Uzasadnienie
A. sp. z o.o. w B. (dalej Skarżąca, Strona, Spółka) reprezentowana przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego radcę prawnego P. K., zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 października 2022 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2017 r. do stycznia 2018 r.
W wykonaniu zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I pismem z dnia 19 stycznia 2023 r. wezwano pełnomocnika Spółki do usunięcia braków formalnych skargi poprzez złożenie dokumentu lub jego uwierzytelnionego odpisu określającego umocowanie do reprezentowania strony skarżącej - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem odrzucenia skargi.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w piśmie z dnia 8 lutego 2023 r. pełnomocnik wniósł o zawieszenie postępowania do czasu ustanowienia kuratora dla Spółki. W ocenie pełnomocnika, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, tymczasowy pełnomocnik szczególny upoważniony jest do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd, zatem nie jest w stanie w chwili obecnej przedłożyć pełnomocnictwa do reprezentowania Strony. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, z uwagi na powyższe zasadne jest zawieszenie niniejszego postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 dalej "p.p.s.a."), do czasu ustanowienia kuratora dla Spółki.
Z uwagi na zawarty w skardze wniosek o ustanowienie kuratora dla A. sp. z o.o. w B. sprawa została skierowana do referendarza sądowego.
Zarządzeniem z dnia 15 marca 2023 r. referendarz sądowy zwrócił się do strony – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z pytaniem, czy Sąd Rejonowy w Bydgoszczy XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ustanowił dla spółki kuratora w postępowaniu podatkowym, a także czy strona wnosi o ustanowienie w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym kuratora dla A. sp. z o.o. w B., tj. spółki, która nie ma organów.
W odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 23 marca 2023 r. organ wyjaśnił, iż Sąd Rejonowy w Bydgoszczy XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego zarządzeniem z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt BY.XIII NS Rej. KRS 9659/22/467 z przyczyn formalnych zwrócił wniosek organu z dnia 14 września 2023 r. o ustanowienie dla A. sp. z o.o. kuratora w postępowaniu podatkowym.
W związku z zakończeniem postępowania podatkowego wydaniem zaskarżonej decyzji organ utracił legitymację procesową do wystąpienia z ponownym wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla spółki. Jednocześnie wskazał, że nie wnosi o ustanowienie dla spółki kuratora w postępowaniu sądowoadministracyjnym (k. 48 akt sądowych).
Postanowieniem z dnia 27 marca 2023 r. referendarz sądowy oddalił wniosek o ustanowienie kuratora dla A. sp. z o.o. w B. W uzasadnieniu referendarz wskazał, że radca prawny P. K. – nie jest osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 78 p.p.s.a., gdyż nie należy do żadnej z kategorii podmiotów mogących być stroną lub uczestnikiem na prawach strony i dlatego nie jest on umocowany do złożenia wniosku o ustanowienie kuratora dla spółki, która nie ma organów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Z treści art. 28 § 1 p.p.s.a. wynika, że do skutecznego przeprowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego z udziałem osoby prawnej konieczne jest, aby przy każdej czynności procesowej posiadała ona zdolność procesową. Działanie osoby prawnej przez jej organy w postępowaniu sądowym nie jest związane ze zdolnością sądową tej osoby, ale z jej zdolnością procesową w tym sensie, że brak takiego organu uniemożliwia osobie prawnej korzystanie z posiadanej zdolności procesowej. Braki w zakresie zdolności procesowej sąd musi uwzględnić z urzędu na każdym etapie postępowania i określić ich skutek.
Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy Skarżąca Spółka w chwili wniesienia skargi nie posiadała organów uprawnionych do jej reprezentowania, a skarga została wniesiona przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego wyznaczonego przez Dziekana Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych na wniosek Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy złożony w trybie art. 138m oraz art. 138n § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej "O.p."). Podkreślenia wymaga, że w przypadku pełnomocnictwa szczególnego, zakres umocowania zostaje ograniczony przez wskazanie sprawy, w której ma działać pełnomocnik (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny. Gdańsk 2017, s. 742). Tym samym nie rozciąga się ono na postępowanie sądowoadministracyjne, które reguluje procedura odrębna w stosunku do postępowania podatkowego. Na podstawie art. 37 § 1 p.p.s.a., pełnomocnik obowiązany jest przy pierwszej czynności procesowej dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że dla potrzeb postępowania sądowoadministracyjnego każdorazowo konieczne jest przedłożenie odrębnego pełnomocnictwa, które stanowi część akt sądowych niezależnie od dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania administracyjnego. Postępowanie przed sądem administracyjnym, pomimo iż zapoczątkowane jest wniesieniem skargi za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżony akt, w żadnym wypadku nie może być traktowane jako dalszy ciąg postępowania przed tym organem. Przepisy cytowanej ustawy stanowią podstawę dla dokonywania przez sądy kontroli działalności administracji publicznej, dlatego nie może być tutaj mowy o jakiejkolwiek ciągłości pomiędzy jednym a drugim postępowaniem (por. wyrok z dnia 20 grudnia 2006 r. I FSK 1226/06, postanowienie NSA z 23 września 2020 r., sygn. akt I FZ 188/20, postanowienie WSA w Warszawie z 14 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1153/22, postanowienie WSA w Gliwicach z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1220/22).
