wypadku spełnienia w całości świadczenia rentowego.
Wspomniane na wstępie dwie umowy renty bez wynagrodzenia, które Krystyna W. zawarła w dniu 18 grudnia 1997 r. z Heleną W. oraz z Wandą S. nie spełniają warunków dotyczących ich formy. Umowy te sporządzono na piśmie, a podpisy stron zostały urzędowo poświadczone przez notariusza. Nie zachowano natomiast formy aktu notarialnego, która zgodnie z art. 92 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie /Dz.U. nr 22 poz. 91 ze zm./ polega na spisaniu przez notariusza woli stron oraz dopełnieniu innych wymogów określonych w tym przepisie; spowodowało to nieważność wspomnianych umów. Wprawdzie skarżący wypłacili jedną ratę renty, jednakże w świetle przedstawionych wyżej poglądów doktryny spełnienie tej raty nie mogło konwalidować wskazanego wyżej braku tych umów.
Z dotychczasowych rozważań wynika, że umowa renty bez wynagrodzenia, która nie została zawarta zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego nie może być uznana za rentę wymienioną w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły podstawy do zastosowania odliczenia przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy, przez objęcie nim kwot wypłaconych przez Krystynę W. z tytułu wspomnianych umów w 1997 r. Skoro bowiem jedyną podstawę normatywną do ustalenia istoty umowy renty stanowią przytoczone wyżej przepisy Kodeksu cywilnego, to również przy stosowaniu art. 26 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy umowę tę należy pojmować w sposób i w granicach wyznaczonych przez te przepisy.
Wobec tego, że z podanych wyżej powodów art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy z dnia 26 stycznia 1991 r. nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania, rozważanie pozostałej problematyki prawnej przedstawionej w postanowieniu składu trzech sędziów stało się bezprzedmiotowe.
Z tych powodów, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, orzeczono jak w sentencji.