Regulacje zawarte w art. 138e § 1 O.p. oraz art. 138m § 1 O.p. w myśl, których –
"w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd" – wskazują jednoznacznie, że zakres umocowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego ograniczony jest do działania przed organem podatkowym. Z przepisu art. 138m § 1 O.p. wynika uprawnienie do działania na rzecz reprezentowanej strony do czasu wyznaczenia przez sąd rejestrowy kuratora i jeśli kurator zostanie wyznaczony przed zakończeniem postępowania przed organem podatkowym, to uprawnienie pełnomocnika szczególnego do reprezentacji strony wygasa. Powyższa argumentacja została zaprezentowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. akt I GSK 942/17, którą tut. Sąd podziela w całości.
Mając powyższe na względzie należało uznać, że tymczasowy pełnomocnik szczególny (ustanowiony na etapie postępowania podatkowego) nie posiadał umocowania do złożenia skargi do sądu administracyjnego ab initio, gdyż nie legitymował się skutecznie udzielonym pełnomocnictwem. Do przedmiotowej skargi nie zostało bowiem załączone pełnomocnictwo procesowe do działania w imieniu spółki przed sądem administracyjnym, a wezwany do usunięcia tego braku formalnego skargi radca prawny, nie przedstawił w wyznaczonym terminie skutecznie udzielonego pełnomocnictwa.
Na marginesie Sąd zauważa, że regulacja przewidziana w art. 31 § 1 p.p.s.a. może być wykorzystana tylko w toku postępowania sądowoadministracyjnego, tj. pod warunkiem skutecznego wniesienia skargi, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Tymczasowy pełnomocnik wyznaczony przez organ podatkowy nie mógł bowiem – nie mając ku temu stosownego umocowania – skutecznie doprowadzić do zainicjowania postępowania sądowoadministracyjnego. Ponadto, zdaniem sądu nie zachodziła w sprawie sytuacja przewidziana w tym przepisie: "Jeżeli braki w zakresie zdolności sądowej lub procesowej albo w składzie właściwych organów dają się uzupełnić, sąd wyznaczy odpowiedni termin." Nie zachodziła bowiem sytuacja, w której – realnie – braki w składzie właściwych organów dadzą się uzupełnić. Wyznaczanie terminu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu na podstawie art. 31 § 1 p.p.s.a. byłoby niecelowe i z góry skazane na niepowodzenie, ponieważ tymczasowy pełnomocnik nie może skutecznie doprowadzić do powołania organów w spółce; takie kompetencje miałby – ewentualnie - kurator ustanowiony przez sąd powszechny. Jednak tymczasowy pełnomocnik szczególny nie ma legitymacji aby wystąpić do sądu powszechnego o ustanowienie kuratora dla spółki.
Dodać też trzeba, że nawet ewentualne ustanowienie kuratora dla spółki przez sąd powszechny nie oznacza jeszcze uzupełnienia braku zdolności spółki do działania. Jak wynika bowiem z treści art. 42 § 3 k.c. kurator taki jest powoływany jedynie do podjęcia niezwłocznie czynności zmierzających do powołania albo uzupełnienia składu organu osoby prawnej uprawnionego do jej reprezentowania, a w razie potrzeby do jej likwidacji.
W takim stanie rzeczy, skargę wniesioną przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego należało odrzucić jako niedopuszczalną, na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 w zw. z art. 58 § 3 p.p.s.a.
Odnosząc się natomiast do wniosku o zawieszenie postępowania do czasu wyznaczenia przez sąd kuratora dla Spółki wskazać należy, że stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zauważyć jednakże należy, że przesłanka zawieszenia postępowania określona w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zachodzi tylko pod warunkiem skutecznego wniesienia skargi, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Skoro zatem postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie nie zostało skutecznie wszczęte, niemożliwe było jego zawieszenie na podstawie ww. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.